CC BY
25
В.У. Галустое
ВОПРОСЫ КЛАССИФИКАЦИИ СОВРЕМЕННЫХ МОДЕЛЕЙ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Изучая и анализируя национальные учетные системы многих стран мира, нельзя не заметить целый ряд существен-
ных отличии в постановке учета, его регулировании и организации, методологии и методике учетных процедур, формах
2006 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
отчетности и правилах ее составления. Эти различия вызваны следующими объективными причинами:
1. Наличием национальных исторических традиций.
2. Особенностями правового регулирования бухгалтерского учета.
3. Спецификой экономической ситуации в отдельной стране.
4. Степенью участия в международных отношениях.
5. Разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности.
6. Составом и численностью определенных групп пользователей финансовой информации.
7. Степенью развития рынка и бирж ценных бумаг.
8. Инфляционными процессами в экономике.
9. Теоретическими концепциями бухгалтерского учета, принятыми страной.
10. Уровнем профессиональной подготовки кадров.
Однако, несмотря на вышеуказанные различия, существующие в национальных бухгалтерских системах, можно выделить группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет объединить национальные системы бухгалтерского учета, классифицировав их по ряду признаков. Работой по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности занимаются ведущие ученые различных стран.
Моделью бухгалтерского учета называют совокупность целей и принципов финансового учета (требований к учетной информации, определений основных элементов финансовой учетной отчетности, принципов признания, измерения и раскрытия учетной информации), которые выражаются в конкретной учетной практике на уров-
не отдельных организаций либо на национальном уровне. Модели финансового учета отличаются друг от друга. В основе различий лежит общепринятый и доминирующий подход к теории и практике учета, сложившийся в данной организации или на национальном уровне. Э. Хендриксен и М. Ван Бреда
[1] выделяют следующие основные подходы к теории учета: налоговый, правовой, этический, бихевиористиче-ский и структурный. Также выделяется экономический подход, который подразделяется на макроэкономический и микроэкономический. Рассмотрим эти подходы.
Налоговый подход в финансовом учете ориентирует учет на нужды налогообложения. Он выражается в том, что учетные проблемы решаются с точки зрения налогового законодательства. Национальные модели учета, исповедующие данный подход, не разделяют учет в целях налогообложения (налоговый учет) и собственно финансовый учет. Данный подход, имея ряд преимуществ (в частности, упрощение системы учета, которое выражается в отсутствии необходимости корректировок бухгалтерских данных для целей налогообложения), страдает от существенного недостатка, связанного с тем, что интересы фискальных органов в значительной степени отличаются от целей и интересов иных пользователей финансовой информации. Таким образом, отчетность, составленная в соответствии с налоговым подходом, направлена на удовлетворение потребностей только одной группы пользователей (государства и его фискальных органов) и не может считаться достоверной с точки зрения иных пользователей финансовой информации.
Правовой подход в финансовом учете выстраивает учетную систему в соответствии с нормами гражданского законодательства. Ориентация учета на нормы гражданского кодекса в большей
степени может удовлетворить пользователей, чем в случае ориентации на налоговое законодательство. Однако и данный подход не свободен от недостатков, которые заключаются в том, что экономическое и юридическое представление об одних и тех же понятиях часто существенно различаются. К примеру, переход права собственности на товар в спорных случаях может установить только суд, рассматривая конкретный случай. Однако экономическое понимание сути хозяйственной операции приводит к тому или иному способу отражения хозяйственной операции на счетах учета до решения суда.
Понятие правового либо налогового подхода приводит к тому, что основной идеей, вокруг которой строится информационная система учета, становится идея правильности учета, понимаемая как соответствие системы учета требованиям нормативных документов (гражданско-правовых либо налоговых). Любое отступление от требований норм права, даже если оно приводит к более объективному отражению имущественного положения организации, трактуется при этом подходе как искажение, фальсификация бухгалтерской отчетности.
Этический подход задается вопросом о том, есть ли что-либо более важное, нежели простое следование набору учетных процедур. В этом смысле фундаментальной основой этического подхода является концепция правдивого и справедливого представления, которая ориентирует учет давать объективное представление об экономическом положении организации настолько, насколько это возможно. Данная концепция имеет британское происхождение. В американском варианте она обозначается как справедливое представление. Эта концепция, закрепленная, в частности, в Директивах Европейского союза, предполагает, что если следование бухгалтерским правилам недостаточно для того, чтобы дать правдивое и справедли-
вое представление об организации, то для достижения такого представления необходимо дальнейшее раскрытие информации в примечаниях (приложениях) к отчетности. Если же и в этом случае не достигается правдивого и справедливого представления об организации, то в такой ситуации, как исключение, бухгалтерские правила могут быть нарушены.
Из этического подхода к учету следует формулировка основных характеристик учетной информации, которые делают ее полезной для пользователей. Эти характеристики называются также бухгалтерскими ценностями. Такие ценности, как: проверяемость информации, ее нейтральность и достоверность, являются необходимыми предпосылками для создания надежной учетной системы. Таким образом, этические установки оказывают всестороннее воздействие на всю учетную систему.
Экономический подход к учету состоит в попытках инкорпорировать положения экономической теории непосредственно в учетную практику. Выделяют три варианта выбора экономических аспектов финансового учета: макроэкономический, микроэкономический и социально-корпоративный.
Макроэкономический подход состоит в определении влияния альтернативных методов представления отчетных данных на экономические показатели отрасли или страны в целом, то есть на более высоком уровне, чем уровень организации. Как отмечают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, большинство стран реализует макроэкономическую политику путем прямого регулирования с помощью финансовых и фискальных рычагов, другие страны (особенно примечательна в этом смысле Швеция) строят учетные концепции, ориентированные на нужды макроэкономики. Одно из следствий подобного подхода состоит в том, что отчетность создает правовую базу для исчисления устойчивых доходов, использо-
вания резервов и гибких методов начисления амортизации. Однако этот подход не может помочь в решении проблем отдельно взятой компании.
Микроэкономический подход предполагает выявление эффекта влияния альтернативных отчетных процедур на экономические показатели деятельности фирмы. Современная теория учета, ориентированная на микроэкономику, то есть на предприятие как на экономическую единицу, оказывает воздействие на экономику через операции и взаимодействие предприятий на рынке.
Социалъно-корпоративный подход заключается в попытке объединения макроэкономических и социальных целей в финансовом учете и отчетности. К таким социальным целям, в частности, могут быть отнесены цели защиты окружающей среды, занятости, условий труда и других социальных последствий экономической деятельности организации. В этом смысле традиционный учет, ориентированный прежде всего на нужды лиц, имеющих прямой финансовый интерес в организации (инвесторы, кредиторы), является частным случаем социального учета, ориентированного на более широкий круг лиц, а именно: на заинтересованных лиц, к которым, помимо лиц, заинтересованных в финансовых результатах деятельности организации, относятся и лица, заинтересованные в достижении организацией социальных целей.
Бихевиористический (поведенческий) подход. Суть этого подхода состоит в прослеживании взаимосвязи между информацией, которая служит основой для принятия решений, и поведением отдельных заинтересованных лиц или их групп, вызванным полученной информацией. Этот подход стимулирует поиски ответов на следующие вопросы: кто является пользователем опубликованной финансовой отчетности; какая информация нужна различным группам пользователей; как заинтересованные лица, прежде всего инвесторы, кредиторы и
менеджеры организации, реагируют на различные учетные процедуры и формы представления отчетных данных?
Структурный подход фокусируется на структуре и логике существующей учетной системы. В этом смысле при принятии решений о способах и методах учета отдельных фактов экономической деятельности используется метод аналогий, то есть проблема разрешается так, как обычно в организации. Другими словами, при использовании структурного подхода бухгалтеры пытаются одинаково классифицировать сходные факты экономической деятельности. Однако следует заметить, что при возникновении новых, не встречавшихся ранее фактов экономической деятельности организации данный подход дает «сбой» и при учете следует использовать другие подходы.
На основании анализа различий национальных систем учета можно выделить основные модели, в рамках которых развиваются национальные системы учета. Впервые такое деление было предложено Герхардом Мюллером
[2]. Он выделял следующие сравнительные модели учета:
- Макроэкономическую модель (Macroeconomic pattern);
- Микроэкономическую модель (Microeconomic pattern);
- Подход к учету как к независимой дисциплине (Independent discipline approach);
- Стандартизированный подход к учету (Uniform accounting approach).
Макроэкономическая модель развития предполагает, что учетная практика определяется и разрабатывается в соответствии с национальными макроэкономическими целями. Эта модель основана на трех предположениях:
- организации бизнеса являются важнейшей частью национальной экономики;
- организации бизнеса достигают своих целей лучше, если тесным обра-
зом координируют свою деятельность с национальной экономической политикой;
- общественные интересы обслуживаются лучше, если учет в организациях бизнеса тесно связан с национальной экономической политикой.
Основные идеи, которые разрабатываются в рамках этой модели, заключаются в отождествлении налогового и финансового учета, попытках внедрения в учетную практику отчетности, связанной с социальной ответственностью бизнеса (social responsibility accounting), либо отчетности о добавленной стоимости (value-added statements). Примером страны, развивающей свою учетную систему в соответствии с этой моделью, является Швеция.
Микроэкономическая модель предполагает, что учетные принципы определяются микроэкономической теорией. В этой модели развития учета предполагается, что:
- отдельные фирмы находятся в фокусе осуществления предпринимательской деятельности;
- главная цель фирмы состоит в ее выживании;
- лучшая стратегия фирмы с целью выживания состоит в экономической оптимизации;
- как часть экономической теории учет выводит свои концепции и их применение из экономического анализа.
Основная идея, лежащая в основе этой модели, состоит в том, что учетный процесс должен сохранять в реальных показателях количество капитала, инвестированного в фирму. Проявляется это, в частности, во включении в отчетность оценок, основанных на реальных рыночных ценах. Примером страны, которая наиболее полно воплотила эту модель, являются Нидерланды.
Подход к учету как к независимой дисциплине. Учет в соответствии с этим подходом рассматривается как услуга, которая оказывается процессам
бизнеса. Этими процессами, а не непосредственно экономической теорией (как макроэкономикой, так и микроэкономикой) определяются принципы финансового учета. Примерами применения этой модели могут служить США и Великобритания.
Такой подход развивается странами, где правительства используют учет как часть административного контроля над бизнесом. Учет может использоваться для того, чтобы измерять результаты деятельности, распределять фонды, определять размеры отраслей экономики и количество используемых ресурсов, контролировать цены, собирать налоги и т.д. Этот подход предполагает стандартизацию определений, измерения и представления финансовой отчетности. В крайних случаях использования этого подхода стандартизируется не только финансовая отчетность, но и собственно учетный процесс. Примером применения этой модели может служить Франция.
Национальные модели финансового учета различаются в зависимости от того, какой основной подход доминирует в данной национальной системе учета. Какие же основные факторы влияют на сходство или различие национальных учетных моделей? Можно выделить следующие основные факторы, определяющие различия национальных моделей учета.
На основе юридической системы: в этом смысле выделяются две группы стран: страны, юридическая
система которых основана на общем праве, и страны, юридическая система которых основана на гражданском праве. К первой группе стран можно отнести Великобританию, США, Канаду, Австралию, Новую Зеландию, ко второй группе - Францию, Италию, Германию, Испанию, Японию, Россию.
Источники получения финансирования организации бизнеса: в странах с развитыми рынками ценных бумаг
(США, Великобритания) учет ориентируется на то, насколько хорошо менеджмент управляет организацией (цели рентабельности). В этом случае внешние инвесторы являются основными пользователями финансовой информации об организации, и учет ориентирован на удовлетворение их нужд. Учетная система строится таким образом, чтобы внешние инвесторы на основании данных финансовой отчетности смогли спрогнозировать будущие денежные потоки и риски, связанные с их получением. В противоположность этим странам в странах, где основным поставщиком финансовых ресурсов для бизнеса является кредитная система (Германия, Япония, Франция), учет фокусируется на проблеме защиты кредитора, что выражается в более консервативных оценках статей финансовой отчетности.
Налогообложение: во многих
странах налоговое законодательство в явном виде определяет стандарты финансового учета. Доходы и расходы организации, отраженные на счетах финансового учета, принимаются непосредственно для исчисления налогооблагаемой базы. В иных странах финансовый и налоговый учет полностью разделены: налогооблагаемые прибыли
есть прибыли, полученные в результате финансового учета, но скорректированные в соответствии с налоговым законодательством.
Инфляция: страны, страдающие от высокой инфляции, строят свои системы учета таким образом, чтобы включить тем или иным способом изменение рыночных цен в финансовую отчетность (путем переоценок либо учета в неизменных денежных единицах). Для стран с невысоким уровнем инфляции такие подходы неприемлемы (они рассматриваются как нарушение основополагающих принципов учета).
Уровенъ экономического развития: этот фактор влияет на типы операций бизнеса, осуществляемых в той или
иной экономике, выделяя превалирующие виды операций. Тип превалирующих операций, в свою очередь, определяет те учетные проблемы, которые должны быть разрешены, прежде всего, в той или иной учетной системе. К примеру, проблемы учета основанных на изменениях рыночной стоимости акций компании, планов вознаграждения высших менеджеров компании неактуальны для стран с неразвитым фондовым рынком. В то же время в странах, страдающих от бартеризации экономики, важными вопросами являются вопросы учета и оценки бартерных операций, взаимозачетов и т.п.
В нашей отечественной литературе обычно выделяют три модели учетных систем:
- англо-американскую;
- континенталъную;
- южноамериканскую.
Англо-американская моделъ.
К странам, использующим данную модель учета, относятся: Австралия, Великобритания, Израиль, США и др. страны.
Основные принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США при участии Голландии. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные потребности инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, через которые в большей степени осуществляется финансирование организаций. Их также отличает высокий уровень системы профессионального образования. Для этой модели не характерна жесткая регламентация учета. Она наиболее гибкая и либеральная. К ней тяготеет наибольшее число стран в различных частях мира. Однако во всех странах данной модели велико влияние США и Великобритании.
Континенталъная моделъ.
Эта модель применяется в большинстве стран Европы: Австрии, Ита-
лии, Дании, Франции... и в Японии. Общим для этой модели является большая зависимость организаций от банковского кредитования, что отражается в концепции бухгалтерского учета. Ориентация на управленческие запросы кредиторов (в отличие от англоамериканской модели) не является приоритетной задачей учета. Континентальная модель характеризуется достаточно жесткой государственной регламентацией и отличается консервативностью. Соответствующими нормативными актами регулируется деятельность профессиональных бухгалтерских организаций и правила аудита. Система учета направлена на удовлетворение макроэкономических потребностей планирования, регулирования и налогообложения. Практика учета одной страны может существенно отличаться от практики учета другой. План счетов может быть единым или профессиональным. Уровень подготовки профессиональных бухгалтеров достаточно высок, но сами профессиональные бухгалтерские организации играют меньшую роль, чем в Англии и США.
Южноамериканская моделъ.
Данную модель используют: Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и др. страны этого региона. Их объединяет язык. За исключением Бразилии (португальский язык) - это испаноговорящие страны. Кроме того, у этих стран общие экономические проблемы, в первую очередь, инфляция.
Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет инфляции ведется в латиноамериканских странах традиционно, а Аргентина, Бразилия, Уругвай и Чили ввели нормы учета инфляции в национальное законодательство. В этих странах в качестве основного корректировочного индекса используется официальный индекс общего уровня
цен, на базе которого пересчитываются данные об акционерном капитале и основных (внеоборотных) средствах, а товарно-материальные запасы переоцениваются по восстановительной стоимости. Обязательства в иностранной валюте пересчитываются по курсу валют на конец отчетного года.
В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.
Государственные органы в этих странах практически регламентируют методику учета. Профессиональные организации бухгалтеров не оказывают какого-либо существенного влияния на методологию и практику учета.
Следует отметить, что приведенное выше деление весьма условно. Например, регулирование учета в Японии происходит по континентальной модели, но в то же время сильно влияние США, что является объективным следствием взаимопроникновения капиталов этих стран в экономику друг друга. Кроме перечисленных, некоторые страны используют смешанные системы с характерной местной спецификой. В результате распада социалистического лагеря в странах, ранее к нему принадлежавших, проводятся преобразования в области учета, и они воспринимают ту или иную модель либо ориентируются на международные стандарты.
Библиографический список
1. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с. англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
2. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1999.
