CC BY
184
ISSN 2311-939X (Online) ISSN 2079-6765 (Print)
Адаптация систем учета
ВНУТРЕННИЙ контроль в обеспечении достоверности и минимизации рисков
ИСКАЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ*
Маргарита Семеновна КОСЬКЕ^, Инна Витальевна ВОЮЦКАЯь, Юлия Геннадьевна МИШУЧКОВА1^
1 кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Оренбургский филиал, Оренбург, Российская Федерация
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Оренбургский филиал, Оренбург, Российская Федераци
с кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Оренбургский филиал, Оренбург, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 25.07.2016 Принята в доработанном виде 02.09.2016 Одобрена 20.09.2016
Ключевые слова: внутренний контроль, достоверность, минимизация рисков
Аннотация
Предмет. Внутренний контроль обеспечивается на уровне экономического субъекта правовыми актами и организационными решениями, совокупность которых позволяет достичь оптимального взаимодействия субъектов, объектов и элементов внутреннего контроля. Одним из определяющих факторов в организационном построении системы внутреннего контроля является обеспечение достоверности и минимизации рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Построение подобной системы внутреннего контроля должно опираться на существующие достижения не только в теории и практике бухгалтерского учета, но и на передовой отечественный и зарубежный опыт управления в целом.
Цель. Систематизировать подходы к организационным аспектам внутреннего контроля, направленным на обеспечение достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности путем минимизации рисков ее искажения.
Методология. Методологическую основу исследования составили научные публикации отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам внутреннего контроля, бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Методология исследования основана на применении общенаучных и специальных методов, включающих абстрагирование, конкретизацию, сравнение, аналогию, типологию, а также контент-анализ. Результаты. Схематически обобщено правовое и информационно-методическое обеспечение системы внутреннего контроля. Предложен авторский вариант определения термина «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности». Разработана интеграционная модель минимизации рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны при разработке локальных нормативных актов, регулирующих внутренний контроль на уровне экономических субъектов.
Выводы. Предложена авторская интеграционная модель минимизации рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, средствами внутреннего контроля, разработанная на основе синтеза положений отечественных профессиональных стандартов и требований ISO.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Рыночные условия и сопутствующая им конкуренция способствуют постоянному поиску наиболее эффективных методов управления организациями. Система учета, с одной стороны, дает важную информацию, позволяющую измерить и оценить результаты деятельности, оптимизировать финансовые ресурсы, планировать стратегию и тактику. С другой стороны, учетная система не только отражает свершившиеся факты хозяйственной жизни, но и воздействует на них. При этом инструментом
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 24.
воздействия выступает внутренний контроль, регулирование которого на уровне законодательства свидетельствует о том, что государство все более определяет и способствует развитию у экономических субъектов именно тех функций, которые направлены на эффективное управление финансовыми ресурсами и достоверное представление информации об этом в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как и другие управленческие функции, внутренний контроль должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать эффективность как производственно-финансовой, так и самой
управленческой деятельности [1]. Ввиду этого необходимо рассмотреть правовое обеспечение системы внутреннего контроля.
С позиции правового регулирования закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (далее - Закон 402-ФЗ) выступает как нормативный акт, закрепляющий объекты внутреннего контроля. Статьей 19 «Внутренний контроль» Закона 402-ФЗ установлено, что: «1. Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. 2. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя)»1. Таким образом, закон однозначно определяет объекты внутреннего контроля -факты хозяйственной жизни, процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объекты внутреннего контроля определяют круг его субъектов, в качестве которых мы понимаем различных специалистов организации. На сегодняшний день Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации разработаны и утверждены профессиональные стандарты «Бухгалтер»2, «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)»3, «Внутренний аудитор»4, которые закрепляют правовой статус специалистов, осуществляющих внутренний контроль. Наличие перечисленных отечественных профессиональных стандартов, включающих внутренний контроль в цели деятельности и трудовые функции круга специалистов, свидетельствует о завершении процесса идентификации субъектов контроля в границах бухгалтерского учета, как одной из управленческих функций.
1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011.
URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
2 Профессиональный стандарт «Бухгалтер»: утвержден приказом Минтруда России от 22.12.2014
№ 1061н.
3 Профессиональный стандарт «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)»: утвержден приказом Минтруда России от 22.04.2015
№ 236н.
4 Профессиональный стандарт «Внутренний аудитор»: утвержден приказом Минтруда России от 24.06.2015
№ 398н.
Включение контрольных функций в отечественные профессиональные стандарты напрямую связано с традициями и содержательной составляющей бухгалтерского учета. Например, еще в конце 70-х годов В.Ф. Палий и Я.В. Соколов отмечали, что: «Содержание бухгалтерского учета вытекает из задач, стоящих перед ним: контроль за деятельностью участвующих в хозяйстве юридических и физических лиц; получение информации для контроля за хозяйственным процессом и управление им и оценка его результатов». [2]. Такое же мнение сложилось и у современных западных специалистов по менеджменту. Так, И. Адизес отмечает: «Бухгалтеры являются стражами закона и порядка, и компания нуждается в них для осуществления систематического контроля» [3].
Анализ содержания профессиональной деятельности, закрепленной в стандартах «Бухгалтер», «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)», «Внутренний аудитор», выявил, что на осуществление внутреннего контроля непосредственно ориентированы специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер) и внутренний аудитор.
В формулировках целей деятельности этих специалистов в профессиональных стандартах подходы к внутреннему контролю не дублируются. В профессиональном стандарте «Бухгалтер» внутренний контроль вообще не упоминается как цель деятельности, однако, в профессиональном стандарте он присутствует как трудовая функция «Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля содержит Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (Далее -ПЗ-11/2013)5. Этот документ определяет концептуальную схему элементов внутреннего контроля, включающую контрольную среду, оценку рисков, процедуры внутреннего контроля, информацию и коммуникацию, оценку
5 Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_156407/
внутреннего контроля. Несмотря на то что данная Информация имеет информационно-разъяснительный характер, она раскрывает позицию Министерства финансов РФ по вопросам организации и осуществления экономическим субъектом внутреннего контроля, т.е. определяет ряд методических подходов к внутреннему контролю.
Все сказанное ранее позволяет нам систематизировать правовое и информационно-методическое обеспечение функционирования системы внутреннего контроля, как совокупность взаимодействия объектов, субъектов и элементов контроля (рис. 1).
Данную систему следует рассматривать как открытую, поскольку внутренний контроль как трудовая функция может быть включен и в профессиональные стандарты других специалистов, что подтверждается п. 18.1 ПЗ-11/2013, в соответствии с которым внутренний контроль, как правило, осуществляют:
1) органы управления экономического субъекта;
2) ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;
3) главный бухгалтер или иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (физическое или юридическое лицо, с которым экономический субъект заключил договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета);
4) внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта;
5) специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;
6) другой персонал и подразделения экономического субъекта6.
В то же время внутренний контроль предопределяет необходимость наличия различных каналов получения информации. Современное понимание информационной системы внутреннего контроля является достаточно сложным. Существующие подходы к
6 Информация Минфина России № ПЗ-11/2013
«Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной
жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_156407/
системе внутреннего контроля, представленные в коллективной монографии «Развитие бухгалтерского учета в России и Болгарии в условиях глобализации экономики», предполагают интеграцию информации, получаемой из внешней информационной системы, системы внутренних нормативных документов, системы бухгалтерского учета и отчетности, системы бюджетирования, системы оценки деятельности организации, а также маркетинговой информационной системы
[4].
Внутренний контроль предусматривает наличие различных субъектов, которые могут действовать как автономно друг от друга, так и взаимодействовать в рамках одного экономического субъекта. Необходимо определить их сферы влияния и ответственности при осуществлении внутреннего контроля применительно к фактам хозяйственной жизни, процессу ведения бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.
Мы сознательно отказываемся от многочисленных расширительных толкований объектов внутреннего контроля, безусловно, важных, но выходящих за рамки нашего исследования, с целью детального изучения возможности контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в трудовых функциях бухгалтера, внутреннего аудитора и внутреннего контролера.
Названная триада - факты хозяйственной жизни, бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность -актуальна для экономических субъектов, которые подлежат обязательному аудиту, но факты хозяйственной жизни это универсальные объекты контроля, так как их обязан контролировать каждый экономический субъект.
Следует отметить, что в отечественной практической, научной и учебной литературе термин «факт хозяйственной жизни» до принятия Закона 402-ФЗ, широко не использовался, чаще применялись термины - «факт хозяйственной деятельности», «хозяйственная операция». Ученые раскрывали суть терминов «факт хозяйственной деятельности» и «хозяйственная операция». Например, В.Ф. Палий и Я.В. Соколов писали: «Факты хозяйственной деятельности проявляются, в основном, в виде хозяйственных операций, каждая из которых является элементом более общих хозяйственных процессов, протекающих ... на предприятиях» [2].
В российских нормативных актах, как отмечает М.Л. Пятов, термин «факт хозяйственной жизни»
впервые появился в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 1807.
Можно предположить, что в контексте бухгалтерского учета использование в трактовке «факт хозяйственной жизни» биологического термина «жизнь» связано с активным изучением с начала 90-х гг. прошлого века западного опыта управления, где широко используются понятия «жизненный цикл товара», «жизненный цикл фирмы», что представлено в исследованиях И. Адизеса [3], К. Уорда [5] и др.
По мнению М.Л. Пятова: «Следует говорить о хозяйственных (экономических) фактах в целом как о действиях и/или событиях, способных изменить положение дел фирмы и/или мнение о нем заинтересованных лиц, и фактах хозяйственной жизни как части хозяйственных (экономических) фактов, отражаемых в бухгалтерском учете в целях формирования бухгалтерской отчетности»8.
Возвращаясь к Закону 402-ФЗ можно отметить, что объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, без каких либо оговорок, но при этом экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Сам Закон 402-ФЗ не раскрывает сущности понятия «совершаемые факты хозяйственно жизни». Можно предположить, что это совершаемые, сделки, события, операции. Но подразумевал ли законодатель, что это исключительно те сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств? Так как речь идет о внутреннем контроле, важно понять его временную определенность и этап факта хозяйственной жизни (планирование , непосредственное осуществление, результат).
Если законодатель имел ввиду текущий контроль в процессе осуществления факта хозяйственной жизни, то такой контроль не целесообразен и, зачастую, невозможен. Данная мысль
7 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_48508/
8 Пятое М.Л. Новая жизнь фактов хозяйственной жизни. URL: http://buh.ru/articles/documents/14923/
подтверждается п. 8.2 ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»: «В зависимости от момента осуществления различают предварительные и последующие процедуры внутреннего контроля. Предварительные процедуры внутреннего контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений ... Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений ...»9. Таким образом, задачей предварительного контроля является предупреждение ошибок и нарушений, а задачей последующего контроля - их выявление.
Однако исключением является контроль наличных денежных средств, осуществляемый в момент поступления этих ценностей в кассу предприятия. В связи с тем, что кассир осуществляет проверку подлинности купюр и их пересчет и лишь после этого окончательно оформляет приходный кассовый ордер, ставя в нем подпись, такой контроль следует считать текущим.
Контроль главного бухгалтера за фактами хозяйственной жизни имеет ограниченный характер, так как информация об этих фактах может быть получена только в виде первичного документа, т.е. когда само событие уже прошло, а не на этапах его подготовки10.
Как правило, рассмотрение вопросов контроля фактов хозяйственной жизни обычно связывают с технологическими аспектами внутреннего контроля. Однако, по нашему мнению, к этой проблеме следует подходить концептуально и последовательно, через внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, являющейся квинтэссенцией учетного процесса.
По мнению Я.В. Соколова: «Бухгалтерский учет представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но
9 Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_156407/
10 КоськеМ.С., МишучковаЮ.Г., Воющая И.В. Внутренний контроль как трудовая функция главного бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 6. С. 14-27.
процедура не раскрывает содержание этих фактов» [6].
Отсюда мы можем заключить, что ведение бухгалтерского учета - это процедура регистрации фактов хозяйственной жизни, завершающаяся составлением бухгалтерской отчетности. Сама процедура ведения бухгалтерского учета предполагает фиксацию свершившихся фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерских счетов с последующим обобщением в бухгалтерских регистрах, завершающаяся составлением отчетности.
Идея сосредоточения экономической информации о каждом факте хозяйственной жизни и процедуре его фиксации в процессе реализации всего управленческого цикла является исходной м е то д о л о г ич е с ко й п р е д п о с ы л ко й
функционального разделения субъектов внутреннего контроля.
Внутренний контроль фактов хозяйственной жизни и процедуры их фиксации осуществляется специалистами, наделенными контрольными функциями. Причем бухгалтер и внутренний аудитор ориентированы на контроль процедуры фиксации свершившихся фактов хозяйственной жизни, а внутренний контролер на контроль содержания фактов хозяйственной жизни.
Специалисты, реализующие функции внутреннего контроля, находятся в управленческом взаимодействии. В обобщенном виде под управленческим взаимодействием понимаются процессы коммуникации особого рода, направленные на реализацию функции управления [7].
По мнению В.В. Ковалева, в последние десятилетия происходит очевидная переоценка функционального предназначения бухгалтерского учета. Меняются требования к учету, его содержание: коммуникативная функция учета становится доминирующей и важной.. [8]. Применительно к ведению бухгалтерского учета и созданию отчетности О.В. Рожнова классифицировала межличностные коммуникации. В частности, по участникам взаимодействия ею выделены: бухгалтер - руководитель компании; бухгалтер - менеджер компании; бухгалтер -внешний аудитор; бухгалтер - внутренний аудитор; бухгалтер - бухгалтер (в т.ч. главный бухгалтер - бухгалтер); бухгалтер - пользователь отчетности; бухгалтер - разработчики учетных (отчетных) правил [9].
В свете утвержденных профессиональных стандартов можно дополнить данную
классификацию коммуникацией бухгалтер -внутренний контролер (главный бухгалтер -внутренний контролер).
Пр е д с т ав л я е т с я , ч т о н ал ич и е
профессиональных стандартов определяет, что коммуникативная функция является важной не только в бухгалтерском учете, но и во внутреннем контроле.
Фактически субъекты внутреннего контроля являются компетентными представителями руководства, на которых возложена ответственность за решение ряда проблем, например, финансово-экономического,
научно-технического, конструкторского-технологического или организационно-производственного характера. В соответствии со своими компетенциями субъекты осуществляют внутренний контроль, который по времени может быть предварительным или последующим. Наглядно взаимодействие субъектов и объектов контроля представлено в табл. 1.
Как следует из представленной матрицы, предварительный контроль фактов хозяйственной жизни могут осуществлять только непосредственные исполнители сделок, событий и операций, а также внутренний контролер, если это входит в круг его профессиональных задач. Весь процесс ведения бухгалтерского учета контролирует бухгалтер, а также, в силу своих полномочий, внутренний аудитор, но, как правило, в форме последующего контроля.
Наиболее широкие полномочия по контролю бухгалтерской отчетности возложены на бухгалтера, т.к. при предварительном контроле бухгалтер должен осуществить ряд мероприятий (провести инвентаризацию имущества и обязательств, создать оценочные резервы, списать безнадежные долги и т.п.), обеспечивающих достоверность отчетности. Осуществляя последующий контроль бухгалтерской отчетности, бухгалтер, внутренний контролер и внутренний аудитор способствуют обеспечению достоверности и полноты ее данных.
Но, несмотря на это, бухгалтерская отчетность подвержена различным угрозам и рискам, минимизировать которые также призван внутренний контроль.
Современные подходы к бухгалтерской отчетности, не только в отечественной, но и в международной практике, выделяют достоверность отчетности как главное требование к ее качеству, так как пользователи бухгалтерской
отчетности делают выводы о результатах деятельности экономического субъекта и принимают на ее основе управленческие решения.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть не только достоверной, но и полной. Согласно пункту 6 раздела 3 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету11.
Современные исследователи дают различные трактовки понятия достоверности отчетности. Так, Т.Г. Арбатская утверждает, что «достоверной следует считать бухгалтерскую отчетность организации, соответствующую учетной политике, положения которой раскрыты, объяснены и обоснованы в пояснительной записке к этой бухгалтерской отчетности» [10].
Авторы С.А. Хмелев и А.Г. Горюнов заключают: «Чтобы считаться достоверной, бухгалтерская отчетность должна отражать истинное, со о тве тс твующе е де йс тв ите ль но с ти имущественное положение предприятия» [11].
Высказываются и такие мнения, что отчетность может быть признана достоверной только в том случае, если при ее составлении организация исполнила все требования, установленные действующим законодательством в отношении порядка оценки, признания, отражения объектов учета на бухгалтерских счетах и в строках отчетности [12].
По мнению М.Л. Пятова: «Сегодня можно утверждать, что реальность или достоверность бухгалтерской отчетности обеспечивается лишь ее соответствием нормам действующих регулятивов, которые, устанавливая правила бухгалтерского учета, предписывают, что и как должно быть в ней отраженно» [13].
По нашему мнению, достоверность бухгалтерской отчетности может определяться пониманием обоснованности и проверенности информации, с учетом заинтересованности минимизировать риски ее искажения, лицами несущими ответственность за ее составление и содержание.
Полагаем, что среди способов, позволяющих минимизировать риски, влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой)
11 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
отчетности, наиболее действенным является внутренний контроль, осуще ствляемый экономическим субъектом. По мнению Е.А. Касюк: «Внутренний контроль позволяет, прежде всего, оперативно выявлять, предотвращать и ограничивать финансовые и операционные риски, а также возможные злоупотребления со стороны должностных лиц»
[14].
Поскольку внутренний контроль для отдельных категорий специалистов является целью деятельности, а для других трудовой функцией, необходимо определить, каким образом средства внутреннего контроля позволяют минимизировать риски, влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Целями профессиональной деятельности, закрепленными в профессиональных стандартах и сопряженными с рисками, являются:
— выявление и оценка значимости рисков бизнес-процессов (Профессиональный стандарт «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)»)12;
— надежность и эффективность функционирования систем управления рисками (Профессиональный стандарт «Внутренний аудитор»)13.
В профессиональном стандарте «Бухгалтер» риск связан с реализацией трудовой функции «Внутренний контроль ведения учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Стандарт предусматривает перечень необходимых для главного бухгалтера умений, среди которых, в частности, и такое, как «выявлять и оценивать риски, способные повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе риски от злоупотреблений, и определять процедуры
14
направленные на минимизацию этих рисков» .
Значение рисков для отечественного бухгалтерского учета изначально было обозначено в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
12 Профессиональный стандарт «Специалист
по внутреннему контролю (внутренний контролер)»: утвержден приказом Минтруда России от 22.04.2015 № 236н.
13 Профессиональный стандарт «Внутренний аудитор»: утвержден приказом Минтруда России от 24.06.2015 № 398н.
14 Профессиональный стандарт «Бухгалтер»: утвержден приказом Минтруда России от 22.12.2014 № 1061н.
Данный документ определял, что: «В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер»15.
Дальнейшее раскрытие проблема рисков в бухгалтерском учете получила в ряде положений по бухгалтерскому учету. Используя методику контент-анализа и проанализировав полный текстовый массив всех действующих положений по бухгалтерскому учету, мы определили те из них, в которых встречались понятия рисков (табл. 2).
Проведенный анализ показал, что лишь четыре положения по бухгалтерскому учету определяют риски как фактор влияния на мнение пользователя об отчетности (при раскрытии дополнительной информации об управлении рисками, определении величины оценочных обязательств, условии принятия активов в качестве финансовых вложений, изменении стоимости денежных эквивалентов).
В то же время С.В. Панкова, Е.В. Саталкина отмечают: «Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в ф о р м ах бу хг ал те р с ко й ( ф инан с о в о й ) отчетности»16.
Риски, обусловленные организацией бухгалтерского учета на предприятии, систематизировали А.Е. Шевелев и Е.В. Шевелева, выделив:
— риск, обусловленный решениями, принятыми в Положении о бухгалтерской службе предприятия;
15 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_48508/
16 Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера: неопределенность, риски и этические требования // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 27. С. 10-17.
— риск, обусловленный решениями, принятыми в учетной политике предприятия;
— риск, обусловленный содержанием, порядком формирования и представления финансовой отчетности предприятия внешним пользователям17.
Идентификацию рисков существенного искажения информации в бухгалтерской отчетности осуществили Р.Н. Сунгатуллина и О.Л. Гоголева, указав возможные причины ошибок и недобросовестных действий, среди которых: неотражение фактов хозяйственной жизни в документах; отражение в документах несовершенных фактов хозяйственной жизни; отсутствие учетной политики; высокий уровень хищений товарно-материальных ценностей; необоснованное снижение налоговой нагрузки
[15].
Однако данный подход представляется локальным, связанным с технической стороной внутреннего контроля, причем в рамках трудовых функций аппарата бухгалтерии.
Бухгалтерский аппарат способен решить только ограниченную часть задач внутреннего контроля. В целом система внутреннего контроля предполагает взаимодействие всех его субъектов, исходя из необходимости совершенствования всей системы управления, направленной на достижение стратегических целей деятельности.
Проблема обоснованного разграничения полномочий специалистов, осуществляющих внутренний контроль, отчасти решена в связи с разработкой и принятием профессиональных стандартов. Взаимодействие бухгалтеров с другими специалистами, наделенными функцией внутреннего контроля, является серьезной предпосылкой в создании дополнительных контрольных возможностей в управлении экономическим субъектом, как в целом, так и в решении задач обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Такое взаимодействие специалистов, вовлеченных во внутренний контроль, целесообразно строить не только на конкретных трудовых функциях, но и с учетом накопленного опыта управления рисками, на основе которого был разработан международный стандарт ISO 31000:2009 «Риск Менеджмент - Принципы и Руководства» (ISO
17 Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете. М.: КноРус, 2009. 304 с.
31000:2009 «Risk Management - Principies and Guidelines»)18. В Российской Федерации применяется аутентичный перевод на русский язык данного международного стандарта ГОСТ Р ИСО 31000-2010 «Менеджмент риска. Принципы и руководство», утвержденный Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 21 декабря 2010 г. № 883-ст19 (Далее - ГОСТ Р ИСО 31000-2010).
Проблемы взаимодействия систем менеджмента и внутреннего контроля представлены в работах различных исследователей, а именно Е.С. Колесова [16], Ю.Г. Мишучковой [17], Н.В. Парушиной, Н.А. Лытневой, И.О. Кулик [18], С Б. Попова [19], Р.В. Пашкова [20].
Применив подходы к управлению рисками, закрепленные в этих стандартах, нами спроектирована интеграционная модель минимизации рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности средствами внутреннего контроля (рис. 2). Данная модель представляет собой логическую
последовательность этапов управления рисками средствами внутреннего контроля, где сами этапы соответствуют ГОСТ Р ИСО 31000-2010. Содержательная характеристика каждого этапа и его результат ориентированы на минимизацию рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, причем понимание достоверности принимается в авторской интерпретации.
Последовательное выполнение всех этапов разработанной модели будет способствовать систематизации рисков, их идентификации, установлению основы для принятия управленческих решений, позволяющих свести к минимуму риски, которые влияют на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Представленная модель отчетливо демонстрирует необходимость разделения контрольных функций между субъектами внутреннего контроля и обеспечения их эффективного взаимодействия каждым субъектом экономической деятельности.
18 Международный стандарт ISO 31000:2009 «Риск Менеджмент - Принципы и руководства». URL: http://www.pqm-online.com/assets/files/lib/std/iso_31000-2009(r).pdf
19 ГОСТ Р ИСО 31000-2010 «Менеджмент риска. Принципы и руководство». URL:
http://gostrf.eom/normadata/1/4293795/4293795643.pdf
Таблица 1
Матрица взаимодействия субъектов и объектов внутреннего контроля
Субъекты контроля
Объекты контроля Бухгалтер Внутренний контролер Внутренний аудитор
и их характеристики Предва- После- Предва- После- Предва- После-
рительный дующий рительный дующий рительный дующий
Факты хозяйственной + + + +
жизни
Ведение бухгалтерского + + +
учета
Бухгалтерская (финансовая) отчетность + + - + - +
Источник: составлено авторами
Таблица 2
Понятие «Риск» в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность
Нормативный акт Фрагменты текста
1. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Пункт 39 «Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация»20
2. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Пункт 2 «Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); .......»21
3. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» Пункт 18 «При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет: а )......; б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству; в )........». Пункт 20 «Применяемая организацией ставка дисконтирования: а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства; б ).........»22
4. ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» Пункт 5 «Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).. ,.»23
Источник: составлено авторами
20 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 № 43н.
21 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/2002): утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н.
22 Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 № 167н.
23 Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2011 № 11н.
Рисунок 1
Правовое и информационно-методическое обеспечение системы внутреннего контроля
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
Профессиональные стандарты: «Бухгалтер» «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)»
«Внутренний аудитор» _____
Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности» _^
=>
Объекты контроля
Ж
Субъекты контроля
\7
Элементы контроля
Источник: составлено авторами
Рисунок 2
Интеграционная модель минимизации рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности
Источник: составлено авторами Список литературы
1. Коське М.С., Воюцкая И.В. Внутренний контроль как обязанность экономического субъекта и объект оценки аудитора // Аудитор. 2015. № 1-2. С. 40-47.
2. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. 304 с.
3. Адизес И. Управление жизненным циклом корпораций / пер. с англ. М.: Манн, Иванов и Фербер, 2015. 512 с.
4. Развитие бухгалтерского учета в России и Болгарии в условиях глобализации экономики: коллективная монография / редколл.: В.Г. Гетьман, М.Д. Михайлов, УЮ. Блинова, Л.Н. Герасимова, Е.Н. Домбровская; предисл. М.А. Эскиндаров. М.: Финансовый университет, 2015. 300 с.
5. Уорд Кит. Стратегический управленческий учет / пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2002. 435 с.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
7. Балина Т.Н. Психологические проблемы управленческого взаимодействия // Вестник Таганрогского института управления и экономики. 2013. № 2. С. 63-65.
8. Ковалев В.В. К дискуссии о новых моделях корпоративной отчетности // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2014. № 5. С. 18-26.
9. Рожнова О.В. Интегрированные учетные коммуникации // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С. 86-90.
10. Арбатская Т.Г. Понятие достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2006. № 4. С. 10-12.
11. Хмелев С.А., Горюнов А.Г. Обеспечение надежности и достоверности бухгалтерской отчетности предприятия в условиях риска // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2011. № 4. С. 264-267.
12. Гриднева Е.Е. Проблема достоверности информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Актуальные вопросы экономических наук. 2011. № 22-2. С. 54-57.
13. Пятов М.Л. Достоверность бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 6. С.91-93.
14. Касюк Е.А. Внутренний корпоративный контроль: принципы и интеграция подходов к организации // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2014. № 3. С. 38-44.
15. Сунгатуллина Р.Н., Гоголева О.Л. Идентификация рисков существенного искажения информации о фактах хозяйственной жизни при оценке системы внутреннего контроля // Аудитор. 2014. № 12. С. 38-49.
16. Колесов Е.С. Концепция риск-ориентированного внутреннего контроля эффективности хозяйственной деятельности // Инновационное развитие экономики. 2016. № 1. С. 178-183.
17. Мишучкова Ю.Г. Особенности организации системы внутреннего контроля на предприятиях мукомольной промышленности // Аудитор. 2012. № 8. С. 48-54.
18. Парушина Н.В., Лытнева Н.А., Кулик И.О. Функции и профессиональные компетенции сотрудников службы внутреннего аудита в системе корпоративного менеджмента // Научный альманах. 2016. № 2-1. С. 289-294.
19. Попов С.Б. Система внутреннего контроля - составная часть менеджмента качества // Деньги и кредит. 2015. № 7. С. 59-63.
20. Пашков Р.В., Юденков Ю.Н. Внутренний контроль как модель и система: монография. М.: РУСАЙНС, 2016. 312 с.
