CC BY
10Аудиторские ведомости. 2024. № 1. С. 21—32. Audit journal. 2024;(1):21—32.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
Научная статья УДК 657.6
https://doi.org/10.2441 2/1 727-8058-2024-1 -21-32 NIION: 201 7-0074-1 /24-002
EDN: https://elibrary.ru/YTZTOV MOSURED: 77/27-021-2024-01-202
Внутренний аудит и консалтинг. О некоторых этических аспектах профессии внутреннего аудитора
Валерий Геннадьевич Шафранский
ООО «Газпром ПХГ», Санкт-Петербург, Россия, v.shafranskiy@gmail.com
Аннотация. Наиболее эффективное использование потенциала подразделения внутреннего аудита одновременно с обеспечением его независимости в соответствии с требованиями Международных основ профессиональной практики внутреннего аудита является актуальной проблемой построения системы внутреннего аудита организации. Цель работы — определение допустимой степени участия подразделения внутреннего аудита во вспомогательных процессах, включая направление внутреннего консалтинга, в разрезе связанных с этим рисков, например, таких как риски снижения индивидуальной независимости, утраты объективности и риска конфликта интересов. Анализ проблематики выполнен в контексте формального сравнения потенциально возможных ситуаций из практики подразделения внутреннего аудита с требованиями действующих Международных основ профессиональной практики внутреннего аудита, включая обеспечение соблюдения норм Кодекса профессиональной этики и соответствие требованиям Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. Получены оценки по формальным критериям степени допустимого участия подразделения внутреннего аудита в системе контроля и управления рисками организации, процессах корпоративного управления — оказания внутренних консультационных услуг, участия в принятии управленческих решений в той степени, в какой это обеспечивает минимизацию потенциальной возможности конфликта интересов до приемлемого уровня, обеспечивающего должную степень непредвзятости и объективности принимаемых решений, исключая иллюзию ложных гарантий.
Ключевые слова: внутренний аудит, консалтинг, конфликт интересов, международные стандарты внутреннего аудита
Для цитирования: Шафранский В.Г. Внутренний аудит и консалтинг. О некоторых этических аспектах профессии внутреннего аудитора // Аудиторские ведомости. 2024. № 1. С. 21—32. https://doi.org/10.24412/1727-8058-2024-1-21-32. EDN: https://elibrary.ru/YTZTOV.
THEORY AND PRACTICE OF AUDIT
Original article
Internal Auditing and Consulting. On some ethical aspects of the profession of internal auditor
Valeriy G. Shafranskiy
Gazprom UGS LLC, Saint-Petersburg, Russia, v.shafranskiy@gmail.com
Abstract. The most effective use of the potential of the internal audit unit while ensuring its independence in accordance with the requirements of the International Framework for the Professional Practice of Internal Auditing is an urgent problem of building an organization's internal audit system. The objective of the work is to determine the acceptable degree of involvement of the internal audit function in the supporting process, including internal consulting, in relation to the associated risks, such as the risks of reduced individual independence, loss of objectivity and conflict of interest. An analysis of the issues in the context of a formal comparison of potential situations from the practice of the internal audit unit with the requirements of the current International Framework for the Professional Practice of Internal Auditing, including ensuring compliance with the Code of Ethics and compliance with the International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Formal assessments of the degree of acceptable participation of the
© Wa^paHCKHM B.T, 2024
internal audit function in the organization's control and risk management system, corporate governance processes, including the provision of internal consulting services, participation in management decision-making to the extent that it minimizes the potential for conflicts of interest to an acceptable level, ensuring a proper degree of impartiality and objectivity of decisions, excluding the illusion of false guarantees.
Keywords: internal audit, consulting, conflict of interests, international standards for internal audit
For citation: Shafranskiy V.G. Internal auditing and consulting. On some ethical aspects of the profession of internal auditor // Auditorskiye vedomosti = Audit journal. 2024;(1):21—32. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/1727-8058-2024-1-21-32. EDN: https://elibrary.ru/YTZTOV.
Введение
Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. В свою очередь, стремление к максимизации прибыли обеспечивается за счет повышения эффективности бизнес-процессов.
Одним из наиболее действенных инструментов для достижения этой цели является построение в организации системы внутреннего контроля и управления рисками, в структуре которой внутренний аудит играет ключевую роль, обеспечивая «систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления» [1].
В силу специфики своей деятельности внутренний аудит имеет доступ практически к неограниченному объему информации, связанной с текущей финансово-хозяйственной деятельностью организации, и обладает развитым и апробированным эффективным инструментарием анализа, направленным на выявление зон генерации повышенных рисков и выработку сценариев последующих действий по их минимизации. Таким образом, вполне логичным и оправданным выглядят действия руководства организации по максимально полному и эффективному использованию потенциала внутреннего аудита посредством привлечения последнего к решению возникающих неординарных задач, а также определению наиболее перспективных направлений стратегического развития.
Однако такой подход, предполагающий пусть даже и непрямое участие внутреннего аудита в принятии управленческих решений, а только в форме консультационной поддержки высшего исполнительного руководства, несет в себе риски утраты внутренним аудитом независимости и объективности, что может та-
ить в себе колоссальные негативные последствия.
Резонансным примером трагической попытки одновременного сочетания воедино практики аудита и консалтинга может служить история аудиторской компании Arthur Andersen с выручкой 9,3 млрд долл., некогда входившей в «Большую пятерку», а в начале нынешнего тысячелетия канувшей в Лету, когда попытка совмещения в рамках одной структуры функций аудита и консалтинга (начиная с середины 1970-х годов консалтинговое направление генерировало большую часть прибыли Arthur Andersen и для компании это направление деятельности становилось все более приоритетным с точки зрения экономической выгоды) привело к внутреннему конфликту интересов, утрате объективности, независимости и в конечном итоге повлекло крах не только самого аудитора, но и некоторых его клиентов, среди которых были такие компании — мировые лидеры в своих отраслях, как Enron Corp. и WorldCom Inc. Именно этот колоссальный по своим масштабам и последствиям кризис запустил процессы, направленные в том числе на обеспечение гарантий независимости и беспристрастности аудиторской деятельности, включая закон Сарбенза — Оксли (Sarbanes — Oxley Act, SOX) и разработку новых или коренную трансформацию существующих регламентирующих актов в сфере внутреннего аудита.
Именно в силу наличия таких рисков задача поиска точки равновесия и соблюдения баланса между направлениями деятельности внутреннего аудита по предоставлению независимых и объективных гарантий, направленных на совершенствование деятельности организации, с одной стороны, и оказания консультационных услуг — с другой, представляется крайне важной.
Внутренний аудит и допустимость консалтинга с точки зрения требований Международных основ профессиональной практики внутреннего аудита
Как действующая редакция Международных основ профессиональной практики внутреннего аудита, разработанных Международным институтом внутренних аудиторов, так и Глобальные стандарты внутреннего аудита, обнародованные Международным институтом внутренних аудиторов 9 января 2024 г. и вступающие в силу в 2025 г., дают идентичные определения понятия «внутренний аудит». Внутренний аудит — это деятельность «по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленная на совершенствование работы организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления» [1; 2].
«Внутренний аудит должен проводить оценку и способствовать совершенствованию процессов корпоративного управления, управления рисками и контроля, используя систематизированный и последовательный подход» [3].
Остановимся несколько подробнее на таком элементе функционала внутреннего аудит, как консалтинг.
Консалтинг, или консультационные услуги (consulting services), применительно ко внутреннему аудиту — это «деятельность по предоставлению клиенту советов, рекомендаций и т.д., характер и содержание которой согласовываются с клиентом, нацеленная на оказание помощи и совершенствование процессов корпоративного управления, управления рисками и контроля, исключающая принятие внутренними аудиторами ответственности за управленческие решения» [4].
Необходимо обратить внимание, что, согласно содержанию Глобальных стандартов внутреннего аудита, с 2025 г. изменяется определение понятия «консультационные услуги». Так, начиная с 2025 г. под консультационными услугами будут подразумеваться «услуги, в том числе выполнение консультационных заданий и осуществление других видов консультационной деятельности, которые обычно предоставляются по запросу высшего исполнительного руководства, Совета или менеджмента объекта аудита. Характер и объем консультацион-
ных услуг подлежат согласованию со стороной, запрашивающей услуги. В качестве примера консультационных заданий можно привести предоставление внутренними аудиторами консультаций по разработке и внедрению новых политик и дизайну процессов и систем. К числу других видов консультационной деятельности внутренних аудиторов относятся оказание практической помощи ...» [2].
Таким образом, наделение внутреннего аудита такой профессиональной функцией, как консалтинг, является вполне легитимным.
Обращения со стороны менеджмента организации к подразделению внутреннего аудита с целью получения консультаций по различным вопросам, проистекающим из практики хозяйственной деятельности предприятия, представляется вполне естественным и логичным, поскольку, во-первых, в силу специфики своей деятельности, внутренний аудит в рамках реализуемого функционала имеет доступ, обрабатывает и анализирует колоссальный объем самой разносторонней информации по всему комплексу бизнес-процессов организации, и, во-вторых, что является наиболее важным, как подразделения внутреннего аудита в целом, так и подавляющее большинство сотрудников в его составе в частности, имеют уникальные навыки и компетенции (включая приобретенный и аккумулированный опыт), позволяющие им быть «универсалами», способными к решению практически если не любых, то большей части возникающих задач.
В свою очередь, Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита прямо указывают на необходимость полного и эффективного использования потенциала подразделения внутреннего аудита: «руководитель внутреннего аудита должен эффективно управлять подразделением внутреннего аудита таким образом, чтобы обеспечить его полезность для организации» [5].
В рамках этого «подразделение внутреннего аудита может выполнять задания по предоставлению гарантий в тех областях, где ранее выполнялись консультационные задания, при том условии, что характер консультационного задания не повлияет на объективность, а при выделении трудовых ресурсов для выполнения задания предусматривается обеспечение личной объективности» [6].
Приверженность этой цели будет сохранена и в будущем, что находит подтверждение в
Международных стандартах внутреннего аудита, вступающих в действие в следующем году, в соответствии с которыми «внутренний аудит способствует достижению успеха организацией, предоставляя Совету и менеджменту объективные гарантии и консультации» [2].
Риски конфликта интересов и утраты независимости и связанные с этим возможные потенциальные ограничения в деятельности внутреннего аудита
Остановимся несколько подробнее на возможных рисках конфликта интересов и утраты независимости и объективности, а также потенциальных ограничениях, которые могут быть наложены на деятельность внутреннего аудита в этой связи, тем более, что при детальном анализе ситуация представляется не такой уж однозначной, как это может показаться на первый взгляд, хотя бы уже потому, что на практике обеспечить одновременное соблюдение всех требуемых условий крайне непросто.
Стандарты качественных характеристик Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита допускают, что «внутренние аудиторы могут предоставлять консультационные услуги в тех областях, за которые они ранее несли ответственность» [7]. При этом внутренний аудитор должен «проявлять профессиональное отношение к работе в ходе оказания консультационных услуг» [8].
Однако, одновременно с этим один из основных принципов профессиональной практики внутреннего аудита гласит, что внутренний аудитор должен быть «объективен и не подвержен ненадлежащему воздействию (независим)» [9].
В свою очередь, индивидуальная объективность подразумевает, что «внутренние аудиторы выполняют задания таким образом, что они ... не допускают компромиссов в отношении его качества. Внутренние аудиторы не должны оказываться в ситуациях, которые могут помешать их способности высказывать объективные профессиональные суждения».
«Внутренние аудиторы должны быть беспристрастны и непредвзяты в своей работе и избегать конфликта интересов любого рода» [10].
Здесь под конфликтом интересов подразумеваются ситуации, когда «внутренний аудитор, являющийся лицом, облеченным доверием, имеет конкурирующий профессиональный
или личный интерес. Наличие таких конкурирующих интересов может помешать внутреннему аудитору выполнять свои обязанности беспристрастно. Конфликт интересов может существовать даже в тех случаях, когда он не приводит к неэтичным или неправильным действиям. Конфликт интересов может привести к возникновению видимости ненадлежащего поведения, что может подорвать доверие к внутреннему аудитору, подразделению внутреннего аудита и к профессии в целом. Конфликт интересов может повредить способности аудитора объективно выполнять свои функции и обязанности» [11].
Более того, «Практические указания», разработанные Международным институтом внутренних аудиторов, прямо указывают на крайне высокую степень риска утраты объективности внутреннего аудитора в случаях, когда последний предоставляет гарантии в областях, находящихся в зоне его ответственности, что требует дополнительных компенсирующих мероприятий: «выполнение аудиторских заданий по предоставлению гарантий в тех областях, за которые отвечает руководитель внутреннего аудита, должно осуществляться под надзором стороны, независимой по отношению к внутреннему аудиту» [12]. В лучшем случае фактически это будет означать частичную «профессиональную недееспособность» конкретного аудитора или подразделения внутреннего аудита организации как структурной единицы, что на практике чревато весьма значительным ограничением функционала.
Именно поэтому «внутренние аудиторы должны воздерживаться от проведения оценки тех областей, за которые они раньше несли ответственность. Считается, что объективность подвергается отрицательному воздействию, если внутренний аудитор предоставляет гарантии в той области, за которую он отвечал в течение предшествующего года» [13]. При этом «внутренние аудиторы не должны брать на себя ответственность за неаудиторские функции или обязанности, которые подлежат периодическим оценкам внутреннего аудита. Если на них лежит такая ответственность, они не работают внутренними аудиторами» [14].
Один из Стандартов деятельности прямо указывает на то, что «помогая руководству в организации или улучшении процессов управления рисками, внутренние аудиторы должны воздерживаться от непосредственного участия в
управлении рисками, что является ответственностью исполнительного руководства» [15].
Таким образом, в случае оказания подразделением внутреннего аудита, помимо реализации прочих вмененных ему функций, также и внутренних консалтинговых услуг возможно формирование зон генераций повышенных рисков, обусловленных конфликтом интересов и снижением индивидуальной объективности того или иного аудитора, прямо или опосредованно задействованных в процессе консультирования. В связи с этим выработка достижения баланса с учетом интересов всех заинтересованных сторон является крайне непростой задачей, требующей индивидуального нетривиального подхода в каждом конкретном случае.
Некоторые примеры «этически неоднозначных» ситуаций аудиторской практики
Обратимся к отдельным примерам, иллюстрирующим возможные сценарии вовлечения подразделения внутреннего аудита в некоторые бизнес-процессы организации, не связанные с реализацией им своих прямых обязанностей (в частности, осуществление консультационной деятельности в форме оказания практической помощи [2]), и рассмотрим некоторые потенциальные риски, связанные с этим.
Пожалуй, одна из наиболее распространенных сфер деятельности организации, в которую подразделение внутреннего аудита может быть вовлечено помимо реализации своего прямого функционала, — это участие в договорной работе: как на этапе подготовки проектов договоров к заключению посредством согласования последних (что на практике встречается весьма часто), так и на этапе исполнения уже заключенных договоров, например, в форме привлечения в качестве одного из «подразделений консультационной поддержки» в случае инициации процесса досудебного урегулирования споров или участия в сопровождении судебных разбирательств по тому или иному договору.
Так, применительно к согласованию проектов заключаемых договоров участие внутреннего аудита может быть выражено, например, в том, что последнее, помимо прочего, мониторит уровень рисков заключаемых сделок на предмет их соответствия приемлемому уровню с точки зрения политики риск-ап-
петитов организации, начиная от юридических рисков и заканчивая техническими и финансово-экономическими рисками.
Если в организации практикуется система непрерывного аудита (continuous auditing), подразумевающая непрерывный анализ потока данных, а также непрерывный мониторинг контроля и постоянную оценку рисков, то по отношению к договорной работе такой подход будет означать ответственность подразделения внутреннего аудита — пусть даже и косвенную — за риски, сформированные в ходе исполнения договора.
Другая сфера вовлечения подразделения внутреннего аудита в текущую производственно-хозяйственную деятельность организации обусловлена сформировавшимся трендом на приобретение товаров, работ, услуг для нужд организации преимущественно на конкурентной основе (в том числе в соответствии с нормами Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц») — это как участие в подготовке на проведение конкурентных закупок, так и членство в комиссиях по рассмотрению заявок участников и подведению итогов конкурентных закупок на право заключения договоров на приобретение товаров, работ, услуг для нужд организации.
Участие подразделения внутреннего аудита в заседаниях комиссий по подведению итогов конкурентных закупок, а также в рассмотрении документации на проведение конкурентных закупок (включая подтверждение достоверности расчета начальной (максимальной) цены закупки; оценку достоверности и полноты технического задания на приобретаемые услуги или спецификации на приобретаемое оборудование; согласование проектов типовых договоров, входящих в состав закупочной документации и пр.) делает подразделение внутреннего аудита непосредственным участником широкого спектра бизнес-процессов, потенциально подлежащих аудиту, что, безусловно, может оказать влияние на непредвзятость и объективность аудиторских суждений в будущем.
Так, внутренний аудит становится задействованным в процессе подтверждения начальной (максимальной) цены конкурентной закупки, корректности и полноты технического задания на закупаемые МТР, работы или услуги, а также верифицирует юридиче-
скую чистоту проекта договора, входящего в состав закупочной документации, и многое др.
Таким образом, вовлечение представителя подразделения внутреннего аудита (как правило, руководителя подразделения), например, в рассмотрение заявок участников и в работу комиссий по подведению итогов конкурентной закупки будет означать полное разделение практически всех рисков, возникающих на любом этапе подготовки и проведения конкурентной закупки. Такая ситуация автоматически порождает потенциальный конфликт интересов при проведении внутренней аудиторской проверки этого бизнес-процесса в будущем. Попытаться нивелировать такое противоречие можно различными способами. Например, через неполноправное членство представителя подразделения внутреннего аудита в комиссиях по подведению итогов конкурентных закупок, как ассоциированного члена с правом совещательного голоса.
Кроме того, подразделение внутреннего аудита также может по инициативе исполнительного топ-менеджмента в директивном порядке принимать участие в разработке программ мероприятий, направленных на минимизацию (или снижение до приемлемого уровня, определенного политикой риск-аппетита организации) рисков и устранение нарушений, выявленных в ходе ранее проведенных аудиторских проверок. Такой подход автоматически ставит подразделение внутреннего аудита в уязвимое положение, поскольку последнее становится сопричастным к принимаемым решениям, а значит, ответственным и за результат реализации этих решений.
Во-вторых, целесообразность непосредственного прямого участия подразделения внутреннего аудита в разработке, согласовании и последующем участии (возможно, частичном) в реализации мероприятий по снижению уровня рисков, устранению нарушений и недостатков, выявленных в ходе проведенных аудиторских проверок, представляется весьма сомнительной еще и потому, что если аудиторские доказательства собраны качественно, а материалы проверки (отчеты по результатам проверки) оформлены грамотно и надлежащим образом, т.е. со ссылками на те требования нормативно-правовых документов, которые были нарушены, и с указаниями на то, что послужило причинами усиления риск-факторов, то, имея ясную раскладку причин
формирования зон генерации дополнительных рисков, определение путей выработки меры, направленные на минимизацию этих рисков, а также механизмов реализации этих мер, представляется уже чисто технической задачей, решение которой не требует участие внутреннего аудита.
И если топ-менеджментом работа подразделения внутреннего аудита признается эффективной (в понимании топ-менеджмента, ведь зачастую на практике критерии эффективности с точки зрения руководства организации и критерии эффективности исходя из самооценки подразделения внутреннего аудита, основанные в том числе на международных стандартах качества, могут и не совпадать), то подразделение внутреннего аудита, скорее всего, будет принимать участие по заданию руководства в решении отдельных задач текущей деятельности организации и в выработке управленческих решений, если такие меры по факту оказываются весьма эффективными. На практике это будет означать, что подразделение внутреннего аудита, скорее всего, закрепит в глазах окружающих свое реноме «истины в последней инстанции», а заодно с этим примет на себя в глазах коллег изрядную долю ответственности (в том числе и моральной), де-факто утратив, возможно, большую часть своей объективности.
Таким образом, внутренний аудит становится вовлеченным в текущую деятельность организации в степени несколько большей, нежели чем это предусмотрено, в том числе Кодексом профессиональной этики и Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита, что влечет за собой формирование дополнительных рисков.
Особое внимание следует обратить на еще один потенциальный риск с крайне высокой степенью реализации, присущий деятельности подразделения внутреннего аудита, — это риск формирования у топ-менеджмента и иных исполнительных участников бизнес-процессов иллюзии ложных гарантий, когда вовлечение подразделения внутреннего аудита в текущую деятельность организации в качестве консультанта или некоего универсального эксперта в той или иной степени само по себе уже формирует у других участников уверенность в том, что уровень рисков снижен до приемлемого уровня.
В одной из ранних редакций комментариев к «Практическим указаниям» Междуна-
родных основ профессиональной практики внутреннего аудита подчеркивалось, что «деятельность внутреннего аудита может неосознанно создавать некоторый уровень ложных гарантий. «Ложная гарантия» — это степень доверия или гарантия, основанные в большей степени на ощущениях или допущениях, а не на фактах. Во многих случаях, тот простой факт, что внутренний аудит вовлечен в аудируемую деятельность, может создавать некоторый уровень ложных гарантий.
Использование ресурсов внутреннего аудита в качестве помощи организации при определении и оценке существенной подверженности риску должно быть ясно определено в проектах, не являющихся внутренним аудитом. Например, бизнес-подразделение запросило внутренний аудит предоставить некоторые «ресурсы» для оказания помощи при внедрении новой компьютерной системы в целом для организации. Подразделение использовало эти ресурсы для некоторых тестов указанной системы. Позднее обнаружилась ошибка в дизайне системы, повлиявшая на показатели финансовой отчетности. Когда спросили, как такое случилось, бизнес-подразделение ответило, что внутренние аудиторы были вовлечены в процесс, но не выявили эту ошибку. Вовлеченность внутренних аудиторов создала ложные гарантии, которые не соответствовали их реальной роли в реализации проектов» [16].
Особенностью подобных ситуаций является то, что представителя подразделения внутреннего аудита рассматривают как некоего «универсального», компетентного во всех направлениях специалиста (в отличие, например, от представителя подразделения налогового учета, контролирующего, например, уровень налоговых рисков по сделке; или представителя экономического блока, ответственного за экономическую эффективность заключаемой сделки) с делегированием ему (в том числе и по умолчанию) соответствующей степени ответственности.
Нельзя не обращать внимание и на такую особенность привлечения внутреннего аудита к решению задач текущей деятельности организации, как потенциальные риски «внешнего давления», реализуемого посредством различных способов (например, посредством подкупа, шантажа, психологического давления и пр.) на подразделение внутреннего аудита, что также может провоцировать кон-
фликт аудитора с установленными этическими нормами.
И совсем не обязательно, что такому давлению предшествует некий злой умысел (хотя нельзя исключать и этого). Причины могут быть вполне «безобидными». Например, несвоевременное проведение конкурентной закупки, обусловленное внесением изменений в закупочную документацию по инициативе подразделения внутреннего аудита, автоматически сдвинет срок поставки необходимого оборудования и, как следствие, повлечет несоблюдение контрактных сроков сдачи заказчику законченного строительством объекта со всеми вытекающими из этого последствиями, включая риски финансовых потерь по причине применения заказчиком штрафных санкций и репутационные риски, например, в форме внесения организации в «Реестр недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей)». В подобной ситуации давление обличается в психологическую форму и его целью становится вызвать у аудитора ложное чувство сопричастности к формированию исхода ситуации и последующее чувство вины последнего за возможные негативные исходы для третьей стороны.
Таким образом, вопрос определения сбалансированного набора компетенций подразделения внутреннего аудита, обеспечивающего, в первую очередь, максимальную эффективность собственно реализации процесса внутреннего аудита (как это определено Международными основами профессиональной практики внутреннего аудита [1]), с одной стороны, и одновременно позволяющего наиболее полно использовать весь потенциал внутреннего аудита в интересах организации с минимальными рисками в части конфликта интересов и утраты объективности и независимости, с другой стороны, представляется крайне важной и актуальной задачей, не имеющей однозначно универсального решения и требующей выработки уникального подхода в каждом конкретном случае. Рассматриваемая проблема отнюдь не является простой, и ее суть кроется в возможном противоречии между принципами, которым должен следовать внутренний аудит (в том числе принципу непредвзятости и объективности), и его высоким профессиональным потенциалом в качестве одного из генераторов высококачественных решений обозначаемых перед
ним задач из самых разнообразных сфер деятельности организации.
Оказание подразделением внутреннего аудита консалтинговых услуг как одна из форм его интеграции в систему управления рисками и внутреннего контроля
Безусловно, ситуации, обусловленные возможными конфликтами интересов при осуществлении внутренним аудитом текущей деятельности, являются недопустимыми и требуют незамедлительного реагирования. При этом затронутый вопрос конфликта интересов и утраты независимости в действительности представляется более многогранным, чем это может показаться изначально, и затрагивает уже общие принципы дизайна системы внутреннего контроля и управления рисками в организации как таковые, а также определение в этой системе роли подразделения внутреннего аудита как одного из ее элементов.
Согласно определению, данному в документе «Внутренний контроль. Концептуальные основы» Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея, «внутренний контроль — это процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и другим персоналом организации, направленный на обеспечение разумной уверенности в достижении целей, связанных с операционной деятельностью, подготовкой отчетности и комплаенс» [17].
В свою очередь, под управлением рисками организации подразумевается «процесс, осуществляемый советом директоров, менеджерами и другими сотрудниками, который начинается при разработке стратегии и затрагивает всю деятельность организации. Он направлен на определение событий, которые могут влиять на организацию, и управление связанным с этими событиями риском, а также контроль того, чтобы не был превышен риск-аппетит организации и предоставлялась разумная гарантия достижения целей организации» [17], как это определено в «Интегрированной модели управления рисками организаций» Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея.
Именно разумная вовлеченность подразделения внутреннего аудита в эти процессы позволяет наиболее полно и сбалансированно (в том числе избегая конфликта интересов и нарушения объективности аудиторских суждений) использовать максимально полно и эффективно потенциал последнего.
«Внутренний аудит должен помогать организации в поддержании надежной системы внутреннего контроля, оценивая ее эффективность и результативность и содействуя ее постоянному совершенствованию» [18].
«Внутренний аудит должен оценивать адекватность и эффективность контроля над рисками в сфере корпоративного управления, операционной деятельности организации и ее информационных систем.». «Внутренние аудиторы должны использовать знания о контроле, полученные в ходе выполнения заданий по консультированию, при оценке процессов внутреннего контроля в организации» [18].
«Внутренний аудит должен оценивать эффективность процессов управления рисками и способствовать их совершенствованию». «В ходе выполнения заданий по консультированию внутренние аудиторы должны учитывать риски в соответствии с целями задания, а также быть готовыми к наличию других существенных рисков». «Внутренние аудиторы должны использовать знания о рисках, полученные в ходе выполнения заданий по консультированию, в процессе оценки процессов управления рисками организации». «Помогая руководству в организации или улучшении процессов управления рисками, внутренние аудиторы должны воздерживаться от непосредственного участия в управлении рисками, что является ответственностью менеджмента» [19].
Степень участия подразделения внутреннего аудита в процессах управления рисками и внутреннего контроля, в том числе посредством оказания консультационных услуг, зависит от многого и может быть выражена как полным игнорированием упомянутых процессов, так и, наоборот, аудитом процессов управления рисками и внутреннего контроля; «активной постоянной поддержкой и вовлеченностью в процессы управления рисками (например, посредством участия в надзорных комитетах, процессах мониторинга, формирования отчетности)» [2], включая прямое участие в управлении и координации процессов управления рисками и внутреннего контроля.
В любом случае определение роли и степени участия подразделения внутреннего аудита в процессах управления рисками и внутреннего контроля должны определяться независимым органом по внутреннему аудиту (эквивалент — Совет по внутреннему аудиту) по результатам выработки совместной позиции с топ-менеджментом организации, а наделение
функциональной ответственностью в части процессов управления рисками и внутреннего контроля — с одобрения независимого органа организации по внутреннему аудиту.
Заключение
Таким образом, потенциал подразделения внутреннего аудита можно и должно максимально эффективно использовать во благо организации, грамотно встраивая его в систему внутреннего контроля и управления рисками. Но при этом всегда должно быть обеспечено соблюдение принципов объективности и беспристрастности. Подразделение внутреннего аудита помимо своего прямого функционала может реализовывать и дополнительные функции, включая осуществление внутреннего консалтинга менеджмента организации по неординарным вопросам (стратегическим или текущей деятельности компании) в соответствии с поручениями высшего руководства; участвовать в различных коллегиальных органах, например, состоять в инвестиционных комитетах в качестве независимого эксперта, подтверждающего степень обоснованности реализации предлагаемого инвестиционного решения, но только в статусе стороннего наблюдателя, наделенного исключительно правом совещательного голоса.
Принятие решений и ответственность за последствия их реализации должно делегироваться лицам, наделенным соответствующими компетенциями в рамках созданной в организации системы управления рисками и внутреннего контроля.
Такой подход представляется наиболее эффективным и оправданным, поскольку позволяет как наиболее полно использовать потенциал подразделения внутреннего аудита и минимизировать потенциальные риски для организации, так и обеспечить при этом сохранение независимости и объективности последнего.
В свою очередь, управление рисками — это ключевая обязанность высшего руководства организации, которое «может поставить перед внутренним аудитом задачу помочь ему в тестировании, оценке, формировании отчетности и/или разработке рекомендаций по повышению адекватности и эффективности процесса управления рисками...
Внутренние аудиторы должны использовать знания о рисках, полученные в ходе выполнения
заданий по консультированию, в процессе оценки процессов управления рисками организации». При этом, «помогая руководству в организации или улучшении процессов управления рисками, внутренние аудиторы должны воздерживаться от непосредственного участия в управлении рисками, что является ответственностью менеджмента...
В конечном счете определение роли внутреннего аудита в процессах управления рисками осуществляется высшим руководством и Советом по аудиту. Скорее всего, их взгляды на роль внутреннего аудита будут определять такие факторы, как культура внутри организации, возможности персонала внутреннего аудита, местные условия и национальные традиции. Тем не менее, принятие функциональной ответственности за процесс управления рисками и потенциальные угрозы независимости внутреннего аудита требуют всестороннего обсуждения и одобрения со стороны Совета по внутреннему аудиту» [19] или его аналога.
В любом случае всегда следует неукоснительно помнить, что «надежная репутация внутреннего аудита является существенной составляющей его общей эффективности. Внутренний аудит, пользующийся большим уважением, способен привлекать высококвалифицированных профессионалов и высоко оценивается в своей организации. Поддержка сильного бренда есть вершина успеха функции внутреннего аудита и способности содействовать деятельности организации. В большинстве случаев бренд внутреннего аудита создается годами напряженной, высококачественной работы. К сожалению, этот бренд может быть мгновенно разрушен одним заметным, неблагоприятным событием». «Защита репутации и бренда внутреннего аудита важны не только для деятельности внутреннего аудита, но и для всей организации в целом» [19].
Список источников
1. Определение внутреннего аудита // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: // https://www.theiia.org/en/standards/what-are-the-standards/definition-of-internal-audit/ (дата обращения: 12.02.2024).
2. Глобальные стандарты внутреннего аудита, 2024 // URL: https://www.theiia.org/ globalassets/site/standards/globalinternalaudit-
standards_2024january9_printable.pdf (дата обращения: 12.02.2024).
3. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты деятельности, Стандарт 2100 «Сущность работы внутреннего аудита» // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https:// www.theiia.org/en/standards/what-are-the-stan-dards/mandatory-guidance/standards/performance -standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
4. Словарь терминов // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia. org/en/standards/what-are-the-standards/man-datory-guidance/standards/standards-glossary/ (дата обращения: 12.02.2024).
5. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты деятельности, Стандарт 2000 «Управление внутренним аудитом» // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia. org/en/standards/what-are-the-standards/man-datory-guidance/standards/performance-stan-dards/ (дата обращения: 12.02.2024).
6. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита. Стандарты качественных характеристик, Стандарт 1130.А3 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: // https://www.theiia.org/en/stan-dards/what-are - the - standards/mandatory-guidan-ce/standards/attribute-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
7. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Стандарт 1130.С1 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia.org/en/standards/ what-are -the-standards/mandatory-guidanc e / standards/attribute-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
8. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Стандарт 1220.С1 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia.org/en/standards/ what-are - the-standards/mandato ry-guidance/ standards/attribute-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
9. Основные принципы профессиональной практики внутреннего аудита // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https:// www.theiia.org/en/standards/what-are-the-stan-dards/core-principles/ (дата обращения: 12.02.2024).
10. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Стандарт 1120 «Индивидуальная объективность» // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia.org/en/standards/ what-are-the-standards/mandatory-guidance/stan-dards/attribute-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
11. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Интерпретация стандарта 1120 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia. org/en/standards/what-are-the-standards/man-datory-guidance/standards/attribute-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
12. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Интерпретация стандарта 1130.А2 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www. theiia.org/en/standards/what-are-the-standards / mandatory-guidance/standards/attribute-stan-dards/ (дата обращения: 12.02.2024).
13. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты качественных характеристик, Интерпретация стандарта 1130.А1 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www. theiia.org/en/standards/what-are-the-standards/ mandatory-guidance/standards/attribute-stan-dards/ (дата обращения: 12.02.2024).
14. Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита. Международный институт внутренних аудиторов, Альтамонте Спрингз, Флорида, США, 2011. С. 38.
15. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарт 2120.С3 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards/what- are-the-standards/mandato ry-
guidance/standards/performance-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
16. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Практическое указание 2120-2 «Управление рисками внутреннего аудита» // Международные основы профессиональной практики. Международный институт внутренних аудиторов, Альтамонте Спрингз, Флорида, США, 2011. С. 88.
17. Внутренний контроль. Концептуальные основы // Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредвея. URL: https:// www.coso.org/internal-control (дата обращения: 12.02.2024).
18. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты деятельности, Стандарты 2130 «Контроль», 2130.А1, 2130.С3 // Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, 2017. URL: https://www.theiia. org/en/standards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/performance-standards/ (дата обращения: 12.02.2024).
19. Международные стандарты профессиональной практики внутреннего аудита, Стандарты деятельности, Стандарт 2120 «Управление рисками», Практическое указание 2120-2 «Управление рисками внутреннего аудита» // Международные основы профессиональной практики. Международный институт внутренних аудиторов, Альтамонте Спрингз, Флорида, США, 2011. С. 86-89.
References
1. The Definition of Internal Auditing // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017 // URL: https://www.theiia.org/ en/standards/what-are - the -standards/definition-of-internal-audit/ (Accessed: 12 February 2024).
2. Global Internal Audit Standards, 2024 // URL: https://www.theiia.org/globalassets/site/ standards/globalinternalauditstandards_2024 january9_printable.pdf (Accessed: 12 February 2024).
3. Performance Standards, Standard 2100 "Nature of Work" // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https ://www.theiia .org/en/standards/what-are -the-standards/mandatory-guidance/standards/ performance-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
4. Standards Glossary // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https ://www.theiia .org/en/standards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/ standards-glossary/ (Accessed: 12 February 2024).
5. Performance Standards, Standard 2000 "Managing the Internal Audit Activity" // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/performance-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
6. Attribute standards, Standard 1130A3 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
7. Attribute standards, Standard 1130.C1 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
8. Attribute standards, Standard 1220.C1 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards /what-are -the -standards /mandatory-gui-dance/standards/attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
9. Core Principles for the Profession of Internal Auditing // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https:// www.theiia.org/en/standards/what-are-the-stan-dards/core-principles/ (Accessed: 12 February 2024).
10. Attribute standards, Standard 1120 "Individual Objectivity" // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https : //www .theiia.org/en/s tandards/what-are-the-standards/mandatory-guidance/standards/ attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
11. Attribute standards, Interpretation of the Standard 1120 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https:// www.theiia.org/en/standards/what-are-the-stan-dards/mandato ry-guidance/standards/attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
12. Attribute standards, Interpretation of the Standard 1130.Ä2 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/standards/what-are-the-standards/mandatory-
guidance/standards/attribute -standards / (Accessed: 12 February 2024).
13. Attribute standards, Interpretation of the Standard 1130.Ä1 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https:// www.theiia.org/en/standards/what-are-the-stan-dards/mandatory-guidance/standards/attribute-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
14. International Professional Practices Framework (IPPF), The Institute of Internal Auditors Inc., Altamonte Springs, Florida, USA, 2011, p. 38.
15. Performance standards, Interpretation of the Standard 2120^3 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/standards/what-are-the-standards / mandatory-guidance / standards/ performance-standards/ (Accessed: 12 February 2024).
16. Practical Advice 2120-2 "Internal audit risk management" // International Professional
Practices Framework (IPPF), The Institute of Internal Auditors Inc., Altamonte Springs, Florida, USA, 2011, p. 88.
17. Internal Control. Integrated Framework // The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway. URL: https://www.coso.org/ internal-control (Accessed: 12 February 2024).
18. Performance standards, Standard 2130 "Control", Standards 2130.Ä1, 2130.0 // International Professional Practices Framework (IPPF), 2017. URL: https://www.theiia.org/en/ standards/what-are -the -standards /mandatory-guidance /standards/performance -standards/ (Ac -cessed: 12 February 2024).
19. Standard 2120 "Risk Management", Practical Guide 2120-2 // International Professional Practices Framework (IPPF), The Institute of Internal Auditors Inc., Altamonte Springs, Florida, USA, 2011, pp. 86-89.
Информация об авторе В.Г. Шафранский — начальник Отдела внутреннего аудита ООО «Газпром ПХГ».
Information about the author V.G. Shafranskiy — Head of The Internal Audit Department, Gazprom UGS LLC.
Статья поступила в редакцию 14.02.2024; одобрена после рецензирования 04.03.2024; принята к публикации 20.03.2024.
The article was submitted 14.02.2024; approved after reviewing 04.03.2024; accepted for publication 20.03.2024.
ИЗДАТЕЛЬСТВО «ЮНИТИ-ДАНА» ПРЕДСТАВЛЯЕТ
Основы инвестиционного анализа: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям экономики и управления / под науч. ред. В.С. Осипова, Н.Д. Эриашвили; под общ. ред. Т.Н. Агаповой, Е.Л. Логинова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2023. 455 с.
ISBN 978-5-238-03697-7
Цель пособия — изучение основ инвестирования, инвестиционного анализа, условий риска и неопределенности, мирового опыта и российской специфики инвестиционного анализа.
Рассматриваются теоретические основы международного инвестиционного анализа, роль финансовых и реальных инвестиций, оценка эффективности инвестиционного анализа по мировым стандартам. Обозначены пути определения направлений инвестиционной деятельности фирмы и формирование стратегических направлений ее развития, оценка, анализ ситуации на финансовом рынке. Анализируются методы и приемы оценки инвестиционных проектов, применяемые в мировой практике, особенности составления бизнес-плана инвестиционного проекта по международным стандартам, процессы реализации и финансирования инвестиционных проектов.
Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлениям экономики и управления.
