CC BY
4313. N.S. Necheukhina Modern approaches to defining the concept of tax burden // Economics and law: history, modernity, development prospects: collection of articles. scientific. Theor. - Yekaterinburg, 2016. - Issue. 5. - S. 229-233.
14. Postmodern world and Russia / Osipov Yu.M., Girenok F.I., Dugin A.G., Kolganov A.I. and others - Volgograd: Voronezh State University Publishing House, 2004. - 676 p.
15. Potential and Prospects of Russia's Economic Development in the Context of Modernization / Edited by G.B. Kleiner, O.Yu. Mamedova, V.V. Sorokozherdieva. Moscow: Publishing House Modern Economics and Law, 2012. - 426 p.
16. Russian economic model: content and structure / Akinin P.V., Antoshkieva T.M., Belkina E.N., Bodzhaeva V.V. and others -Krasnodar: Education-South, 2012 .-- 519 p.
17. Federal Tax Service. Official site. Access mode: https://nalog.ru/
18. Fiscal federalism. Problems and development prospects / Mayburov I.A., Ivanov Y.B., Bannova K.A., et al. - M .: Unity-Dana, 2015 - 415 p.
19. Economic and legal problems of the modernization of Russia / Edited by RM. Kachalova, V.N. Ovchinnikova, V.V. So-rokozheredyev. Krasnodar: OOO "Graf Kolesnik", 2013. - 367 p.
О.И. Швырева - профессор кафедры аудита, кандидат экономических наук, Кубанский государственный аграрный университет, oshvyreva@mail.ru,
O.I. Shvyreva - Professor of the Department of Audit, PhD of Economics, Kuban State Aagrarian University;
В.Р. Кругляк - магистрант, Кубанский государственный аграрный университет, kruglyakv@rambler.ru,
V.R. Kruglyak - undergraduate, Kuban State Agrarian University.
ВЛИЯНИЕ СПОСОБОВ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЗАПАСОВ НА РЕЛЕВАНТНОСТЬ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ IMPACT OF INVENTORY ACCOUNTING AND VALUATION METHODS ON THE FINANCIAL INFORMATION'S RELEVANCE
Аннотация. Достоверная финансовая информация о запасах имеет основополагающее значение для приемлемости управленческих решений пользователей бухгалтерской отчетности, поскольку напрямую влияет на показатели финансового характера (структуру баланса, финансовую устойчивость, полную себестоимость и, как следствие, все показатели прибыли), а также аналитическую ценность расчетных показателей эффективности использования материальных оборотных средств.
В статье выделены технико-организационные факторы обеспечения процесса генерирования финансовой информации о запасах в отчетности. Вместе с тем, доказано, что определяющее значение на величину остатка запасов и себестоимость продаж влияют способы первоначальной и последующей оценки этих оборотных активов. В связи со вступлением в силу нового стандарта учета запасов возникает потребность в актуализации учетной политики именно в отношении их последующей оценки (оценки на отчетную дату), а также способа формирования резерва под обесценение стоимости материальных запасов.
В статье даны рекомендации по реинжинирингу учетной политики в связи с реформированием стандарта учета запасов и необходимостью повышения полезности информации об этих активах в отчетности.
Abstract. Reliable financial information about inventory is fundamental to the acceptability of management decisions, since it directly affects financial indicators (balance sheet structure, financial stability, total cost and, as a result, all profit indicators), as well as the analytical value of calculated indicators of efficiency in the use of working capital.
The article highlights the technical and organizational factors for ensuring the process of generating financial information about inventories in the reporting. At the same time, it is proved that the determining value of the remaining inventory and the cost of sales is influenced by the methods of initial and subsequent evaluation of these current assets. Due to the entry into force of the new inventory accounting standard, there is a need to update the accounting policy specifically with respect to their subsequent valuation (valuation at the reporting date), as well as the method of creating a provision for impairment of inventory.
The article provides recommendations for reengineering accounting policies in connection with the reform of the inventory accounting standard and the need to increase the usefulness of information about these assets in reporting.
Ключевые слова: запасы, обесценение, бухгалтерская отчетность, аналитическая ценность, достоверность.
Keywords: inventory, depreciation, accounting reporting, analytical value, reliability.
Под релевантностью в экономической науке понимается степень соответствия найденных (предоставленных) пользователю данных его информационным потребностям.
Как следует из таблицы 1, генерируемая экономическими субъектами, в частности аграрного сектора, финансовая и нефинансовая информация имеет риски существенного искажения. Базирование на этих данных при принятии решений может приводить к их неадекватности, к неполучению ожидаемого результата [1].
Таблица 1 - Показатели, используемые в целях анализа запасов, и связанные
с ними информационные риски
Показатель Данные, необходимые для расчета Источники информации для сбора данных Риски, связанные с недостоверностью исходных данных
Структура запасов Стоимость запасов разных видов на отчетную и предшествующую дату Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, раздел 4 Несоответствие фактического наличия материальных запасов документальному остатку вследствие непроведения или формального проведения инвентаризации. Некорректная стоимостная оценка запасов вследствие несоблюдения требований нормативно-правовых актов и (или) учетной политики. Неформирование или некорректное формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Оборачиваемость запасов Выручка, среднегодовая стоимость запасов Бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах То же. А также: занижение выручки (вследствие неполного оприходования исходя из мотивов снижения налогового бремени) или завышение выручки в целях искусственного приращения финансового результата для мнимого улучшения финансового состояния, кредитоспособности
Материалоемкость продукции / материа-лоотдача Материальные затраты, объем произведенной продукции Специализированные формы 8-АПК, 9-АПК, 13-АПК Неполное оприходование продукции. Излишнее списание материалов в сокрытие недостач
Норма текущего запаса Расход материала за период, средний остаток материала Данные по субконто «Номенклатура» по счету 10 Несвоевременное (неполное) отражение наличия и движения материалов. Закрепление запасов, не соответствующих критериям качества, испорченных, несоответствующих технологическим нормам
Большинство существенных отклонений в представлении и раскрытии стоимости запасов в бухгалтерской (финансовой) и специализированной отчетности может быть вполне соответствующим действующим нормативно-правовым актам, так как может быть сопряжено со следующими факторами:
а) правом использования различных способов оценки запасов при их поступлении и выбытии, что предусмотрено действующим ПБУ 5/01 «Учет материально -производственных запасов». Так, в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» сказано: «...Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов» [2];
б) досрочным применением ФСБУ 5/2019 «Запасы» или использованием МСФО 2 «Запасы», что предусмотрено п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [3].
Положения учетной политики в отношении бухгалтерского учета запасов можно условно подразделить на два вида:
1 - влияющие на организацию учета (в частности, выполнение требований полноты, непротиворечивости и рациональности);
2 - влияющие на финансовое положение организации (стоимостную оценку запасов на определенную дату) и финансовые результаты (через величину материальных расходов).
К первой группе положений учетной политики, по нашему мнению, можно отнести аспекты, представленные в таблице 2.
Таблица 2 - Технические аспекты учета запасов, подлежащие отражению в учетной политике
Аспект учета Возможные способы учета Критерии выбора способа
Документирование По формам, включенным в Альбомы унифицированных форм По формам, разработанным самостоятельно Необходимо руководствоваться спецификой производства и применяемой программой автоматизации учета (наличием «встроенных» унифицированных форм). При необходимости отражения специфических качественных характеристик продукции целесообразно разрабатывать формы ПУД самостоятельно
Операции выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад Оформляются соответствующими первичными учетным документами Первичными учетными документами не оформляется и производится как обмен негодных (изношенных инструменты и приспособлений) на годные штука за штуку (если это не приводит к изменению запасов В целях обеспечения контроля и экономии затрат на спецодежду, спецоснастку целесообразно применять первый способ. При относительно невысокой стоимости специнструментов, спецодежды и спецоснастки рационально применение второго способа
Учет приобретения материально-производственных запасов По учетным ценам (обычно с использованием счетов 15 и 16) По фактической себестоимости Выбор способа зависит от количества транзакций и номенклатуры материально-производственных запасов, возможностей АИС классифицировать и верифицировать транспортно-заготовительные расходы. Если АИС не позволяет вести транзакционный учет номенклатуры, транзакций и приходящихся на них расходов, целесообразно использовать счета 15 и 16.
Оценка готовой продукции в течение года По фактической (производственной) себестоимости По плановой (нормативной) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции» По плановой (нормативной) себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции» Выбор способа зависит от возможностей оперативного калькулирования себестоимости, необходимости нормирования себестоимости готовой продукции и необходимости оперативного анализа «план/факт»
Единица учета запасов Номенклатурная (реестровая единица: кг, шт., ц и т. п. Однородная (реестровая) группа: партия Выбор зависит от способа использования. Партионный способ более целесообразен для оптовой торговли
Выбор технических способов учета запасов в значительной мере зависит от возможностей программы автоматизированной обработки информации, встроенного функционала аналитики, квалификации учетного персонала, значимости отдельных видов дорогостоящих запасов и необходимости их контроля. Важным критерием выбора способа в описанных аспектах учета также является рациональность учета.
Что касается методических аспектов учета запасов (таблица 3), здесь опираться только на возможности АИС и трудозатраты бухгалтера нельзя, так как выбор способа учета может повлиять на стоимостную оценку активов, капитала и величину финансовых результатов.
При построении учетной политики, особенно при ее формировании на период, в котором будет иметь место первое применение новых положений ФСБУ, важно учитывать ожидания приоритетных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так, в условиях, когда организации необходимо показать пользователям (кредиторам, банкам, инвесторам) финансовое положение в более выгодном свете, выбор методики учета будет базироваться на следующих принципах:
1) использование метода ФИФО при списании материально-производственных запасов (в условиях инфляции);
2) «откладывание» расходов на спецодежду, специнструмент и спецоснастку путем списания их стоимости в течение срока полезного использования;
3) наименьшая приверженность принципу осмотрительности при формировании резервов под обесценение запасов, оценочных резервов на утилизацию (восстановление окружающей среды) путем минимизации в учетной политике ситуаций, при которых они формируются.
Обратная «философия» учетной политики может быть присуща организациям:
- стабильно работающим, не испытывающим проблем с привлечением дополнительного финансирования, не ориентирующимся на риски снижения кредитоспособности и, тем более, несостоятельности;
- ориентированным на снижение величины чистых активов, например, при выходе одного из участников и выплате доли;
- стремящимся получить средства государственной поддержки под прогнозируемые убытки;
- считающим приоритетным пользователем финансовой отчетности налоговые органы, ориентирующимся на текущее снижение налогооблагаемой базы и стремящимся сблизить правила бухгалтерского и налогового учета [4].
Таблица 3 - Методические аспекты учета запасов, подлежащие отражению в учетной политике
Аспект учета Возможные способы учета Нормативно-правовое обоснование Влияние на финансовое состояние и финансовые результаты
Оценка материально-производственных запасов при их списании, продаже и прочем выбытии По себестоимости каждой единицы По средней себестоимости Способ FIFO п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н) В условиях роста цен на закупаемые материалы наибольшая стоимостная оценка запасов на отчетную дату будет наблюдаться при способе ФИФО, соответственно, и наибольшая величина собственного капитала. При этом способе будет наименьшей себестоимость продаж и наибольшими все показатели прибыли.
Учет специальной одежды Путем единовременного списания на затраты в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации Линейным способом в течение срока ее полезного использования п. 21, 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н) При единовременном списании стоимость запасов и собственный капитал на отчетную дату снижаются. Себестоимость повышается, все показатели прибыли снижаются
Учет списания специальной оснастки Способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции Линейным способом Полностью в момент передачи в производство (реализацию) п. 24, 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н) При единовременном списании стоимость запасов и собственный капитал на отчетную дату снижаются. Себестоимость повышается, все показатели прибыли снижаются
Аспекты, подлежащие включению в учетную политику, начиная с 2021 года (в связи с введением ФСБУ 5/2019)
Величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды Прогнозирование оценочного обязательства может осуществляться: - статистическим способом (исходя из дисконтированных аналогичных издержек прошлых лет); - способом прогнозирования обязательств исходя из рыночных цен на работы по демонтажу, утилизации, восстановлению окружающей среды на отчетную дату. П. 11-12 ФСБУ 5/2019 «Запасы» Первое применение любого из способов может привести к увеличению текущих обязательств и снижению собственного капитала. При этом возрастает себестоимость продаж, уменьшаются все показатели прибыли
Порядок определения чистой стоимости запасов в целях последующей оценке запасов (по наименьшей из величин фактической себестоимости или чистой стоимости продажи запасов) Величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. Цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату. П. 28 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Порядок создания резерва под обесценение стоимости запасов: 1 - порядок определения чистой стоимости запасов; 2 - идентификация признаков обесценения запасов 1 - аналогично предыдущему пункту; 2 - к ситуациям возможного обесценения можно отнести моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных свойств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынка сбыта запасов П. 30 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Последний фактор выбора учетной политики для сельскохозяйственных организаций имеет пониженную актуальность, так как при применении общего режима налогообложения ставка налога на прибыль организаций составляет 0 процентов. При применении же специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога на налоговое бремя по этому налогу влияют оплаченные доходы и расходы, которые не зависят от применяемой учетной политики.
Тем не менее актуальность «налоговой» учетной политики в части отражения запасов и материальных расходов сохраняется для сельскохозяйственных организаций, занимающихся реализацией не только сельхозпродукции, но и работ, услуг, в том числе по хранению, переработке, десикации семян, готовой продукции, лабораторным анализам качества продукции для других организаций, а также про дажей прочего имущества, работ, услуг.
В этом случае на налогооблагаемую базу и налог на прибыль организаций оказывают влияние следующие аспекты учетной политики (таблица 4).
Таблица 4 - Налоговые аспекты учетной политики в аспекте материальных расходов
Аспект налогового учета Возможные способы учета Норма-тивно-пра-вовое обоснование Влияние на налоговую нагрузку налогового периода
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применяется методов оценки указанного сырья и материалов По стоимости единицы запасов По средней себестоимости По себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО) ст. 254 Налогового кодекса РФ В условиях инфляции налогооблагаемая база снижается при применении способа ФИФО
Списание инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты По мере ввода их в эксплуатацию Равномерно в течение срока их использования С учетом иных экономически обоснованных показателей пп 3. п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ Налогооблагаемая база налогового периода снижается при «отложенном» списании стоимости специнструментов, спецоснастки, спецодежды (в течение всего срока полезного использования)
Ориентир на снижение текущей налогооблагаемой базы (откладывание расходов на налог на прибыль) может также являться важным фактором роста чистой прибыли организации.
Таким образом, качество информации о запасах существенно зависит от принятой учетной политики. Особенно существенное влияние на оценку запасов и, как следствие, величину чистых активов, финансовые результаты организации будут оказывать положения, подлежащие включению в учетную политику с 2021 г., касающиеся последующей оценки запасов, формирования резерва под обесценение запасов, формирования и использования оценочных обязательств, связанных с утилизацией удобрений, средств защиты растений и животных, восстановлением окружающей природной среды. Игнорирование концептуальных изменений в учете и оценке запасов способно привести к недостоверности финансовой информации, используемой в анализе, и принятии неэффективных управленческих решений в области управления запасами и их финансирования.
Источники:
1. Адаменко А. А. Особенности организации учетно-аналитического процесса в сельскохозяйственной организации / А. А. Адаменко, Л. В. Папова, И. П. Якубец // Вестник Академии знаний. - 2020. - № 2(37). - С. 32-36.
2. Дружиловская Э. С. Новые российские правила учета запасов и их соотношение с требованиями МСФО / Э. С, Дру-жиловская // Бухгалтер и закон. - 2017. - № 1. - С. 2-16.
3. Кругляк З. И. Гармонизация стандартов по учету запасов / З. И. Кругляк, Л. И. Прощак // В сборнике: Новые реалии в инновационном развитии экономической мысли Сборник научных статей по итогам V Международной научно-практической конференции. - 2017. - С. 195-202.
4. Швырева О. И. Классификация искажений финансовой информации в бухгалтерской и налоговой отчетности и их предпосылки / О. И. Швырева, Н. М. Сиденко // Естественно-гуманитарные исследования. - 2019. - № 26(4). -С. 341-349.
References:
1. Adamenko A. A., Papova L. V., Yakubets I. P. Features of the organization of accounting and analytical process in an agricultural organization // Bulletin Of the Academy of knowledge. 2020. No. 2(37). Pp. 32-36.
2. Druzhilovskaya E. S. New Russian rules for inventory accounting and their correlation with the requirements of IFRS // Accountant and the law. 2017. No. 1. Pp. 2-16.
3. Kruglyak Z. I., Proschak L. I. Harmonization of inventory accounting standards // New realities in the innovative development of economic thought : Collection of scientific articles on the results of the V International scientific and practical conference. 2017. Pp. 195-202.
4. Shvyreva O. I., Sidenko N. M. Classification of misstatements of financial information in accounting and tax reporting and their background. 2019. No. 26(4). Pp. 341-349.
