CC BY
55
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.2
ВЛИЯНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТРУДА НА ЧЕЛОВЕЧЕСКИЙ КАПИТАЛ
Д. В. МАСЛОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: dmaslowa@mail. ru Российский государственный торгово-экономический университет (филиал в Пятигорске)
В статье представлен критический анализ налогового давления на труд в России в аспекте налогообложения трудовых доходов работника и расходов работодателя на оплату труда. Указывается наличие чрезмерно высокой и неоправданно дифференцированной нагрузки на труд, которая сокращает потребление работников с низкими доходами и препятствует инвестициям в человеческий капитал работников, имеющих средние доходы. Предложены меры по снижению налогового давления на труд на основе перераспределения налоговых обязательств между группами населения с различными доходами.
Ключевые слова: налоговый пресс, прямые налоги, косвенные налоги, социальные налоги (взносы), человеческий капитал.
Налоговая система является важнейшим экономическим фактором, обусловливающим существование государства. В основе налоговых отношений лежит согласие граждан на аккумулирование части их дохода в
* Стаья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2013. № 7 (535).
общественном фонде денежных средств, выражаемое посредством представительных органов власти. Центральным вопросом налогообложения выступает уровень изъятий, который общество налогоплательщиков считает приемлемым для финансирования государственных функций. Оценка величины налогового пресса, характеризующего уровень изъятий, дает ориентир для принятия решений в области экономической политики государства. Однако наиболее общие показатели налоговой нагрузки, публикуемые Министерством финансов РФ, не в полной мере раскрывают влияние действующей системы налогообложения на экономический выбор налогоплательщиков. В представленном исследовании автор предпринимает попытку уточнения налоговой нагрузки на трудовые доходы и на основе полученной оценки предлагает меры, направленные на совершенствование системы налогообложения в России.
Изначальной целью экономики является удовлетворение потребности людей в продуктах, обеспечивающих жизнедеятельность и развитие общества. Роль государства состоит в создании наилучших условий развития при заданных ко-
личественных и качественных характеристиках производственных ресурсов, которыми располагает страна. В постиндустриальных обществах возрастающую роль играет экономика, основанная на приоритете человеческого капитала. В отечественной литературе проблеме повышения качества человеческого капитала в различных аспектах в последнее время уделяется много внимания. Введение категории «человеческий капитал» в состав производственных ресурсов дает возможность говорить о задаче его восстановления (по аналогии с производственным капиталом) и об инструментах финансирования воспроизводства человеческого капитала.
Очевидно, основным финансовым источником восстановления трудоспособности человека выступает его доход, на располагаемый размер которого уровень налогообложения оказывает существенное влияние. Как известно, на макроэкономическом уровне тяжесть налогообложения принято оценивать изымаемой долей ВВП. В документах правительства указывается, что «величина налоговых доходов (рассчитываемая как сумма поступлений всех налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих платежей, имеющих квазиналоговый характер) на протяжении последних 6 лет существенно снизилась - с 36,5 % ВВП в 2005 г. до 31,7 % ВВП по итогам 2010 г.» [3, с. 22]. Отсюда делается вывод о
Оценка общего налогового пресса на
том, что налоговая нагрузка в нашей стране носит щадящий по отношению к налогоплательщику и стимулирующий экономику характер.
Проверим, насколько правомерна эта оценка. При определении общей величины налогового пресса в расчетах правительства принят показатель ВВП, включающий в себя, помимо собственно доходов труда и капитала, также показатель «чистые налоги на производство и импорт», существенно увеличивающий ВВП. Очевидно, налоги не могут быть собственным финансовым источником и поэтому при расчете реального показателя изъятий их следует исключить из базы расчета. Кроме того, налоги уплачиваются только в легитимном секторе экономики, следовательно, ее теневая составляющая также не может участвовать в расчете. Минимальный размер вклада теневой экономики в ВВП оценим по показателю «сокрытая оплата труда», выделяемому статистикой в составе ВВП [4, с. 307]. Таким образом, базой расчета общего показателя налогового пресса выступает чистая облагаемая добавленная стоимость (табл. 1).
Кроме того, оценивая налоговый пресс, считаем целесообразным учитывать не только кассовые поступления, но и суммы налоговой задолженности, образование которой обусловлено начислением налоговых обязательств при отсутствии у налогоплательщиков финансовых источников уплаты налогов. Что касается таможенных
Таблица 1
экономику в 2007-2011 гг., млрд руб.
Показатель 2007 2008 2009 2010 2011
ВВП 33 247 41 276 38 786 44 939 54 586
Чистая облагаемая добавленная стоимость 22 463 27 858 26 563 30 494 35 423
Заработная плата в легитимном секторе экономики 8 791 11 397 11 605 12 787 14 865
Налог на прибыль 2 342 2 615 1 373 1 912 2 447
НДФЛ 1 267 1 666 1 666 1 791 1 995
Социальные налоги (взносы) 2 182 2 284 2 458 2 672 3 284
НДС 2 617 2 382 2 293 2 814 2 983
Акциз 339 376 376 502 672
НДПИ 1 271 1 779 1 107 1 464 2 098
Налоги на имущество 411 493 570 628 678
Основные налоги, всего 10 429 11 595 9 842 11 781 14 157
Общий налоговый пресс, % 46,43 41,62 37,05 38,63 39,97
В том числе:
- прямые налоги 16,06 15,37 11,44 12,14 12,54
- косвенные налоги 30,36 26,25 25,61 26,49 27,42
Источник: расчеты автора по данным [4, с. 307-309, 578].
пошлин, то они не приняты в расчет, поскольку являются своеобразной оплатой услуг государства по допуску товаров на внутренний рынок страны и носят «квазиналоговый» характер.
Полученные в результате расчета показатели существенно превышают оценку, приводимую в документе правительства [3, с. 22], особенно если учесть, что налоговый пресс определяется без таможенных пошлин, которые учтены в расчетах правительства.
Имея в виду цель экономической политики государства - создание условий развития человеческого капитала, целесообразно поставить вопрос об институциональной среде, образуемой налоговыми отношениями с позиции стимулирования либо дестимулирования инвестиций в человеческий капитал. Как известно, налоги выступают инструментом регулирования инвестиций, завышенные изъятия, препятствуя расширенному воспроизводству капитала, сужают базу налогообложения в будущем. При этом прямое налогообложение дохода, выступающего источником инвестиций, в силу своей простоты и очевидности для налогоплательщика является предпочтительным инструментом налогового регулирования.
В действующей налоговой системе России, безусловно, прямыми налогами являются лишь налог на прибыль организаций и НДФЛ. Акцизы и НДС представляют собой косвенные налоги на потребляемый доход. С определенной долей условности к косвенным налогам можно отнести и НДПИ, поскольку размер налога обусловлен объемом добываемых и реализуемых природных ископаемых, причем оценка налоговой базы непосредственно увязана с рыночной ценой ресурсов.
Социальные налоги, формально замененные в последнее время на социальные взносы, фактически представляют собой налоги на труд, поскольку уплачиваются работодателем, который не может рассчитывать на встречное обязательство государства, в то время как бенефициарами выступают наемные работники. Следует учесть, однако, что сложившаяся коммерческая практика демонстрирует неявное переложение социальных платежей на доход работника, заработная плата которого зачастую уменьшается на сумму уплачиваемых взносов.
Косвенное налогообложение дохода происходит и при оплате имущественных налогов физического лица, поскольку объектом выступает сбереженный и инвестированный в имущество доход прошлых периодов, а финансовым источником налога является текущий доход налогоплательщика.
Сопоставление налогового пресса косвенных и прямых налогов (см. табл. 1) показывает, что косвенное налогообложение в России более чем в 2 раза превышает прямое. Поскольку косвенные налоги лишь опосредованно воздействуют на инвестиционные решения налогоплательщиков, то налоговая политика, ориентированная на косвенные налоги, необоснованно отказывается от действенного инструмента управления инвестициями, в том числе и инвестициями в человеческий капитал.
Однако, как признается и в документах правительства, «сама по себе величина налоговых доходов бюджетной системы и соотношение этой величины с иными показателями (с величиной выручки, добавленной стоимости, валового продукта) не является характеристикой налоговой нагрузки, на основании сравнения которой с аналогичными показателями в других странах... можно было бы делать выводы об уровне налоговых изъятий из частного сектора, обусловленном различными характеристиками налоговой системы» [3, с. 20]. Тем более важно определить дополнительные параметры, характеризующие роль налоговой системы в экономике. На взгляд автора, целесообразно при оценке налогового давления выделять его отдельные компоненты, в рассматриваемом случае - определить налоговое давление на трудовые доходы населения.
В структуре доходов консолидированного бюджета налоги, непосредственно уплачиваемые населением, не превышают 10-12 %, тогда как основная тяжесть налогообложения ложится на организации. Однако организации лишь опосредуют доход населения, объединяя и используя производственные ресурсы общества, а созданная в результате экономической деятельности добавленная стоимость (валовая прибыль бизнеса и доход физических лиц) выступает финансовым источником налоговых поступлений. Все косвенные налоги в той или иной степени перекла-
дываются на конечного потребителя, что следует учитывать при расчете налогового давления на доход физических лиц. Принимая во внимание то обстоятельство, что в общей сумме поступающего в бюджет НДФЛ доходы, облагаемые по ставке 13 % (т. е. трудовые доходы), превышают 90 %, следует признать, что основным объектом НДФЛ выступает заработная плата.
При определении налогового пресса на заработную плату центральным вопросом является вопрос оценки степени переложения косвенных налогов на доходы физических лиц. Теоретически, в рыночной среде совершенной конкуренции распределение косвенного налога между покупателем и продавцом происходит пропорционально эластичности спроса и предложения по цене, в результате часть налога, приходящаяся на продавца, снижает его прибыль, за счет которой и уплачивается. Российская экономика характеризуется высокой степенью монополизма на рынке продуктов, более того, в отношении продуктов конечного потребления практика ценообразования зачастую применяет формальное увеличение цены товара на сумму НДС, полностью перелагая налог на потребителя.
В значительной степени переложение налогов происходит также и на рынке труда, поскольку работодатель намеренно снижает заработную плату работника в связи с необходимостью уплаты социальных взносов. Особенно ярко этот эффект проявился в последние годы в связи с резким повышением совокупной ставки социальных взносов.
В первом приближении оценку налогового давления на труд проведем для трех вариантов рыночного поведения экономических агентов: первый вариант предполагает паритетную уплату косвенных налогов на рынках продуктов и трудовых ресурсов, третий вариант рассчитан при полном переложении налогов на работника и потребителя, а второй вариант занимает промежу-
Оценка общего налогового пресса на
точное положение, при котором физические лица оплачивают 3/4 косвенных налогов.
В расчет приняты только те косвенные налоги, связь которых с доходом работника очевидна и несомненна, а именно социальные взносы, НДС и акциз. НДПИ исключен из анализа, поскольку формирует цену материальных ресурсов, включаемую затем в себестоимость продукции многих переделов, в связи с чем определить его долю в цене товара на потребительском рынке на макроуровне затруднительно. Базой расчета выступает заработная плата в легитимном секторе экономики, определенная ранее посредством исключения из фиксируемого статистикой показателя «оплата труда» теневой составляющей и сумм социальных налогов и взносов, неявно включенных в этот показатель (табл. 2).
При всем разнообразии рыночных условий на рынке трудовых ресурсов и рынках продуктов представляется правомерным предварительно оценить общий налоговый пресс на трудовые доходы работников в пределах 50 % официально регистрируемого (легитимного) трудового дохода. Очевидно, это чрезмерный показатель, явно не способствующий финансовому обеспечению инвестиций в человеческий капитал. Более того, объем доходов населения в рамках структурных групп весьма неоднороден, что не может не сказаться на тяжести налогообложения. Так, на конец 2011 г. коэффициент дифференциации доходов, характеризующий степень социального расслоения, составляет 16,5, а коэффициент Джини определяется величиной 0,42 [4, с. 157]. Иными словами, доходы 10 % населения с наиболее высокими поступлениями превышают аналогичные доходы 10 % населения наиболее бедной группы в 16,5 раза, а дисбаланс распределения доходов составляет более 40 %.
В 2011 г. по 20 %-ным группам населения доходы распределялись следующим образом (табл. 3): низшая по доходам группа населения получила
Таблица 2
заработную плату в 2007-2011 гг., %
Вариант рыночного поведения 2007 2008 2009 2010 2011
I - паритетная уплата косвенных налогов 43,63 36,74 36,44 37,41 36,76
II - на работника перекладываются 75 % косвенных налогов 58,25 47,80 47,49 49,12 48,43
III - все косвенные налоги на труд и потребление уплачиваются за счет дохода работника 72,86 58,86 58,53 60,82 60,10
Таблица 3
Расчет налогового пресса на трудовые доходы в 2011 г., млрд руб.
Показатель 20 %-ные группы населения по доходам
Всего Группа
I II III IV V
Распределение доходов, % 100 5,2 9,8 14,8 22,5 47,7
Заработная плата 14 865 3 093 4 671 7 101
Доля дохода, направленного на потребление, % 80,5 5,2 9,8 14,8 22,5 28,2
Косвенные налоги на потребление 3 655 236 445 672 1 022 1 280
В том числе перелагаемые на население 2 741 177 334 504 766 960
Косвенные налоги на труд 3 286 785 1 067 1 435
В том числе перелагаемые на работника 2 465 589 800 1 076
НДФЛ 1 932 402 607 923
Налоговый пресс, % 42,84 40,92 38,94
Источник: расчеты автора по данным [4, с. 159, 184, 578-579,
5,2 % созданного и распределенного дохода общества; высшая группа - 47,7 % дохода, причем в рамках высшей группы лица, составляющие всего 10 % населения, получили 30,9 % всего годового дохода общества. Очевидно, что при таком расслоении налоговое давление распределено также неравномерно.
По данным МЭРТ РФ, в 2011 г. на потребление было направлено 80,5 % доходов населения. Правомерно предположить, что низкодоходные группы населения использовали на потребление весь свой доход, в то время как в группе с высокими доходами часть поступлений сформировала фонд накопления. Исходя из этого в табл. 3 представлены оценки потребляемого дохода по группам населения и распределение косвенных налогов по группам населения с учетом 75 %-ного переложения налогов.
В группе населения с наиболее высокими доходами, как представляется, большинство составляют лица, получающие основной доход не от трудовой деятельности, а от использования принадлежащего им имущества, в том числе ценных бумаг. В группу с наиболее низкими доходами попадает неработающее население, в первую очередь пенсионеры. Исходя из этого при расчете тяжести налогообложения труда крайние группы не приняты во внимание. В результате уточненных расчетов с учетом указанных ранее ограничений налоговый пресс на трудовые доходы колеблется в пределах 40 %, причем с ростом дохода доля изъятий несколько снижается. Принимая во внимание, что в расчетах не участвуют имущественные налоги и НДПИ, следует признать, что
590].
приведенные оценки отражают нижнюю границу налогового пресса.
Очевидно, что изъятие 40 % трудового дохода не может выступать стимулом инвестиций в человеческий капитал, более того, ставится под вопрос и простое восстановление трудоспособности человека. Отрицательная демографическая динамика коренного населения России, к сожалению, подтверждает этот тезис. Следовательно, для преодоления сложившихся тенденций и обеспечения условий расширенного воспроизводства человеческого капитала следует принимать меры по снижению налогового пресса на труд.
Тяжесть социального налогообложения непосредственно определена социальными обязательствами государства, финансирование которых в значительной степени осуществляется за счет федерального бюджета, доля которого в расходах социальных фондов постепенно увеличивается (с 46,60 % в 2007 г. до 56,96 % в 2010 г.) [3, с. 590]. Таким образом, к настоящему времени более половины расходов государственных социальных фондов финансируется из бюджета, т. е. за счет иных налогов.
Дефицит Пенсионного фонда РФ, доходы которого за счет социальных взносов не обеспечивают и половины необходимых расходов, выступает основной причиной обострившихся дискуссий по поводу повышения либо социальных налогов, либо пенсионного возраста. Как показано ранее, существующий уровень социального налогообложения труда обусловливает чрезмерную налоговую нагрузку на трудовые доходы. По мнению автора, задача стимулирования труда и инвести-
ций в человеческий капитал требует снижения социального налогообложения и, как минимум, возврата к ставкам, существовавшим до 2010 г., т. е. к совокупной ставке социальных взносов в размере 26 % от фонда оплаты труда. Однако в этом случае возникает вопрос финансирования выпадающих доходов социальных фондов.
Одним из способов его решения представляется пересмотр действующего законодательства в отношении НДФЛ. Как известно, Налоговый кодекс РФ определяет базу налога как сумму всех доходов резидента за год (это касается исключительно трудовых доходов), уменьшенную на ряд вычетов. Подавляющее большинство работников может воспользоваться лишь стандартными налоговыми вычетами, поскольку социальные и имущественные вычеты обусловлены довольно высокими расходами налогоплательщика на лечение, обучение или приобретение жилья, что в силу низкого уровня оплаты доступно немногим.
Теоретически стандартный налоговый вычет должен способствовать исключению из базы налога дохода, обеспечивающего жизнедеятельность работника и нетрудоспособных членов его семьи. Иначе говоря, стандартный вычет по НДФЛ аналогичен себестоимости производства при определении базы налога на прибыль. Таким образом, стандартный налоговый вычет не может быть меньше прожиточного минимума работника. К сожалению, в российской практике размер стандартного вычета недопустимо мал, составляя в 2008-2011 гг. 400 руб. в месяц на работника. Более того, с 2012 г., как известно, этот вычет отменен и присоединен к стандартному вычету на ребенка, составляющему 1 400 руб. в месяц [1, 2]. Таким образом, работнику, не имеющему несовершеннолетних детей, стандартный вычет вообще не
Налоговый пресс на трудовые доходы
предоставляется, и НДФЛ подлежит весь доход работника, что некорректно теоретически и несправедливо с практической точки зрения.
Более того, действующая плоская шкала НДФЛ, принятая в начале нового столетия в иных социально-экономических условиях, имела целью легализацию заработной платы и сопровождалась введением достаточно низкой и регрессивной ставки социальных налогов. Очевидно, данная цель достигнута не была, поскольку объем сокрытых трудовых доходов даже по минимальной оценке Росстата составляет около 1/3 заработной платы, учитываемой в составе ВВП, в то время как социальное расслоение по доходам достигло критических размеров.
В этих условиях сохранение плоской шкалы НДФЛ представляется неоправданным. Напротив, введение прогрессивной ставки налога и придание стандартному вычету присущей ему функции освобождения от налога дохода, обеспечивающего жизнедеятельность работника и его семьи, позволило бы смягчить социальную напряженность и повысить доходы бюджета (табл. 4).
При этом, как представляется, II группа населения, получающая минимальные трудовые доходы, должна получить стандартный вычет в полном объеме дохода, к доходам III группы, за исключением сумм полноценного стандартного вычета, может применяться пониженная ставка НДФЛ в размере 10 %, для IV доходной группы возможна ставка в размере 15 %, для V - 20 % от суммы дохода. В результате, объем социальных налогов уменьшается на 219 млрд руб., в то время как обязательства по НДФЛ за счет повышения обложения высокодоходной группы возрастают более чем на 500 млрд руб., компенсируя выпадающие доходы социальных фондов.
Таблица 4
(обоснование предложений), млрд руб.
Показатель 20 %-ные группы населения по доходам
Всего Группа
I II III IV V
Заработная плата 14 865 3 093 4 671 7 101
Косвенные налоги на потребление, перелагаемые на население 2 741 177 334 504 766 960
Косвенные налоги на труд 3 067 638 964 1 465
В том числе перелагаемые на работника 2 301 479 723 1099
НДФЛ 3 416 0 121 277 3 017
Налоговый пресс, % 26,28 28,33 29,36
Важнейшим результатом предлагаемых изменений станет снижение общего налогового давления на труд (см. рисунок), при этом наибольшую выгоду получают низкооплачиваемые работники, пресс на доходы которых снижается в 2 раза, в 1,5 раза меньше налогов будут уплачивать в предлагаемом варианте и работники, получающие относительно высокие доходы. Основная тяжесть НДФЛ ложится на лиц с высокими нетрудовыми дохо-дами, что отвечает
60%
50
40
30
20
10
II группа III группа IV группа
В Действующая система 53% 50% 48%
□ Предлагаемая система 26% 28% 29%
Налоговый пресс на трудовые доходы при действующей и предлагаемой системе социального и подоходного налогообложения по 20 %-ным группам населения, дифференцированным по доходам
практике многих стран, применяющих прогрессивную шкалу подоходного налогообложения.
Увеличение финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении группы населения с низкими доходами, будет способствовать росту потребления, повышая качество жизни и активизируя спрос на рынке продуктов потребления, что косвенно стимулирует экономику. Расширение объема располагаемых финансовых ресурсов в группах трудящихся со средними и высокими доходами создаст фонд инвестиций в человеческий капитал. В целом обсуждаемые меры, на взгляд автора, должны способствовать повышению объема и качества человеческого капитала, в чем остро нуждается наша страна.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.07.2000 N° 117-ФЗ (в ред., актуальной на 01.06.2012). URL: http://www.garant. ru/10900200.
2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 № З30-Ф3. URL: http://www.pravo.gov.ru.
3. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов. URL. http://www1.minfin. ru/ru.
4. Российский статистический ежегодник. 2011: Стат. сб. / Росстат. М., 2011. 795 с.
