Влияние контрольной среды на эффективность внутреннего контроля Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.3 ББК 65.052

ВЛИЯНИЕ КОНТРОЛЬНОЙ СРЕДЫ НА ЭФФЕКТИВНОСТЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Ю.Н. Болкунова

Санкт-Петербургский государственный университет

экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., 21

Эффективно работающая система внутреннего контроля - важнейший фактор роста конкурентоспособности компании и ее устойчивого развития. Все больше крупных компаний осознают необходимость организации внутреннего контроля, ориентированного не только на вопросы, относящиеся к системе бухгалтерского учета, но и включающие также контрольную среду, которая наряду с системой оценки рисков, механизмами и средствами контроля выступает одним из элементов системы внутреннего контроля. Правильно сформированная контрольная среда позволяет создать предпосылки для эффективной работы системы внутреннего контроля, что определяет необходимость рассмотрения ее предмета и объектов.

В соответствии с международным стандартом аудита «Оценка рисков и внутренний контроль» (ISA 315 «Risk Assessments and Internal Control») под контрольной средой понимается деятельность высших органов управления компании, направленная на организацию и поддержание системы внутреннего контроля, а также на осознание и демонстрацию его важности.

Контрольная среда включает:

- этические ценности;

- деятельность совета директоров и его комитетов;

- философию руководства и стиль управления;

- организационную структуру компании, а также процесс распределения полномочий и ответственности;

- систему контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и осуществляемые процедуры.

В зависимости от объема и характера деятельности компания с помощью комплекса внутренних нормативных документов определяет среду, на которую распространяются контрольные действия. Если система внутреннего контроля рассматривается как средство управления компанией, то объектом контрольной среды выступают такие процессы, как эффективность и результативность финансово-хозяйственной деятельности; управление рисками; достоверность, полнота, объективность составления финансовой, бухгалтерской, статистической и иной отчетности как для внешних, так и для внутренних пользователей. При этом руководителей каждого структурного подразделения компании следует считать контролерами относительно выполняемой ими работы. Руководство компании должно отвечать за внедрение такой системы внутреннего контроля, а служба внутреннего аудита - осуществлять оценку ее адекватности и эффективности.

Как известно, организация эффективного внутреннего контроля и аудита тесно связаны с обеспечением эффективного механизма корпоративного управления, поэтому факторы, отражаемые в контрольной среде, следует рассматривать с точки зрения организации корпоративного управления в компании.

Под корпоративным управлением понимается общее руководство деятельностью компании, осуществляемое советом директоров и включающее комплекс отношений с единоличным исполнительным органом, коллегиальными органами, а также иными заинтересованными лицами.

Объектом корпоративных отношений выступают следующие действия компании:

- определение стратегических целей деятельности компании, путей их достижения и контроль их реализации;

- создание стимулов трудовой деятельности для руководителей и других сотрудников компании;

- достижение баланса интересов (компромисса) участников (акционеров), членов совета директоров и исполнительных органов компании, ее партнеров, контрагентов и иных заинтересованных лиц;

- обеспечение соблюдения законодательства, внешних и внутренних правил компании, а также принципов профессиональной этики.

Основными направлениями корпоративного управления являются:

- определение и утверждение стратегии развития компании, включая системы управления рисками и внутреннего контроля, а также контроль за реализацией стратегии;

- распределение полномочий, вопросов компетенции и подотчетности между органами управления: советом директоров, исполнительными органами;

- предотвращение конфликтов интересов, которые могут возникнуть между участниками (акционерами), членами совета директоров и исполнительными органами, служащими, клиентами и контрагентами;

- определение правил и процедур, обеспечивающих соблюдение принципов корпоративного поведения и профессиональной этики;

- определение порядка распространения и контроля информации о компании.

Мировая экономическая практика

показала, что корпоративное управление является одним из ключевых механизмов эффективного развития компаний.

В настоящее время все больше компаний осознают необходимость развития деятельности в области корпоративной социальной ответственности, предусматривающей экономические, социальные и экологические аспекты. Количество компаний, публикующих нефинансовые отчеты (отчеты в области устойчивого развития) в соответствии с Руководством по

отчетности в области устойчивого развития, разработанным Глобальной инициативой по отчетности (Global Reporting Initiative, GRI), составляет более 3000 [2, с.45] и постоянно увеличивается.

Система отчетности в области устойчивого развития получила широкое развитие и признание со стороны различных сторон, включая бизнес, профсоюзы, неправительственные организации, инвесторов, контролирующие организации и др. Руководство по отчетности в области устойчивого развития, разработанное Глобальной инициативой по отчетности, может использоваться организациями вне зависимости от их размера, отрасли или расположения.

Важнейший вопрос отчетности в области устойчивого развития: какой вклад компания вносит или намеревается внести в будущем в улучшение или деградацию экономической, экологической и социальной ситуации, процессы развития и тенденции на местном, региональном и глобальных уровнях.

В соответствии с международными стандартами ISO 26000 «Руководство по социальной ответственности» под корпоративной социальной ответственностью понимается ответственность компании за воздействие ее решений и деятельности на общество и окружающую среду через прозрачное и этичное поведение, основными аспектами которого являются:

- содействие устойчивому развитию, включая здоровье и благосостояние общества;

- учет ожиданий заинтересованных сторон;

- соответствие законодательству и международным нормам поведения.

В общем виде система управления корпоративной социальной ответственностью включает такие аспекты, как управление в области охраны труда и окружающей среды, промышленной безопасности, управление внешними и внутренними коммуникациями и т.п.

Компании необходимо продемонстрировать связь ее стратегии с устойчивым развитием, а именно: принципы корпоративного поведения, разработанные

внутри компании, и принципы, значимые с точки зрения экономической, экологической и социальной результативности, а также степень их практической реализации, включая деятельность компании в различных регионах, подразделениях и организационных единицах. Существенным является фактор соответствия указанных принципов и методов достижения результатов с согласованными на международном уровне стандартами.

Включение в стратегию развития компании вопросов корпоративной социальной ответственности позволяет компании повысить эффективность управления бизнес-процессами, укрепить репутацию на рынке и, как следствие, повысить конкурентоспособность и содействовать устойчивому развитию. Кроме того, отчетность в области устойчивого развития помогает компании стратегически связать разрозненные и изолированные функции корпорации, такие, как маркетинг, финансы, анализ и т.п., а также способствует внутренним процессам взаимодействия и обмена информацией.

При построении системы управления корпоративной социальной ответственностью компания может использовать международные стандарты и документы (^ 26000, ^ 14001, SA 8000,

AA1000APS, OHSSAS 18001, Глобальный договор ООН, руководство ОЭСР для транснациональных компаний и др.).

Важным управленческим звеном является разработка политики, устанавливающей принципы работы компании в области корпоративной социальной ответственности. Политика должна включать основные приоритеты компании в области корпоративной социальной ответственности, требования к отчетности и анализу соответствующей деятельности, а также адекватные и эффективные меры контроля для обеспечения соответствия целям и задачам. Политика должна быть основана на оценке рисков и информации, необходимой для возможно более эффективного осуществления целей и задач в области корпоративной социальной ответственности, и принята советом директоров.

Целесообразно конкретизировать деятельность внутренних аудиторов по внедрению в практику компании аудита корпоративной социальной ответственности. Объектами контроля со стороны службы внутреннего аудита должны стать такие вопросы, как проверка содержания и соблюдения процедур контроля в отношении аспектов деятельности компании, разработанных в целях реализации политики в области корпоративной социальной ответственности. Аудиторы должны проверить, согласуется ли политика в области корпоративной социальной ответственности со стратегическим планом и другими направлениями деятельности компании, а также удостовериться, что она не противоречит действующему законодательству.

В целях корпоративного управления компания должна распределить полномочия, вопросы компетенции и подотчетности между органами управления; определить и утвердить стратегию развития (включая построение эффективных систем планирования, управления рисками и внутреннего контроля); определить правила и процедуры, обеспечивающие соблюдение профессиональной этики; разработать требования к отчетности с распределением ответственности за реализацию стратегических задач между подразделениями и должностными лицами.

В качестве элемента контрольной среды выступает организация эффективной деятельности органов управления, каковыми может являться совет директоров (наблюдательный совет), а также иные исполнительные органы (единоличные или коллегиальные). Она предполагает определение основных функций органов управления, требований, предъявляемых к членам органов управления, а также к порядку осуществления ими своих полномочий.

Федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержат перечень вопросов, относимых к компетенции совета директоров (наблюдательного совета), исполнительных органов, который может быть дополнен уставом компании.

В соответствии с действующим законодательством порядок образования (избрания) совета директоров (наблюдательного совета) определяется уставом или решением общего собрания общества (статьи 66 и 32 Федерального закона «Об акционерных обществах»). При этом ограничено участие в совете директоров членов исполнительного органа общества (не более одной четвертой состава директоров) и исключена практика совмещения одним лицом исполнения функций председателя совета директоров и единоличного исполнительного органа. Количество независимых директоров в составе совета директоров носит рекомендательный характер и может включать в соответствии с Кодексом корпоративного поведения не менее трех независимых директоров (указанный Кодекс рекомендован к применению распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг [2]).

Для обеспечения объективности, взвешенности и независимости принимаемых управленческих решений в зарубежной практике применяется более конкретное определение участия независимых директоров в составе совета директоров. Например, Великобритания в соответствии со Сводным кодексом по корпоративному управлению в составе совета директоров предусматривает баланс между исполнительными и независимыми директорами; при этом в крупных компаниях независимые директора должны составлять не менее 50% от общего числа совета директоров, а в более мелких компаниях должно быть не менее трех независимых директоров [3].

В целях предотвращения условий возникновения конфликта интересов большинство международных и зарубежных нормативных правовых документов или актов саморегулируемых организаций рекомендуют при распределении полномочий между членами совета директоров предусмотреть создание тематических комитетов для предварительного рассмотрения и подготовки рекомендаций по наиболее важным вопросам (комитеты по стратегическому планированию, управлению рисками, аудиту, кадрам (назначениям) и вознаграждени-

ям, урегулированию корпоративных конфликтов, профессиональной этике и др.) и определить принципы их деятельности. Например, в случае создания в совете директоров комитета по аудиту рекомендуется избирать в его состав независимых директоров, имеющих опыт работы в области бухгалтерского учета или аудиторской деятельности. В отечественной практике соответствующие критерии определяются Кодексом корпоративного поведения и Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Важным элементом корпоративного управления компании является установление во внутренних документах порядка разработки, утверждения и уточнения (корректировки) при необходимости стратегии развития. В соответствии с международными документами по корпоративному управлению стратегия развития должна содержать количественные и качественные показатели, позволяющие оценить деятельность компании в целом, ее отдельных подразделений, и иметь возможность сравнить достигнутые в соответствующем плановом периоде результаты с запланированными показателями. При формировании стратегии органами управления должны быть рассмотрены альтернативы стратегического развития соответствующих направлений деятельности, в том числе наихудший, наилучший и наиболее вероятный варианты развития событий, а также соизмерены возможные последствия принимаемых решений с предельно допустимым совокупным уровнем риска, который может принять компания.

В качестве элемента контрольной среды целесообразно предусматривать регулярное проведение внутреннего аудита системы корпоративного управления компании, включающего анализ и оценку процессов реализации стратегического плана компании, управления рисками, информации, необходимой для обеспечения эффективного осуществления целей и задач в области корпоративного развития, а также выполнения отчетности с целью разработки рекомендаций в адрес высшего руководства компании.

Задачи эффективного управления и развития компании во многом решаются через создание оптимальной организационной структуры, а также обоснованного распределения полномочий и ответственности. Организационная структура призвана обеспечить достаточную концентрацию трудового ресурса на развитие бизнеса компании. Правильные группировки в структуре, сделанные в направлении бизнеса и рентабельности, позволят повысить уровень эффективности организации. Поскольку от организационной структуры во многом зависит качество принимаемых управленческих решений и движение информации, влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчетности и эффективность системы контроля может оказаться довольно существенным. Для обеспечения повышения уровня эффективности внутреннего контроля контрольные службы, создаваемые компанией в рамках организационной структуры, должны быть выделены в самостоятельные структурные подразделения, подчиненные непосредственно руководителю компании: например, такие, как служба управления рисками, служба защиты информации и другие.

В соответствии с международными профессиональными стандартами внутренний аудит должен проводить оценку процессов корпоративного управления, управления рисками и контроля, а также способствовать их совершенствованию, используя систематизированный и последовательный подход [4].

В Российской Федерации функция внутреннего аудита законодательно не определена. Во многих компаниях службы внутреннего аудита в общепринятом смысле либо вообще отсутствуют, либо их эффективность оставляет желать лучшего. В силу определенных условий развития бизнеса, таких, как доступ к дешевым финансовым ресурсам, благоприятная конъюнктура, обеспечивающая высокие нормы прибыли, у руководителей ряда компаний сформировалось мнение о службе внутреннего аудита как о затратном подразделении. Существенными факторами, ограничивающими развитие внутреннего аудита, являются также от-

сутствие на рынке достаточного количества квалифицированных специалистов в области внутреннего аудита и острая нехватка научно-методических материалов по внутреннему аудиту.

Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» определены требования к организации внутреннего контроля над финансовохозяйственной деятельностью в отношении компаний, работающих на рынке ценных бумаг.

Для компаний, акции которых включены в котировальные списки «А», «Б» и «В» фондовой биржи, предусмотрено формирование в совете директоров комитета по аудиту из числа независимых директоров и из членов совета директоров, не являющихся единоличным исполнительным органом, иных лиц, уполномоченных советом директоров (акции, включенные в список «А»), а также из членов совета директоров, не являющихся единоличным исполнительным органом и (или) членами коллегиального исполнительного органа эмитента (акции, включенные в списки «Б» и «В»).

Федеральной службой по финансовым рынкам установлено, что совет директоров компании - эмитента акций должен утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля над финансово-хозяйственной деятельностью эмитента, контроль за соблюдением которого должно осуществлять отдельное структурное подразделение эмитента и сообщать о выявленных нарушениях комитету по аудиту.

Комитет по аудиту должен отвечать за определение процедур внутреннего контроля, оценку эффективности и подготовку предложений по совершенствованию системы внутреннего контроля, а также оценку кандидатов в аудиторы компании.

Одним из требований к компаниям, привлекающим инвестиции посредством выпуска ценных бумаг, является оценка заключения аудитора эмитента, подготовленная комитетом по аудиту, и ее предоставление в качестве материалов к

годовому общему собранию участников эмитента [5].

Приказ ФСФР «Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» является корреспондирующим с законом Сарбейнса-Оксли (SOX), в котором международными финансовыми организациями определены требования к организации системы внутреннего контроля в компаниях. С учетом этого закона международная практика не предусматривает возможности получения компанией на льготных условиях кредитов в международных банках и фондах без наличия системы внутреннего контроля, разработанной в соответствии со стандартными требованиями.

Компании, попадающие под действие закона Сарбейнса-Оксли, обязаны выстроить систему внутреннего контроля по методике Комитета спонсорских организаций (COSO), в рамках которой Институтом внутренних аудиторов (IIA) разработаны профессиональные стандарты, в полной мере регламентирующие деятельность внутреннего аудита.

Согласно профессиональным стандартам, разработанным Институтом внутренних аудиторов, служба внутреннего аудита подтверждает действенность систем внутреннего контроля или, в случае установления недостатков, предоставляет рекомендации, направленные на уменьшение рисков. Внутренние аудиторы играют ключевую роль в оценке и обеспечении эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.

В соответствии с международными стандартами компанией создаются условия, при которых внутренний аудит предприятия из второстепенного, зависимого подразделения превращается в одну из ведущих структурных единиц предприятия. Такими условиями прежде всего являются:

- отражение сведений о службе внутреннего аудита, ее полномочиях во внутренних документах компании;

- определение порядка назначения и освобождения от должности руководителя службы внутреннего аудита;

- подотчетность службы внутреннего аудита органам управления компании.

Результативность работы службы внутреннего аудита во многом определяется ее подчиненностью. Как показывает практика, в российских компаниях, как правило, служба внутреннего аудита административно подчиняется высшему исполнительному руководству компании, определенному собственником, что существенно снижает уровень ее независимости. По нашему мнению, служба внутреннего аудита должна быть в определенной мере независима от исполнительного руководства компании, что позволит ей действовать максимально объективно и беспристрастно. В этой связи положение о службе внутреннего аудита должно содержать регламент ее полномочий; установление порядка назначения и освобождения от должности руководителя службы внутреннего аудита собственником либо по согласованию с ним; установление уровня подотчетности службы внутреннего аудита органам управления компании. Что же касается аудиторов, выполняющих функции внутреннего контроля, они должны иметь возможность самостоятельно организовывать свои приоритеты; иметь неограниченный доступ к необходимой документации, активам, персоналу. Порядок взаимодействия службы внутреннего аудита с другими подразделениями компании определяется либо отдельным регламентом, либо положением о деятельности службы внутреннего аудита. Международная практика показывает, что работа службы внутреннего аудита является наиболее эффективной, если ее деятельность функционально подчинена Комитету по аудиту совета директоров, в состав которого включены независимые директора.

Резюмируя вышеуказанное, можно сделать следующие выводы.

1. Служба внутреннего аудита является частью системы внутреннего контроля компании. Высшие органы управления компании организуют систему контроля в целях обеспечения эффективности и результативности финансовохозяйственной деятельности, эффективности управления активами, включая обеспечение сохранности активов, управ-

ления рисками; обеспечения достоверности, полноты, объективности финансовой, бухгалтерской, статистической и иной отчетности (для внешних и внутренних пользователей), а также информационной безопасности (защищенности интересов компании в информационной сфере; соблюдения нормативных правовых актов и стандартов деятельности.

2. Рациональная система организации должна включать следующие направления контроля:

за организацией деятельности компании со стороны органов управления; за функционированием системы управления рисками; за распределением полномочий при совершении хозяйственной деятельности;

за управлением информационными потоками и обеспечением информационной безопасности.

3. Элементами контрольной среды следует считать:

документы по организации системы внутреннего контроля, подготовленные исполнительными органами компании, службой внутреннего аудита, иными структурными подразделениями компании; аудиторской организацией, проводящей аудит; результаты

рассмотрения советом директоров этих документов и принятые меры; делегирование полномочий на разработку правил и процедур в сфере внутреннего контроля руководителям соответствующих подразделений и контроль за исполнением этих полномочий;

распределение обязанностей подразделений и служащих, отвечающих за конкретные направления внутреннего контроля, в том числе оценку физических средств контроля; создание эффективной системы документооборота и информационных потоков;

оценку рисков, влияющих на достижение поставленных целей.

4. В конечном счете служба внутреннего аудита призвана осуществлять контроль по всем направлениям работы компании, используя совокупность определенных механизмов. Объектом контроля со стороны внутреннего аудита должны выступать как процедуры, отраженные во внутренних документах компании, так и другая неформализованная информация, что обеспечит повышение уровня функционирования любой компании.

ЛИТЕРАТУРА

1. Руководство по отчетности в области устойчивого развития [Электронный ресурс] // Cайт Г лобаль-ной Инициативы по отчетности. URL: http://www.globalreporting.org (дата обращения 04.08.2011).

2. О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения: Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 04 апреля 2002 №421/р [Электронный ресурс] // Электронная база данных «КонсультантПлюс». URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 04.09.2011).

3. The Combined Code of Corporate Governance: Financial Reporting Council, July 2003 [Электронный ресурс] // Сайт Совета по Финансовой Отчетности. URL: http://www.frc.org.uk/сorporate (дата обращения 05.09.2011).

4. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита [Электронный ресурс] // Сайт Института Внутренних Аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru (дата обращения 11.08.2011).

5. Об утверждении положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг: Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 28 декабря 2010 №10-78/пз-н [Электронный ресурс] // Электронная база данных «КонсультантПлюс». URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 10.09.2011).

6. Жарылгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков // Аудиторские ведомости. 2007. №2. С. 20-26.

7. Ивашкевич В.Б. Аудит в системе внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2010. №3. С. 16 -21.

S. Кабашкин В.А., Аннаева А.А. Роль внутреннего аудита в обеспечении устойчивого развития // Международный бухгалтерский учет. 2010. №18(150). С.45-49.

9. Каримов А.А. Внутренний аудит в корпоративном управлении // Аудитор. 2008. №10. С.22-24.

10. Краснова И.А., Образумов В.В. Документирование бизнес-процессов и контролей в целях внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2007. №12.С 54-60.

11. Мангатаева О.В. Эффективность корпоративного управления: стоимостные показатели // Аудиторские ведомости. 2010. №11. С. 90-95.

12. Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. №12 (156). С. 31-37.