Включение различных групп затрат в себестоимость продукции Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Таким образом, проведеный анализ показал, что потребление населением продукции питания зависит от объемов отечественного производста продовольственных ресурсов, от сложившегося уровня жизни населения, что имеет непосредственное влияние на обеспечение продовольственной безопасности страны.

Библиографический список

1. Пожидаева Е.С. Продовольственный рынок региона: управление устойчивым развитием: Монография / Е.С. Пожидаева, Е.Н. Белкина. - Ставрополь: Ставрополь-сервисшкола, 2003.

2. Пожидаева Е.С. Развитие рынка мяса и мясной продукции в Российской Федерации: монография / Е.С. Пожидаева. - М.: Изд-во Московского гуманитарного университета, 2012.

3. Пожидаева Е.С. Роль и значение продовольственной безопасности в современных условиях / Е.С. Пожидаева // Сб. материалов 23-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов «Реформы в России и проблемы управления -2008», 2008. - Вып. 4.

Т.Н. Сакульева

ВКЛЮЧЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ ГРУПП ЗАТРАТ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ

Ключевые слова: производственная себестоимость, полная себестоимость, себестоимость по частичным затратам, прибыль, финансовый результат, сумма покрытия.

Вид деятельности, продукт или услуга, производственное подразделение или задача, поставленная менеджером, на которую относят затраты, называется объектом отнесения (учета) затрат. Объект учета затрат может быть установлен в разных границах. Это зависит от целей управления и пользователей информации. Характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета затрат на производство.

Основной принцип «различная себестоимость для различных целей» реализуется в различных показателях себестоимости:

1) себестоимость проданной продукции;

2) производственная себестоимость;

3) себестоимость по центрам ответственности.

Себестоимость проданной продукции — это затраты на ее производство и продажу.

Производственная себестоимость — это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и частичной производственной себестоимости. Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект.

© Сакульева Т.Н., 2013

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Суть этой системы сводится к следующему: прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из выручки от реализации продукта вычесть переменные затраты на производство этого продукта, то получаем валовую прибыль. Суммируя брутто-прибыль по всем изделиям, получаем сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Исключая из брутто-прибыли постоянные затраты рассчитываем результат от производства.

Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства. Отличительной чертой калькуляции по неполным затратам является оценка изделий, которая характеризуется только величиной затрат, зависящих от объемов производства.

Специфические обстоятельства иногда приводят к применению дифференцированных издержек для расчета себестоимости. Дифференцированными называются издержки, величина которых при определенных условиях может быть иной, чем при других условиях. Дифференцированные издержки всегда относятся к какой-либо конкретной ситуации. В их состав включают только те издержки, которые являются разными при различных условиях. Статьи издержек устанавливаются в каждом конкретном случае, по каждой конкретной проблеме. Дифференцированные издержки относятся к будущему. Они предназначены для того, чтобы показать, какими будут издержки при определенной модели поведения. Дифференцированные издержки применяются также при выборе альтернативного варианта.

При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают и общехозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость, как правило, исчисляется без учета общехозяйственных расходов и используется для принятия оперативных решений.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о фактических затратах своего подразделения и будущих планируемых затратах. Это положение предполагает наличие постоянного потока плановой и фактической информации. Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга. Затраты в результате деятельности менеджера центра ответственности измеряются с разных точек зрения:

- где возникла данная статья издержек — характеризует центр ответственно- для какой цели она возникла — характеризует программу, которую выполняет

центр ответственности;

- какой вид ресурсов использовался — характеризует элементы затрат центра ответственности.

Если система управления не измеряет количество себестоимости продукции, выпущенной центром ответственности, а ограничивается затратами, то такой центр ответственности называют центром затрат. Часто центры затрат оценивают свои издержки в размере стандартной себестоимости и в таком случае результат измеряется разницей между фактическими и стандартными затратами. Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета.

В состав различных себестоимостей входят разные затраты. Следовательно для исчисления различных показателей себестоимости продукции или услуги необходимо классифицировать затраты по ряду признаков. Исчисление себестоимости является первоочередным направлением классификации затрат.

В приведенных определениях себестоимости продукции подчеркивается, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В этой связи, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих периодов.

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Косвенные расходы распределяют в два этапа — по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное. Двойное распределение и условный расчет расходов, зависящий от величины и оценки незавершенного производства, приводят к фальсификации себестоимости. Такая традиционная оценка затрат не подходит при принятии решений и контроле. Полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и т.п.). В зависимости от полноты включения различных групп затрат в себестоимость продукции выделяют два основных метода учета затрат:

- по полной себестоимости, называемый также учетом поглощенных издержек,

- по ограниченной или усеченной себестоимости.

При учете затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата основных производственных рабочих, может быть также площадь помещения (для затрат на эксплуатацию помещения и коммунальные услуги), производственная себестоимость (для общехозяйственных затрат) и др. Пример расчета полной себестоимости продукции представлен в табл. 1. Базой распределения косвенных расходов является заработная плата.

Таблица 1

Пример расчета по полной себестоимости, тыс.у.е.

Показатели Маршрут А Маршрут В Итого

Выручка 280000 900000 1180000

Затраты, в том числе: материальные затраты 115263 197026 312289

Заработная плата и отчисления 52981 150422 203403

Амортизация (распределяется по маршрутам) 136245 386822 523067

Прочие затраты (распределяются по маршрутам) 25528 72477 98005

Итого затрат 330017 806747 1136764

Прибыль (убыток) -50017 93253 43236

На основании данных табл. 1 руководитель может сделать вывод о том, что изделие маршрут. А убыточен, и потому его необходимо исключить из производственной программы на следующий период. Но в этом случае затраты и прибыль предприятия будут следующими (см. таблицу 2).

Таблица 2

Затраты и прибыль предприятия в случае исключения маршрута А

Показатели Маршрут В

Выручка 900 000

Затраты, в том числе:

Материальные затраты 197026

Заработная плата и отчисления 150422

Амортизация (полностью относится на единственный вид продукции) 523 067

Прочие затраты (постоянные, полностью относятся на единственный вид продукции) 98005

Итого затрат 968 520

Прибыль (убыток) - 68 520

Таким образом, основанное на данных о полной себестоимости продукции решение исключить маршрут А из производственной программы ошибочно, поскольку в результате предприятие получит убыток.

Достоинства учета по полной себестоимости заключаются в следующем:

- соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране. Расчет

полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также для оценки перспективности производства новых видов продукции. Но наряду с достоинствами у данного метода есть ряд существенных недостатков:

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные);

- утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с се производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

- "перенос" постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

- в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков.

Эти недостатки свидетельствуют о том, что учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, необходимой для полноценного управления затратами. Поэтому наряду с учетом по полной себестоимости все чаще применяют учет по неполной, ограниченной или усеченной себестоимости. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Сущность системы учета неполной себестоимости состоит в том, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются из общей суммы выручки.

Одной из модификаций метода ограниченной себестоимости является система директ-костинг. В соответствии с этой системой, на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть -переменные затраты, т. е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. Постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты. Пример учета по системе директ-костинг представлен в табл. 3. На основании данных табл. 3 руководитель может сделать вывод, что хотя маршрут В приносит больше маржинальной прибыли, чем маршрут А, полностью отказываться от него нельзя, т. к. его производство и реализация приносят предприятию дополнительно 111 756 тыс. у.е. маржинальной прибыли.

Таблица 3

Пример учета по системе директ-костинг

Показатели Маршрут А Маршрут В Итого

Выручка 280 000 900 000 1 180000

Переменные затраты, в т .ч.:

Материалы 115263 197 026 312289

Заработная плата и отчисления 52981 150 422 203 403

Итого переменные затраты: 168244 347 448 515692

Маржинальная прибыль 111 756 552 552 664 308

Амортизация (не распределяется между маршрутами) - - 523 067

Прочие затраты (постоянные, не распределяются между маршрутами) 98005

Итого постоянные затраты: 621 072

Итого затраты 1 136 764

Прибыль 43236

Преимущества учета по усеченной себестоимости заключаются в следующем:

- финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что особенно важно для предприятия с широким ассортиментом продукции;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате - изменение структуры предприятия и связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения;

- внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учета по усеченной себестоимости заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

- определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции:

- выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

- выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

- поиск и "расшивка" узких мест в производстве и сбыте продукции;

- определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Использование метода усеченной себестоимости кардинально меняет концепцию калькулирования и подходы к учету и расчету финансовых результатов [1]. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах содержит несколько финансовых показателей: суммы покрытия и прибыль. На предприятиях гражданской авиации при принятии управленческих решений о сокращении эксплуатационных расходов каждая из групп затрат разбивается на составляющие, что позволяет оценить все этапы организации и выполнения авиаперевозки и отнести их на конкретный рейс.

Экономическое содержание суммы покрытия (СП) таково: это часть доходов, которая остается в распоряжении авиапредприятия после покрытия некоторой группы затрат, т.е. это критерий окупаемости определенного этапа производства. Поэтому принцип распределения расходов и их соотнесение с той или иной группой расходов является наиболее важным моментом при оценке деятельности предприятия. От этого зависят не только промежуточные показатели анализа, но и общий результат работы авиапредприятия.

Принцип оценки эффективности рейса или авиалинии по степеням покрытия представлен в табл. 4 [3]. Он сводится к следующему:

СП 1 (сумма покрытия 1) - представляет собой величину, полученную путем вычитания из общей суммы доходов прямых переменных расходов. Данная величина показывает, какой объем доходов остается в авиакомпании для покрытия прямых и постоянных и косвенных затрат, которые характеризуют все подготовительные этапы перевозки, после оплаты расходов, связанных с выполнением непосредственно самой авиаперевозки (полетом ВС, перемещением коммерческой загрузки);

СП 2 (сумма покрытия 2) - представляет собой величину, полученную от вычитания из суммы доходов, оставшейся после оплаты прямых переменных расходов (СП1), прямых постоянных затрат, связанных с содержанием ВС, летного состава и бортпроводников. Данная величина показывает, какой объем доходов остается в авиакомпании для покрытия косвенных затрат после оплаты всех прямых эксплуатационных расходов;

СП3(суммапокрытия3)-представляетсобойвеличину,полученнуюотвычитанияиз суммыдоходов,оставшейсяпосле оплатывсехпрямых расходов,прочих производственных затрат, связанных с пред- и послеполетным обслуживанием ВС и пассажиров, проведением коммерческих мероприятий по привлечению клиентов, осуществлением продажи перевозки и т.д. Данная величина показывает, какой объем доходов остается в авиакомпании после оплаты всех расходов, связанных с процессом подготовки и выполнения авиаперевозки.

Таблица 4

Оценка эффективности рейса по степеням покрытия

Показатель Расчет по рейсу

Доходы Д

Расходы Р

1. Прямые переменные расходы С1= 1 + 2

1.1. Расходы, связанные с пассажирами 1

1.2. Расходы, связанные с полетом 2

Продолжение табл.

Показатель Расчет по рейсу

Сумма покрытия 1 СП1=Д-С1

2.Прямые постоянные расходы, связанные с самолетом и летно-техническим составом С2

Сумма покрытия 2 СП2=СП1-С2

3.Косвенные расходы

3.1.Прочие производственные и накладные расходы С3

Сумма покрытия 3 СП3=СП2-С3

3.2.Административные расходы А

Общая сумма расходов Р=С1+С2+С3+А

Результат (прибыль/убыток) П=Д-Р

Такой подход к оценке эффективности рейса или авиалинии в целом позволяет более точно оценить затраты по каждой составляющей затрат, и не всегда принимать решение только по конечному результату.

Однако, учет по усеченной себестоимости характеризуется рядом недостатков:

- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

- себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

- сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

Учет по усеченной себестоимости играет важнейшую роль в управлении затратами. При калькулировании по полной себестоимости существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по объектам калькулирования. Распределение никогда не может быть точным. Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг [2]. Для менеджеров при принятии решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами, эта информация особенно важна. Но полностью отказаться от учета по полной себестоимости нельзя, поскольку он соответствует требованиям российского законодательства и дает важную информацию для принятия ряда управленческих решений.

Библиографический список

1. Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г. Управление затратами. - М.: «ПРИОР», 1998.

2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ОМЕГА-Л, 2004.

3. Сакульева Т.Н. Оценка эффективности рейса на основе сумм покрытия // Вестник университета.-2011.-№ 26.-С. 405-410.