CC BY
28
ISSN 2311-9403 (Online) Бухгалтер и закон
ISSN 2079-6773 (Print)
УТОЧНЕНИЕ ПРАВОВЫХ ОСНОВ ДОКУМЕНТАРНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ФАКТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ, ОТРАЖАЕМОГО В УЧЕТЕ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 25.09.2015 Принята в доработанном виде 02.11.2015
Одобрена 13.12.2015
Ключевые слова: первичные учетные документы, бухгалтерский учет, финансовая отчетность. электронные подписи
Аннотация
В статье вскрываются недочеты в действующих правилах, регулирующих порядок документарного оформления фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в системе бухгалтерского учета и отчетности. Проанализированы коллизии, которые возникают с первичными документами, подписанными неуполномоченными или неустановленными лицами. Внесены предложения, уточняющие сферу применения воспроизводителей личной подписи, а также усиленной квалифицированной электронной подписи. Критически оценено новшество, убравшее подпись главного бухгалтера на формах финансовой отчетности. Предложено восстановить прежний статус типовых форм первичных документов в отношении их применения в коммерческих организациях.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Вплоть до последнего времени оставался не до конца проработан вопрос, касающийся самих критериев признания расходов, используемых при определении сумм налогооблагаемой прибыли. Одним из основных среди них является то, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен соответствующим первичным учетным документом. Это требование нашло отражение в ныне действующем Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 9 ч. 1). Оно, кстати, имелось и в его предшественнике - Федеральном законе № 129-ФЗ. Более того, этот постулат действовал и до появления отдельного Федерального закона «О бухгалтерском учете», находя «прописку» в различных инструкциях по постановке и ведению бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах.
Казалось бы, все ясно и для всех понятно, что расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть подтверждены первичными документами. На практике коллизии возникают и здесь, когда указанные документы подписаны неуполномоченным или
неустановленным лицом. Встает вопрос: можно ли эти расходы учитывать в расчетах по налогу на прибыль? Законодательно он не был урегулирован вплоть до конца 2015 г.
Между тем эти явления на практике встречались почти повсеместно. Трудно было найти арбитражный суд, который не рассматривал подобного рода дела. Причем одни из них выносили постановления о признании в целях налогообложения прибыли, а другие, наоборот, о
непризнании расходов, оформленных документом, который подписан неуполномоченным или неустановленным лицом, поскольку официальной позиции на этот счет не существовало.
Она появилась лишь в последнее время, когда в Госдуму был внесен законопроект № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов осуществления прав и исполнение обязанностей налогоплательщиком). В нем содержится норма, однозначно указывающая на то, что не следует признавать затраты документально подтвержденными, если документы подписаны неуполномоченным или неустановленным лицом. Однако такая норма не безупречна. В ситуациях, когда первичный документ подписало неуполномоченное лицо, которым была оформлена хозяйственная операция, экономически целесообразная и проведенная в рамках действующего законодательства и не носящая в себе элементов мошенничества, на наш взгляд, вряд ли оправданно такие расходы на ее осуществление не признавать в целях налогообложения прибыли. Иное дело, если первичный документ подписало неустановленное лицо, причем с целью проведения мошеннических действий, то расходы, оформленные подобным образом, естественно, не должны учитываться в расчетах при определении налогооблагаемой прибыли.
Исследования, проведенные нами, показали, что критической оценки заслуживают и подходы Минфина России к оформлению отдельных
документов, изложенные в письме от 13.04.2015 № 03-03-06/20808. Суть отстаиваемой им точки зрения состоит в том, что на первичных документах должны быть в обязательном порядке личные подписи, и только тогда можно учитывать оформленные ими расходы при определении налогооблагаемой прибыли. А документы с любым воспроизведением подписи не должны приниматься в расчет при ее определении. Однако такому подходу присущи очевидные изъяны. Но прежде чем о них говорить, заметим, что указанное требование не касается электронных документов, оформленных с применением электронной подписи.
Что же касается остальных документов, оформленных, в частности, с любым воспроизведением подписи (в том числе факсимиле и др.), то трудно найти весомые аргументы, свидетельствующие о
целесообразности полного запрета на использование приспособлений, воспроизводящих подпись. Определенный смысл в таком запрете, на наш взгляд, имел бы значение, если его предлагалось распространить на ограниченный участок. В данном случае, к примеру, на подписи налоговых диссертаций. Наличие личной подписи (а не факсимиле и т.п.) руководителя экономического субъекта на этих документах весьма желательно, учитывая их важность для предприятия/организаций в части возможных последствий, если в них окажется недостоверная информация. Поэтому личное изучение содержания налоговых деклараций руководителем экономического субъекта, прежде чем он их подпишет, пошло бы на пользу делу.
Заметим, что личная подпись (а не любое ее воспроизведение) должна присутствовать, на наш взгляд, также на бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимость в таком требовании еще больше возросла в последнее время (после 17.05.2015), когда вступил в силу приказ Минфина России от 06.04.2015 № 57н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Согласно названному приказу из форм бухгалтерской (финансовой) отчетности была убрана строка, ранее предназначавшаяся для подписи главного бухгалтера. Такое действие обосновывалось тем, что в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что ответственность за организацию и постановку бухгалтерского учета в экономическом субъекте возложена на его руководителя. Норма, заметим, более чем спорная и находится в явном
противоречии с мировой практикой. В западных странах, прежде всего с развитой рыночной экономикой, действует обычно правило, которое они в обиходе называют «контроль в четыре глаза». Суть его состоит в том, что за важные участки деятельности компаний отвечает (контролируют) не один, а как минимум два человека. Поэтому финансовую отчетность компаний у них обычно подписывают два лица: руководитель (генеральный директор) и главный бухгалтер/финансовый директор. Каждый из них несет и ответственность за достоверность финансовой отчетности компании. Россия, к сожалению, пошла в другую сторону от мировой практики, оставив право подписи финансовой отчетности лишь за руководителем предприятия/организации. Последствия от такого шага, по нашему мнению, до конца не просчитаны, если к тому же учесть, что нет запрета на использование приспособлений, воспроизводящих подпись руководителя, для заверения бухгалтерской (финансовой) отчетности. На практике нередко эти приспособления находятся в распоряжении других лиц, которым руководитель их передал/доверил.
В результате, как нетрудно предположить, в подобных случаях не исключено возникновение ситуаций, когда будет сложно найти «крайнего», отвечающего за достоверность информации, содержащейся в финансовой отчетности. Поэтому, чтобы избежать излишних сложностей в рассматриваемой области, весьма желательно Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете дополнить нормой, запрещающей вместо личной подписи руководителя экономического субъекта
использовать воспроизводящие средства для подписи бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Но сделать надо не только это. Сейчас в практику бухгалтерского учета все активнее внедряются передовые ИТ-технологии и связанный с ними электронный документооборот. В его системе на смену обычной подписи документов пришли различные виды электронной подписи, предусмотренные законом об электронной подписи (простая электронная, усиленная неквалифицированная электронная подпись, усиленная квалифицированная электронная подпись).
В связи с этим возникает вопрос: какой из них можно подписывать первичные документы для целей бухгалтерского учета и налогообложения? Минфин России ранее считал, что можно заверять эти документы любым видом электронной
подписи, предусмотренным в упоминавшемся ранее законе. Однако в последнее время в письме от 05.05.2015 № 07-01-06/25701 он несколько скорректировал свою позицию исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации. В последнем установлено, что в отдельных ситуациях необходимо использовать не любую, а только усиленную квалифицированную электронную подпись, в частности, при составлении электронных счетов-фактур, а также в налоговой отчетности, представляемой в электронной форме, и в ином взаимодействии экономического субъекта с налоговыми органами, осуществляемом в электронном виде. На наш взгляд, сфера обязательного использования усиленной квалифицированной электронной подписи нуждается в расширении. Ее целесообразно применять и на других важных участках, прежде всего при заверении финансовой отчетности, различных договоров и др.
Имеются критические замечания, касающиеся непосредственно и самих первичных документов.
В новом, ныне действующем Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» впервые появилась норма, согласно которой формы первичных учетных документов, применяемых организацией, определяет ее руководитель (ч. 4 ст. 9).
В каждом из первичных документов в обязательном порядке должны присутствовать следующие реквизиты (ч. 2 ст. 9):
— наименование и дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление совершившегося события.
До вступления в действие (до 01.01.2013) Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в предыдущем законе была предусмотрена иная норма, суть которой сводилась к тому, что предприятия/организации в своей практике имели право использовать
собственно разработанные формы первичных документов лишь в случаях отсутствия типовых или отраслевых форм.
Авторы Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» при его разработке исходили по всей видимости из того, что расширение прав экономических субъектов в этой области должно пойти на пользу делу. Однако последующая практика, которая, как известно, является критерием истины, показала, что это было не совсем удачным решением.
В настоящее время, когда взят курс на ускоренное расширение сфер применения электронного документооборота и внедрения в учетный процесс различных ИТ-технологий, прикладных программ, выяснилось, что такая «самостоятельность» порождает ряд помех на этом пути, что приводит в конечном итоге к неоправданным дополнительным расходам средств на указанные цели. В результате пришлось сделать несколько шагов назад. Так, Минфин России 30.03.2015 издал приказ № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными)
учреждениями, и Методических указаний по их применению». Этим документов для данных структур были утверждены:
— формы первичных учетных документов и их унифицированный перечень;
— формы и перечень регистров бухгалтерского учета;
— методические указания, содержащие единые правила применения и заполнения первичных учетных документов и формирования регистров бухгалтерского учета в госсекторе.
Причем субъектам учета запретили изымать какие-либо реквизиты из утвержденных форм первичных документов.
Что касается форм регистров бухгалтерского учета, то такой запрет на них не распространяется. Для указанных ранее субъектов предложенные формы регистров носят рекомендательный характер, а следовательно, при необходимости могут быть дополнены и изменены.
Заметим, что не только в государственном секторе, но и частном движение в рассматриваемой области
происходит в том же направлении. Так, приказом ФНС России от 04.03.2015 № ММВ - 7-6/93@ были введены новые типовые формы следующих документов в электронной форме:
— счета-фактуры;
— корректировочного счета-фактуры;
— журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;
— книги продаж и дополнительного листа к ней.
Вместе с тем типовыми были и остались все кассовые первичные документы, а также используемые для оформления операций на различных счетах в банках.
Такая ситуация характерна и для типовых форм первичных документов по учету труда и его
оплаты. Экономическим субъектам менять что-либо в них зачастую нет никакого смысла, поскольку содержание последних, как правило, тесно увязано с нормами и требованиями Трудового кодекса Российской Федерации.
Все это наблюдается на практике и в отношении применения и других типовых форм первичных документов. Все это свидетельствует о том, что в Федеральном законе № 402-ФЗ следует прописать норму, действовавшую ранее.
А именно «экономические субъекты в своей практике постановки и ведения бухгалтерского учета обязаны использовать типовые (унифицированные) формы первичных учетных документов. Собственно разработанные их формы разрешается применять лишь для оформления хозяйственных операций, для которых пока что отсутствуют утвержденные типовые/отраслевые формы первичных учетных документов».
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Законопроект № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком».
3. Письмо Минфина России от 13.04.2015 № 03-03-06/20808.
4. Письмо Минфина России от 05.05.2015 № 07-01-06/25701.
5. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.04.2015 № 57н.
6. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н.
7. Гетьман В.Г. О новом федеральном законе «О бухгалтерском учете» // Экономика, бизнес, банки. 2012. № 1. С. 8- 26.
8. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
