Новые Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности субъектов сектора государственного управления Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы учета

НОВЫЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ СУБЪЕКТОВ СЕКТОРА ГОСУДАРСТВЕННОГО

УПРАВЛЕНИЯ*

Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет

Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет

Исследуем регламентации по оценке элементов финансовой отчетности, представленные в проекте Концептуальных основ. Обратим внимание, что определение понятия «оценка» в указанном документе отсутствует. Не представлено такого определения и в других проектах нормативных документов для сектора государственного управления. В действующих нормативных документах сектора государственного управления определение понятия «оценка» также отсутствует.

Не содержится определения категории «оценка» и в существующих нормативных документах по бухгалтерскому учету субъектов, не относящихся к

* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2014. № 9 (345).

сектору государственного управления. Негативные последствия такой ситуации и пути решения данной проблемы представлены авторами в [4].

Анализируя требования проекта в отношении оценки элементов финансовой отчетности, отметим, что возможные оценки данных элементов имеют название «способы оценки». При этом в проекте указано всего четыре способа оценки вышеназванных элементов (табл. 4).

Прокомментируем данные, приведенные в табл. 4. По мнению авторов, представляется дискуссионным утверждение, что первоначальная стоимость, текущая стоимость, стоимость возможной реализации (погашения) и приведенная (дисконтированная) стоимость являются способами оценки. Как обосновывалось авторами ранее [4], к катего-

Таблица 4

Способы оценки элементов финансовой отчетности в проекте Концептуальных основ

№ п/п Способ оценки Характеристика способов оценки

1 Первоначальная стоимость Первоначальная стоимость определяется при первоначальном признании (принятии к бухгалтерскому учету) активов и обязательств. Способы последующей оценки активов и обязательств устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. При отсутствии соответствующих федеральных стандартов для целей последующей оценки активов и обязательств следует руководствоваться действующими нормативными правовыми актами Минфина России, регулирующими порядок бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. Правила определения первоначальной стоимости активов и обязательств при различных случаях их поступления: 1) первоначальная стоимость активов: а) первоначальная стоимость активов, приобретенных за плату по обменным операциям (т. е. операциям, предполагающим передачу в обмен на приобретенные активы эквивалентной стоимости), равна фактически произведенным затратам на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию; б) первоначальная стоимость активов, созданных субъектом сектора государственного управления, равна фактически произведенным затратам на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию; в) первоначальная стоимость активов, полученных по необменным операциям (т. е. безвозмездно или за номинальную плату), определяется как их справедливая стоимость на дату приобретения. Справедливая стоимость активов субъектов сектора государственного управления определяется как цена, которая может быть уплачена за актив при осуществлении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок определения справедливой стоимости отдельных видов активов субъектов сектора государственного управления определяется федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, регулирующими порядок бухгалтерского учета соответствующих видов активов; 2) первоначальная стоимость обязательств равна стоимости активов, в результате получения которых возникли обязательства. Первоначальная стоимость обязательств, с возникновением которых не связано получение активов (например, налоговых обязательств), равна сумме денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения этих обязательств

2 Текущая стоимость (стоимость замещения) Текущая стоимость (стоимость замещения) активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, необходимых для приобретения такого же или аналогичного актива на отчетную дату. Текущая стоимость обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения обязательства на отчетную дату

3 Стоимость возможной реализации (погашения) Стоимость возможной реализации активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены на отчетную дату при продаже актива в ходе обычных операций субъекта. Стоимость возможного погашения обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут уплачены при погашении обязательств в ходе обычных операций субъекта

4 Приведенная (дисконтированная) стоимость Приведенная (дисконтированная) стоимость активов определяется как дисконтированная стоимость будущих чистых поступлений денежных средств или полезного потенциала, ожидаемых от актива в ходе обычных операций субъекта. Приведенная (дисконтированная) стоимость обязательств определяется как дисконтированная стоимость будущего чистого оттока денежных средств или полезного потенциала в связи с погашением обязательств в ходе обычных операций субъекта

рии «дисконтированная стоимость» целесообразно применять термин «вид оценки».

Первоначальная стоимость не является ни видом, ни способом оценки. Данная стоимость — это оценка объекта при его первоначальном признании. В качестве указанной оценки могут использоваться различные виды оценок:

— справедливая стоимость;

— дисконтированная стоимость;

— фактическая себестоимость;

— нормативная себестоимость;

— рыночная стоимость.

Эти же виды оценки могут применяться при формировании последующей оценки объектов. При этом можно говорить о способах определения различных видов оценок. Например, о способах расчета себестоимости выбывающих запасов:

— способе ФИФО;

— способе по средней себестоимости;

— способе по себестоимости каждой единицы запасов.

Таким образом, представляется целесообразным установление в Концептуальных основах перечня и определений видов оценок (вместо вышеназванных способов проекта):

— справедливая стоимость;

— дисконтированная стоимость;

— фактическая себестоимость;

— нормативная себестоимость;

— рыночная стоимость.

Определения данных видов оценок представлены авторами в [4].

Кроме вышеперечисленных вопросов в россий-

ском проекте Концептуальных основ рассматриваются следующие вопросы:

— основные правила ведения бухгалтерского учета;

— документирование операций субъектов сектора государственного управления;

— регистры бухгалтерского учета;

— хранение документов и регистров бухгалтерского учета и инвентаризация имущества и обязательств.

Заметим, что данные вопросы в международных Концептуальных основах отсутствуют. Регламентации отечественного проекта по указанным вопросам систематизированы в табл. 5.

Отметим, что перечисленные в табл. 5 регламентации практически полностью соответствуют действующему российскому законодательству. При этом многие требования проекта являются дублированием правил Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1]. Представляется нецелесообразным введение в разные нормативные документы одних и тех же регламентаций. В данном случае достаточным может быть установление в Концептуальных основах ссылок на соответствующие требования Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Обратим внимание также на целесообразность упорядочивания терминологии, применяемой в вышеназванном проекте. Так, в одном из разделов данного документа фигурирует термин «имущество» (разд. «Инвентаризация имущества и обязательств»). В тексте же указанного раздела наряду с вышеназванным понятием применяется

Таблица 5

Дополнительные регламентации российского проекта Концептуальных основ по сравнению с МСФО ОС

№ п/п Перечень вопросов Содержание регламентации проекта

1 Основные правила ведения бухгалтерского учета Субъекты сектора государственного управления (далее — ССГУ) ведут бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными Бюджетным кодексом РФ, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Концептуальными основами, федеральными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, бюджетный учет и отчетность. Вышеназванные субъекты ведут бухгалтерский учет с использованием метода двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов. Рабочий план счетов утверждается ССГУ на основе нормативных правовых актов Минфина России: — плана счетов бюджетного учета; — плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений; — плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений (в зависимости от типа ССГУ). Бухгалтерский учет ведется в валюте РФ — в рублях

Продолжение табл. 5

№ п/п Перечень вопросов Содержание регламентации проекта

2 Документирование операций субъектов сектора государственного управления Документирование операций (фактов хозяйственной жизни), ведение регистров бухгалтерского учета, формирование финансовой отчетности и публичное представление показателей финансовой отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Активы, обязательства, доходы и расходы, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни вышеназванных субъектов отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. В случаях, предусмотренных действующими нормативными правовыми актами, субъекты могут формировать сводные учетные документы. Требования главного бухгалтера ССГУ по документальному оформлению фактов хозяйственной жизни и представлению в бухгалтерскую службу субъекта документов и сведений обязательны для всех работников субъекта. Первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами исполнительной власти. Первичные (сводные) учетные документы, унифицированные формы которых не утверждены в установленном порядке, должны содержать следующие обязательные реквизиты: 1) наименование документа; 2) дату составления документа; 3) наименование организации (учреждения), от имени которой составлен документ, и ее идентификационные коды (если существуют); 4) содержание хозяйственной операции; 5) измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении; 6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; 7) личные подписи и расшифровку подписей указанных лиц. В зависимости от характера фактов хозяйственной жизни в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, федеральных стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации, ССГУ вправе включить в первичный (сводный) учетный документ дополнительные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных (сводных) учетных документов, утверждает руководитель ССГУ по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются операции субъекта с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером субъекта или уполномоченными ими лицами. Денежные и расчетные документы, документы, которыми оформляются операции с финансовыми вложениями, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту, принимаются к исполнению и бухгалтерскому учету только при наличии подписей руководителя и главного бухгалтера или уполномоченного им лица (за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и/или нормативными правовыми актами РФ). В случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером ССГУ перечисленные документы могут быть приняты к исполнению и бухгалтерскому учету на основании письменного распоряжения руководителя ССГУ, который несет предусмотренную законодательством РФ ответственность за последствия осуществления операций на основании указанных документов и включения данных о них в учет и отчетность ССГУ. Первичные учетные документы должны составляться в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно по окончании хозяйственной операции. При реализации товаров, продукции, работ, услуг с применением контрольно-кассовых машин ССГУ вправе составлять сводный первичный документ на основании кассовых чеков не реже одного раза в день по его окончании. Создание первичных (сводных) учетных документов, их передача в бухгалтерскую службу ССГУ для отражения в бухгалтерском учете производятся в порядке и сроки, установленные утвержденным субъектом графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных (сводных) учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Продолжение табл. 5

№ п/п Перечень вопросов Содержание регламентации проекта

Внесение исправлений в документы, оформляющие операции с денежными средствами в кассе ССГУ и безналичными денежными средствами, не допускается. Внесение исправлений в прочие первичные (сводные) учетные документы допускается по согласованию с составившими и подписавшими их лицами, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц и надписью «Исправленному верить» или «Исправлено» с указанием даты внесения исправлений. Первичные (сводные) учетные документы составляются на бумажных носителях или при наличии технических возможностей на машинных носителях с использованием электронно-цифровой подписи (электронные документы). Субъекты сектора государственного управления, сформировавшие электронные документы, обязаны изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, муниципальными правовыми актами, суда и прокуратуры

3 Регистры бухгалтерского учета Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета (далее — регистры). Регистры ведутся в книгах, журналах, карточках и/или при наличии технической возможности на машинных носителях в виде электронного регистра, содержащего электронную цифровую подпись. Регистры, составленные на бумажных носителях, подписывают лица, ответственные за их формирование. Формы регистров ССГУ устанавливаются Минфином России. ССГУ вправе вводить в данные регистры дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, предусмотренных формами регистров, установленных Минфином России. При отсутствии утвержденных форм регистров ССГУ вправе разрабатывать необходимые формы регистров самостоятельно. При выведении электронных регистров на бумажный носитель допускается отличие выведенной на печать формы электронного регистра от формы, утвержденной Минфином России, при условии, что реквизиты и показатели выходной формы электронного регистра содержат все обязательные реквизиты и показатели, предусмотренные в утвержденной форме. Факты хозяйственной жизни ССГУ должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Отражение в регистрах операций ССГУ, сведения о которых составляют государственную тайну, должно осуществляться с соблюдением норм законодательства РФ о государственной тайне. Лица, получившие доступ к регистрам бухгалтерского учета, содержащим государственную тайну, обязаны хранить ее и несут ответственность за разглашение государственной тайны в соответствии с законодательством РФ. Записи в регистры ССГУ производятся по мере осуществления соответствующих операций и принятия первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету, но не позднее следующего дня после получения бухгалтерской службой субъекта первичных (сводных) учетных документов. Не допускаются пропуски или изъятия при отражении фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета. Правильность, полноту и своевременность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Регистры формируются с периодичностью, установленной графиком документооборота субъекта, но не реже 1 раза в месяц, если иное не установлено нормативными правовыми актами Минфина России. При хранении регистров, в том числе электронных регистров, должна обеспечиваться их защита от несанкционированного доступа, искажений и потерь информации. Исправление ошибок в регистрах должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Исправление ошибок в регистрах осуществляется в порядке, установленном федеральным стандартом «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки», иными нормативными правовыми актами Минфина России. В случае если законодательством РФ, муниципальными правовыми актами, иными нормативными правовыми актами предусмотрено предоставление регистра, хранение которого осуществляется в электронном виде органам государственной власти, местного самоуправления, органам Федерального казначейства, органам, осуществляющим контроль, органам суда и прокуратуры, другим лицам, ССГУ обязан по требованию указанных органов и/или лиц распечатать электронный регистр на бумажном носителе. Копия электронного регистра на бумажном носителе удостоверяется подписью уполномоченного лица ССГУ и заверяется его печатью

Окончание табл. 5

№ п/п Перечень вопросов Содержание регламентации проекта

4 Хранение документов и регистров бухгалтерского учета Субъект сектора государственного управления обязан обеспечить хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в РФ, но не менее пяти лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены. Документы учетной политики, другие документы, регулирующие организацию и ведение бухгалтерского учета ССГУ, подлежат хранению не менее пяти лет после окончания года, для составления финансовой отчетности за который они использовались последний раз. При наличии технической возможности ССГУ вправе осуществлять хранение первичных (сводных) электронных документов и электронных регистров на машинных носителях с соблюдением требований законодательства РФ об электронной цифровой подписи. Хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, содержащих государственную тайну, осуществляется в соответствии с требованиями законодательства РФ о защите государственной тайны. Ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности несет руководитель ССГУ. Данные документы и регистры могут быть изъяты только уполномоченными в соответствии с законодательством РФ органами на основании их постановлений. Главный бухгалтер или другое должностное лицо ССГУ вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов и/или регистров, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия

5 Инвентаризация имущества и обязательств Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности активы и обязательства ССГУ подлежат инвентаризации. При этом выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными его регистров бухгалтерского учета. Инвентаризация проводится ССГУ по основаниям, в сроки и в порядке, установленными учетной политикой субъекта, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным. К таким случаям относятся: 1) передача имущества ССГУ в аренду, выкуп, продажа, а также изменение типа государственного (муниципального) учреждения; 2) составление годовой финансовой отчетности ССГУ (за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом инвентаризация библиотечных фондов может проводиться один раз в пять лет. В ССГУ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация сырья, материалов, готовой продукции, товаров может проводиться в период их наименьших остатков); 3) смена материально ответственных лиц; 4) выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; 5) случаи стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; 6) реорганизация или ликвидация ССГУ; 7) другие случаи, предусмотренные законодательством. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета ССГУ подлежат отражению в учете и отчетности того отчетного периода, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете ССГУ в порядке, установленном нормативными правовыми актами Минфина России

термин «активы». При этом определение понятия «имущество» в проекте отсутствует. В результате в научной сфере и на практике могут возникать разночтения при решении вопроса о соотношении категорий «имущество» и «активы».

Действительно, в настоящее время одни специалисты считают данные категории тождественными, другие — полагают, что понятие «активы» шире, чем понятие «имущество». Разночтения в трактовках базовых категорий в свою очередь могут отрицательно сказаться на понимании регламен-

таций бухгалтерских нормативных документов, а следовательно, и на представлении достоверной учетной и отчетной информации.

Отметим, что данная проблема относится не только к вышеназванному проекту, но и ко многим действующим бухгалтерским нормативным документам (причем не только сектора государственного управления, но и частного сектора). По мнению авторов, в данном случае можно вообще отказаться от использования в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету

термина «имущество». Вместо указанного понятия может применяться термин «активы».

На взгляд авторов, предлагаемые изменения будут способствовать сближению терминологии, используемой в отечественных бухгалтерских нормативных документах, с терминологией, применяемой в международных стандартах. При этом следует обратить внимание на целесообразность упорядочивания терминов, используемых в смежных с бухгалтерской системах нормативного регулирования:

— оценочной деятельности;

— аудита;

— экономического анализа и др.

В указанных системах нормативного регулирования также целесообразно отказаться от понятия «имущество» и применять вместо него термин «активы».

В целом рассматриваемые Концептуальные основы, безусловно, являются необходимым документом в российской (да и в любой другой) системе нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления. Указанный документ устанавливает основные принципы, дает определения базовых категорий, без которых невозможны достоверное ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности вышеназванных субъектов. Таким образом, утверждение вышеназванного документа будет способствовать формированию реалистичной учетной и отчетной информации субъектов сектора государственного управления.

Список литературы

1. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19 — 27.

2. Дружиловская Т. Ю., Игонина Т. В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2 — 11.

3. Дружиловская Э. С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. Вып. 2. Ч. 1. С. 272 — 278.

4. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7 — 15.

5. МСФО для общественного сектора (английский оригинал). URL:http://www. ifac. org/public-sector.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

7. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru