CC BY
91
ТИПОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ НА 2012 ГОД
В.В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
С 2011 г. большинство бюджетных учреждений уже действуют в виде казенных, бюджетных нового типа или автономных. Бюджетные учреждения нового типа по сравнению со своими предшественниками обладают большими правами. Они самостоятельно принимают решения об использовании полученных ими доходов.
Вместе с тем такая самостоятельность не освобождает бюджетные учреждения от обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета, что влечет необходимость принятия и утверждения учетной политики.
Ранее среди бухгалтеров бытовало мнение, что бюджетным учреждениям, осуществляющим свою деятельность в рамках бюджетной сметы, незачем формировать свою учетную политику, поскольку основные ее элементы, как правило, устанавливались на уровне распорядителя бюджетных средств, органов государственной власти или органов местного самоуправления.
При этом до 01.01.2011 нормативные документы Минфина России не содержали прямого указания, что бюджетники должны формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета. Более того, основной нормативный документ, которым руководствуется большинство организаций при формировании и утверждении своего учетного регламента — Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 106н, до 01.01.2012 указывало, что его действие не распространяется на бюджетные учреждения. В то же время представляется, такое мнение шло вразрез с требованиями основного закона бухгалтерского законодательства — Федерального закона от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), сфера применения которого распространяется на все рос-
сийские организации, в том числе и на бюджетные учреждения.
Статья 6 Закона № 129-ФЗ обязывает все организации утверждать свою учетную политику, которой она должна руководствоваться при ведении учетных процессов. Следовательно, эта обязанность в полной мере распространяется и на бюджетные учреждения.
Обратите внимание, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон № 402-ФЗ), который вступает в силу с 01.01.2013, не отменяет обязанности российских юридических лиц по ведению бухгалтерского учета. Более того, сфера его применения станет шире, чем у его предшественника. Так, Закон № 402-ФЗ обязывает вести бухгалтерский учет в общем порядке даже организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
При этом Закон № 402-ФЗ выдвигает требование о наличии учетной политики организации, которая будет применяться ею последовательно из года в год.
Напомним, что сейчас деятельность бюджетных учреждений регулируется нормами Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).
Согласно ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Основной вид деятельности бюджетного учреждения должен соответствовать предметам и целям деятельности, определенным нормативными правовыми актами и уставом учреждения. В рамках основных видов деятельности, предусмотренных уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе.
Из пункта 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ вытекает, что учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для физических и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. В общем случае порядок определения указанной платы устанавливается учредителем бюджетного учреждения.
Обратите внимание, в случаях прямо предусмотренных федеральными законами, выполнять работы или оказывать услуги на платной основе для граждан и организаций бюджетные учреждения могут и в рамках государственного (муниципального) задания.
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности, но, только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения.
При этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. Причем оно осуществляется с учетом расходов:
— на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение;
— на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным
учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения его выполнения определяются:
— Правительством РФ в отношении федеральных бюджетных учреждений;
— высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении бюджетных учреждений регионального уровня;
— местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений.
Обратите внимание, финансирование, получаемое бюджетным учреждением в виде субсидий в целях налогообложения прибыли, не учитывается, на что указывает подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
У казенных учреждений не учитываются для целей налогообложения выделенные им бюджетные ассигнования.
Бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств не учитывают для целей налогообложения бюджетные ассигнования, доведенные им в установленном порядке до 01.07.2012.
Как известно, бюджетные учреждения нового типа ведут бухгалтерский учет в соответствии с:
— Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157 (далее — Инструкция №157н), устанавливающими общие правила ведения бухгалтерского учета в бюджетной сфере;
— Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
При этом указанными нормативными документами предусмотрено, что бюджетные учреждения в обязательном порядке формируют и утверждают свою учетную политику.
Так, в п. 6 Инструкции № 157н сказано, что бюджетные учреждения в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законода-
тельством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также самой Инструкцией № 157н, формируют учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.
При формировании учетной политики бюджетного учреждения утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
— порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
— формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать следующие обязательные реквизиты первичного учетного документа:
• наименование документа;
• дату составления;
• наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровка;
— порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением учета внутреннего финансового контроля;
— иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Обратите внимание, в отличие от коммерческих компаний, которые в своей учетной политике
обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), бюджетные учреждения в своей учетной политике должны утвердить только самостоятельно разработанные формы учетных документов. Формы самостоятельно разработанных учетных документов целесообразно привести отдельным приложением к учетной политике.
Напоминаем, что формы унифицированных первичных документов, которыми с 2011 г. пользуются бюджетные организации, утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 173н).
Обратите внимание, Приказом № 173н утвержден и перечень регистров бухгалтерского учета, которыми с 2011 г. обязаны руководствоваться бюджетные учреждения.
Напоминаем, что в соответствии со ст. 7 Закона № 129-ФЗ ответственность за формирование учетной политики учреждения несет главный бухгалтер, а утверждается она приказом руководителя бюджетного учреждения. Причем издать такой приказ следует не позднее последнего рабочего дня уходящего года.
Несмотря на то, что действие ПБУ 1/2008 прямо не распространяется на бюджетные учреждения, по мнению автора, при формировании своей учетной политики бюджетное учреждение может учитывать как само определение учетной политики, закрепленное в ПБУ 1/2008, так и нормы п. 7 ПБУ 1/2008.
Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Из пункта 7 ПБУ 1/2008 следует, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгал-
терского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
На основании этого можно заключить, что в методологическом разделе своей учетной политики бюджетное учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция № 157н, регулирующая ведение бюджетного учета, предоставляет учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержит конкретного порядка учета хозяйственных операций. Причем в последнем случае бюджетное учреждение должно само определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.
Так, в соответствии с п. 108 Инструкции №157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Учитывая, что нормативный документ содержит два варианта учета, бюджетное учреждение в своей учетной политике должно закрепить тот вариант, который оно будет использовать в целях ведения учетного процесса.
Кроме того, в части учета материальных запасов Инструкция № 157н позволяет учреждению самостоятельно определять единицу их бухгалтерского учета. Это может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д. На основании этого в своей учетной политике учреждение должно указать, что оно понимает под единицей учета материальных запасов.
Другой пример. Инструкция № 157н обязывает учреждение присваивать такому виду активов, как основные средства и нематериальные активы, инвентарные номера, но при этом не содержит методики их формирования. Следовательно, в своем учетном документе бюджетное учреждение должно закрепить порядок формирования и присвоения инвентарных номеров указанным активам.
Налоговый учет. Бюджетное учреждение обладает правоспособностью юридического лица, а следовательно, оно признается плательщиком налогов и сборов. Но уплачивать налоги ему приходится лишь в том случае, если учреждение имеет объекты налогообложения, под которыми в целях налогообложения понимаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную,
количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Исчислить правильно налоги также невозможно без такого инструмента, как налоговая политика. Учитывая это, бюджетное учреждение должно иметь и свою налоговую политику, которая так же, как и бухгалтерская учетная политика, должна включать организационный и методологический разделы, в которых оно должно закрепить используемые правила исчисления налогов.
Автор уже отметил, что новые бюджетные учреждения теперь самостоятельно распоряжаются доходами, полученными ими в рамках деятельности, приносящей доходы. Такая самостоятельность бюджетных учреждений влечет общий порядок налогообложения их доходов. Следовательно, бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Учитывая это, в своей налоговой политике бюджетные учреждения, как и все иные налогоплательщики, должны исключить те моменты, в отношении которых гл. 25 НК РФ не содержит одновариантных методов учета либо не дает каких-либо четких правил исчисления налога.
При этом в рамках переходного периода (с 01.01.2011 до 01.07.2012) бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств обязаны вести налоговый учет в соответствии с положениями ст. 331.1 НК РФ.
Согласно этой норме указанные плательщики налога на прибыль обязаны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов, полученных бюджетным учреждением (включая средства целевого финансирования).
Обратите внимание, в общей сумме доходов бюджетного учреждения не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Конкретный перечень внереализационных доходов, исключаемых из общей суммы доходов, участвующих в расчете пропорции, целесообразно привести в налоговой политике бюджетного учреждения.
Напоминаем, что распределение расходов и доходов осуществляется лишь при условии того, что выделенные бюджетному учреждению бюджетные ассигнования предусматривают финансирование расходов учреждения на оплату:
— коммунальных услуг;
— услуг связи;
— транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала учреждения;
— расходов на все виды ремонта основных средств.
В противном случае расходы на коммунальные услуги, на оплату услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.
Заметим, что бюджетные учреждения довольно часто предоставляют в пользование государственное или муниципальное имущество, причем с 2011 г. арендная плата зачисляется непосредственно на лицевые счета бюджетных учреждений, в силу чего они самостоятельно платят налоги с доходов, полученных от сдачи в аренду переданного им государственного или муниципального имущества.
В части налога на прибыль отметим, что в налоговой базе бюджетные учреждения по-прежнему не учитывают средств целевого финансирования, которые с 2011 г. поступают им в виде предоставляемых субсидий, на что указывает подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом у бюджетного учреждения, получившего средства целевого финансирования, сохраняется обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Следовательно, в своей учетной политике бюджетному учреждению следует привести методику такого учета. В противном случае суммы полученных субсидий будут попадать под налогообложение.
Напоминаем, что у казенных учреждений на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ с 2011 г. дополнительно выводятся из-под налогообложения средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных)
услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.
Обращаем внимание, что с 01.01.2012 выполнение работ (оказание услуг) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета, не облагается налогом на добавленную стоимость. На это указывает подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому, если у бюджетного учреждения имеются налогооблагаемые операции, ему необходимо продумать и закрепить в своем налоговом регламенте порядок ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
7. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
8. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
