CC BY
104
Всё для бухгалтера
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И. А. ВЛРПАЕВЛ, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт
Активное реформирование бюджетной сферы во многом основано на расширении объема прав государственных (муниципальных) учреждений. В частности, решение о направлении использования денежных средств, полученных учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, ранее было компетенцией вышестоящего органа, а с 01.01.2011 принимается учреждениями самостоятельно. Вместе с тем объем прав учреждения не влияет на его обязанность по ведению бухгалтерского учета и уплату налогов, что в свою очередь невозможно обеспечить без такого инструмента, как учетная политика учреждения.
До принятия приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н) многие специалисты в области бюджетного учета считали, что учреждениям, осуществляющим свою деятельность в рамках бюджетной сметы, незачем формировать свою учетную политику.
Это мнение основывалось на том, что в нормативных документах Минфина России, регулирующих общий порядок организации и ведения бухгалтерского учета на российских предприятиях и в организациях любых организационно-правовых форм и сфер деятельности, в том числе и в бюджетных учреждениях, нет прямого указания, что бюджетники должны формировать и утверждать свою учетную политику. При этом у коммерческих
предприятий такая обязанность возникает в силу ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008).
При этом отметим, что все положения ст. 6 Закона № 129-ФЗ в полной мере касаются и бюджетных учреждений, а нормы ПБУ 1/2008, устанавливающего правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, на бюджетные учреждения не распространяются. Исходя из этого, поскольку Закон № 129-ФЗ является документом более высокого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, мнение, что учреждения бюджетной сферы не обязаны формировать и утверждать учетную политику, было ошибочным.
Примечательно, что методические основы, правила формирования и раскрытия учетной политики бюджетных учреждений (как для коммерческих предприятий в ПБУ 1/2008) до выхода Инструкции № 157н отсутствовали в нормативном регулировании бюджетного учета.
Бюджетные учреждения с 01.01.2011 руководствуются новыми правилами ведения учета. В отличие от ранее действующей инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее — Инструкция № 148н), они обязывают бюджетные учреждения формировать и утверждать учетную политику.
Так, в п. 6 Инструкции № 157н сказано, что бюджетные учреждения для организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.
Тем самым Минфин России признает, что полностью регламентировать все особенности финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений невозможно. Еще ранее, в период применения Инструкции № 148н, практика показала, что регламентировать все возникающие в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения ситуации в инструкции по бюджетному учету невозможно. Поэтому разработка учетной политики учреждения становится обязательным условием организации его бухгалтерского учета.
Кроме того, с 01.01.2011 в приказе Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н) для бюджетных учреждений нового типа предусмотрены следующие самостоятельные решения по применению Единого плана, которые также должны найти отражение в учетной политике:
— бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции № 157н по применению Единого плана счетов при утверждении рабочего плана счетов вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающие формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений;
— при отсутствии в Инструкции № 174н корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой бюджетным учреждением в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов.
Учетная политика бюджетного учреждения является результатом огромной аналитической работы. Рассмотрим систему требований к учетной политике бюджетных учреждений.
В Государственную Думу ФС РФ на рассмотрение внесен проект нового федерального закона о бухгалтерском учете, нормы которого принципиально меняют существующую систему регулирования российского бухгалтерского учета. Если парламент утвердит указанный законопроект, то с 2012г. хозяйствующие субъекты будут руководствоваться уже новым законом. Поэтому в данной статье рассмотрены нормы действующего Закона № 129-ФЗ и законопроекта, принятого к рассмотрению.
Требования о формировании и утверждении учетной политики, установленные в Законе № 129-ФЗ, содержатся и в проекте нового федерального закона о бухгалтерском учете. Учетной политике экономического субъекта в законопроекте посвящена отдельная статья.
Новый закон о бухгалтерском учете в отличие от предшествующего определяет учетную политику экономического субъекта как совокупность принятых им способов ведения бухгалтерского учета. В нем указано, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, в соответствии с национальными и отраслевыми стандартами.
Однако Закон № 129-ФЗ и законопроект содержат лишь общие требования к учетной политике экономического субъекта. Правил ее формирования в этих законодательных актах нет. Эти вопросы решены на нормативном уровне регулирования бухгалтерского учета. Для коммерческих предприятий — это главным образом нормы ПБУ 1/2008, а для государственных (муниципальных) учреждений — положения приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н и принятых в его развитие соответствующих планов счетов и инструкций по их применению (для казенных, автономных учреждений и бюджетных учреждений нового типа).
Отметим, что п. 1 ПБУ 1/2008 устанавливает правила формирования (выбора или разработки) учетной политики и порядок раскрытия способов ведения бухгалтерского учета, принятых при ее формировании, для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Несмотря на это, по мнению автора, бюджетные учреждения вправе воспользоваться отдельными нормами ПБУ 1/2008 при разработке учетной политики. Такой вывод можно сделать исходя из п. 3 ПБУ 1/2008, в котором определено, что в части формирования учетной политики данное ПБУ распространяется на все организации. Поэтому можно предположить, что при формировании
учетной политики бюджетное учреждение может учитывать положения ПБУ 1/2008.
Учетная политика любого хозяйствующего субъекта должна основываться на определенных принципах, которые позволяют сформировать достоверную информацию, адекватно представляющую реальное состояние его дел. Кроме того, учетные данные также должны быть сопоставимыми, поскольку они служат основой для формирования бухгалтерской отчетности. Применяемые учреждениями бюджетной сферы принципы бухгалтерского учета, которые следует учесть при разработке учетной политики, должны быть едиными для всех, тем самым создаются условия для объединения данных всех бюджетов в единый консолидированный бюджет страны. Исходя из этого, в соответствии с нормами Инструкции № 157н при ведении бухгалтерского учета субъект учета может обеспечить:
— формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
— предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства РФ при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативами.
Поэтому бухгалтерское законодательство выдвигает определенные требования не только к формату бухгалтерской отчетности, но и к содержанию ее показателей, а также формулирует некоторые постулаты, основополагающие принципы, которые должны быть учтены при подготовке учетной политики и организации бухгалтерского учета в каждом конкретном хозяйствующем субъекте.
Так, для коммерческих предприятий в ПБУ 1/2008 представлены две группы таких принципов — четыре допущения и шесть требований.
Допущения представляют собой предположения, из которых бухгалтер должен исходить при формировании учетной политики. Иными словами, положения учетной политики не должны нарушать эти исходные постулаты. В противном
случае будет нарушена методология бухгалтерского учета.
Каждое из допущений влияет на порядок признания, оценки, учета различных объектов и хозяйственных операций. Если учетная политика субъекта сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если организация, формируя учетную политику, предполагает иные допущения, то они вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Другими словами, каким-либо особым способом описывать допущения учетной политики не нужно. Однако любое отклонение от них должно быть указано в учетной политике. Что касается требований, то отклонение от них в принципе невозможно.
Согласно ПБУ 1/2008 для коммерческих предприятий выделяются следующие допущения при формировании учетной политики:
— имущественной обособленности;
— непрерывности деятельности;
— последовательности применения учетной политики;
— временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В Инструкции № 157ндля формирования учетной политики государственных (муниципальных) учреждений установлены следующие допущения:
— имущественной обособленности:
• имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, нахранении);
• обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета;
— непрерывности деятельности:
• бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
— последовательности применения учетной политики (во многом определяемой сопоставимостью данных):
• данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от
его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;
• рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);
— временной определенности фактов хозяйственной деятельности (по сути — метод начисления):
• бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Что касается требований к разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета, то для коммерческих предприятий согласно ПБУ 1/2008 выделяются следующие требования:
— полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
— своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
— осмотрительность;
— приоритет содержания перед формой;
— непротиворечивость;
— рациональность.
В тексте Инструкции № 157н можно выделить два из шести перечисленных требований (опять же прямо не обозначенных) к формированию учетной политики и организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений:
— полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности: информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая насоответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;
— своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности: для обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения хозяйс-
твенной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции.
По мнению автора, не изложенные в Инструкции № 157н требования к формированию учетной политики и организации бухгалтерского учета (осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность) бюджетным учреждениям также следует учитывать, так как они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих учетному процессу любого экономического субъекта.
Согласно действующей практике процесс составления учетной политики как внутреннего документа экономического субъекта состоит из двух этапов: формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.
Первый этап обязателен для всех бюджетных учреждений, а вот раскрывать учетную политику обязаны только юридические лица, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Итак, учетная политика представляет собой принятую хозяйствующим субъектом совокупность способов ведения бухгалтерского учета:
— первичного наблюдения;
— стоимостного измерения;
— текущей группировки;
— итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Из текста п. 7 ПБУ 1/2008 следует, что при формировании учетной политики хозяйствующий субъект по конкретному вопросу учета осуществляет выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.
На основании этого можно заключить, что в методологическом разделе своей учетной по-
литики бюджетное учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция № 157н и принятые соответствующие планы счетов и инструкции по их применению, регулирующие ведение бюджетного учета, предоставляют учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержат конкретного порядка учета хозяйственных операций. Причем в последнем случае бюджетное учреждение должно само определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.
Так, например, в соответствии с п. 108 Инструкции № 157н оценка материальных запасов при выбытии производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Учитывая, что нормативный документ содержит два варианта учета, бюджетное учреждение в своей учетной политике должно закрепить тот вариант, который оно будет использовать для ведения учетного процесса. Кроме того, учреждения самостоятельно определяют единицу бухгалтерского учета материальных запасов (номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д.), при этом выбор учреждения также должен быть отражен в его учетной политике.
Словом, согласно Инструкции № 157н правовыми актами субъекта учета, устанавливающими для организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые субъектом учета счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
— порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
— формы первичных (сводных) учетных документов, применяемыхдля оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином России:
• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, атакже его идентификационные коды;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровку.
В отличие от коммерческих компаний, которые в своей учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), бюджетные учреждения в своей учетной политике должны утвердить только самостоятельно разработанные формы учетных документов. Отметим, что формы унифицированной первичных документов (класса 03 и 05 ОКУД) и регистров учета, которыми с 2011г. руководствуются бюджетные учреждения, утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению»;
— порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
— иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (например, формы документов управленческого учета и внутренней отчетности субъекта учета).
Правовым актом субъекта учета, которым оформляется принятая хозяйствующим субъектом учетная политика, выступает соответствующая организационно-распорядительная документация — приказ или распоряжение руководителя учреждения. При этом сформированная и утвержденная учетная политика должна применяться последовательно из года в год (ст. 6 Закона № 129-ФЗ).
По мнению автора, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя учреждения, в котором должны быть изложены ее основные элементы, ате элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному
приказу (рабочий план счетов, правила документооборота и т. п.).
В соответствии с Законом № 129-ФЗ формировать учетную политику хозяйствующего субъекта может лишь главный бухгалтер или бухгалтер при отсутствии должности главного бухгалтера. Значительно расширяет круг лиц, на которых может быть возложено формирование учетной политики, ПБУ1/2008 — это может сделать сам руководитель или стороннее лицо, с которым фирма заключила договор на ведение бухгалтерского учета (централизованная бухгалтерия, специализированная организация или бухгалтер-специалист).
Таким образом, возникает противоречие документов законодательного и нормативного уровней регулирования учетной политики. Текст законопроекта федерального закона «О бухгалтерском учете» направлен на устранение указанного противоречия. После принятия законопроекта (с 2012г.) законодательно будет закреплено, что формировать учетную политику экономического субъекта и осуществлять ведение бухгалтерского учета может один и тот же круг лиц, определяемый руководителем. Данный аспект особенно актуален в последнее время ввиду развития в РФ аутсорсинга бухгалтерских услуг.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные учреждением при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Это значит, что приказ (распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем учреждения не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться. Избранные способы организации и ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями учреждения (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.
Соблюдение допущения последовательности применения учетной политики не означает, что учреждение ни при каких условиях не может изменить свою учетную политику. При этом для обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику хозяйствующего субъекта согласно Закону № 129-ФЗ и ПБУ 1/2008 вносятся с начала финансового года в трех случаях:
— если изменилось законодательство РФ или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (практика показывает, что бухгалтерам учреждений бюджетной сферы следует ожидать
определенных изменений в введенные в действие с 01.01.2011 инструкции по бюджетномуучету);
— если в учреждении были разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, позволяющие более достоверно представлять факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (например, переход на автоматизированную форму обработки учетной информации, переход на применение другой, более современной и эффективной прикладной бухгалтерской программы ит. п.);
— если существенно изменились условия хозяйствования: имела место реорганизация, изменился (расширился) вид деятельности субъекта и т. д.
По общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Но в п. 12 ПБУ 1/2008 присутствует важная оговорка: общее правило об изменении учетной политики с начала отчетного года надо применять только в том случае, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Разработанный проект нового закона «О бухгалтерском учете» в п. 8 также содержит данную формулировку, при этом он предусматривает, что изменение учетной политики экономического субъекта может производиться:
— при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, национальными и (или) отраслевыми стандартами;
— при разработке или избрании нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению надежности информации об объекте бухгалтерского учета;
— при существенном изменении условий деятельности.
Очевидно, что причины внесения изменений в учетную политику экономического субъекта согласно проекту законодательного акта остаются прежними.
Наглядным примером применения на практике указанной оговорки (т. е. внесение изменений в учетную политику учреждения в течение отчетного года) являются нередкие случаи, когда изменения в нормативные акты по бюджетному учету вносятся в текущем календарном году задним числом. В такой ситуации бухгалтер имеет полное право подготовить приказ о внесении изменений в учетную политику, датируемый по факту (но не раньше, чем дата вступления в силу нового или измененного нормативного акта), и указать в этом приказе, что данные изменения вступают в силу в соответствии с порядком, установленным в данном нормативном акте (задним числом или с момента издания приказа об изменении учетной политики).
Это актуально и для учреждений, претерпевших реорганизацию, ведь она рассматривается как существенное изменение условий деятельности — уважительная причина для внесения изменений в учетную политику.
Таким образом, целесообразно обосновать внесение изменений в учетную политику с указанием причин изменения и уточнением порядка вступления этих изменений в силу. В любом случае изменение учетной политики должно оформляться в том же порядке, что и принятие учетной политики — приказом или распоряжением руководителя учреждения.
Нужно также подчеркнуть, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности хозяйствующего субъекта, не считается изменением учетной политики (например, учреждение в середине года начало осуществлять еще один, новый вид деятельности). По сути, это лишь ее дополнение, которое оформляется приказом о внесении дополнений в учетную политику, в котором нужно закрепить новые положения, регулирующие порядок учета этих впервые возникших в деятельности учреждения операций.
Обратимся к структуре учетной политики. Некоторые бухгалтеры предпочитают формировать раздельно две учетные политики: для бухгалтерского учета и для налогообложения. Другие считают более удобным и рациональным готовить единую учетную политику, причем совмещать описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям. Структурировать учетную политику можно так, как удобно бухгалтеру для дальнейшего ее использования.
На практике учетную политику для бухгалтерского учета обоснованно структурируют по трем разделам.
Первый раздел. Общие положения:
— нормативные документы, регламентирующие порядок организации учета бюджетного учреждения;
— структура финансирования учреждения;
— правила формирования номеров счетов рабочего плана счетов (с указанием применяемых в 1-17-м разрядах — аналитических кодов по классификационному признаку поступлений и выбытий, в 18-м разряде — кодов вида финансового обеспечения, в 24-26-м разрядах — аналитических кодов видапоступлений, выбытий объектаучета1);
1 Для казенных учреждений и бюджетных учреждений в 24-26-м разрядах отражаются коды КОСГУ, для автономных учреждений — аналитический код поступлений, выбытий
— форма бухгалтерского учета (включая вопросы автоматизации).
Второй раздел. Организация учетной работы:
— структура бухгалтерской службы учреждения и должностные лица, ответственные за организацию бюджетного учета;
— рабочий план счетов;
— перечень применяемых регистров бюджетного учета и бланков строгой отчетности, а также должностных лиц, ответственных за их использование и ведение;
— перечень применяемых учреждением форм первичных учетных документов, отличных от унифицированных;
— формирование учетных нормативов (лимит остатков денежных средств в кассе; сроки выдачи заработной платы, лимит выдачи наличных денежных средств под отчет, лимит возмещения командировочных расходов, калькуляционные нормативы для формирования цен на платные услуги (продукцию, товары), нормативы накладных расходов и т. п.);
— порядок выдачи и списания денежных документов и бланков строгой отчетности;
— порядок возмещения затрат на служебные поездки работников, имеющих разъездной характер работы;
— применяемые нормы расхода горюче-смазочных материалов;
— организация документооборота;
— порядок и сроки инвентаризации имущества и обязательств учреждения;
— порядок формирования и представления бухгалтерской, статистической и иной отчетности (в том числе внутренней (управленческой);
— прочие вопросы.
Третий раздел. Методология учета (раскрываются аспекты признания активов, выбранные варианты оценки, учета, особенности документального оформления следующих объектов и операций):
— основные средства;
— нематериальные активы;
— непроизведенные активы;
— материальные запасы (сырье и материалы, товары, готовая продукция);
— финансовые активы;
— расчеты (с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами идр.);
— доходы, расходы и формирование финансовых результатов (в том числе состав прямых и косвенных расходов);
объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
— санкционирование расходов хозяйствующего субъекта.
Кроме того, в методический раздел включается информация по организации и ведению учета иных объектов учета и хозяйственных операций, особенно тех, порядок учета которых не урегулирован действующим законодательством или урегулирован недостаточно четко, что приводит к возникновению нестандартных и спорных ситуаций.
Как правило, часть информации — например, структура бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерской службы, график документооборота, рабочий план счетов и другие — представляется в виде схем и таблиц в приложениях к учетной политике.
Бюджетное учреждение должно иметь и свою налоговую политику, которая так же, как и бухгалтерская, должна включать в себя организационный и методологический разделы, в которых учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов. Под учетной политикой для налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ (НК РФ) способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НКРФ).
Из положений налогового законодательства следует, что в учетной политике для налогообложения отражаются вопросы, порядок решения которых прямо не предусмотрен НК РФ. Так, при раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов. Иногда учреждение может столкнуться с необходимостью самостоятельно разработать элемент учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бюджетного учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.
При формировании учетной политики для налогообложения бюджетные учреждения руководствуются:
— Налоговым кодексом РФ;
— Гражданским кодексом РФ;
— постановлением Правительства РФ от 01.01.2002№ 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
— иными нормативными документами по вопросам налогообложения.
В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая бюджетным учреждением учетная политика для
налогообложения утверждается приказом или распоряжениями руководителя учреждения. Данную учетную политику можно утвердить отдельным приказом или объединить с учетной политикой для бухгалтерского учета.
Введенная с 01.01.2011 самостоятельность бюджетников в распоряжении доходами, полученными ими в рамках приносящей доход деятельности, влечет за собой и общий порядок налогообложения их доходов, что было учтено нормами Закона № 83-Ф3. Этот закон с 01.01.2011 отменил действие ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которой были установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Следовательно, в 2011г. бюджетные учреждения будут исчислять и уплачивать налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 НК РФ.
Учитывая это, в своей налоговой политике бюджетные учреждения должны закрепить те моменты, в отношении которых гл. 25 НК РФ не содержит одновариантных методов учета, либо не дает каких-либо четких правил исчисления налога на прибыль.
Ведение налогового учета целесообразно организовать не только в отношении доходов и расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. При определении налоговой базы практически по всем налогам имеют место расхождения с нормами бухгалтерского учета. Это обусловливает необходимость дополнительной детализации и регламентации отдельных учетных процедур на уровне внутреннего нормативного акта хозяйствующего субъекта, т. е. учетной политики учреждения для налогообложения.
При этом требования, установленные для организации и ведения налогового учета нормами гл. 25 НК РФ, по мнению специалистов, являются универсальными и могут быть применены при проведении мероприятий по организации налогового учета по другим налогам.
Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Необходимо обратить внимание на порядок внесения изменений в учетную политику для налогообложения. В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При
этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетную политику для налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года (так же как и в учетную политику для бухгалтерского учета учреждения) с оформлением соответствующего организационно-распорядительного документа.
Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для налогообложения принципы и порядок отражения для налогообложения этих видов деятельности (оформить и утвердить дополнения к учетной политике).
Несмотря на то, что налоговое законодательство допускает ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, на практике более рациональным представляется разработка специализированных форм первичных учетных документов и учетных регистров именно для налогообложения. При этом следует исходить из того, что практически увеличения трудоемкости операций, выполняемых работниками бухгалтерских служб, не происходит—вся работа по корректировке данных бухгалтерского учета для налогообложения де-факто ведется, но при отсутствии налогового учета эти процессы остаются неформализованными и, следовательно, неэффективными.
Так же как и в учетной политике для бухгалтерского учета, в учетной политике для налогообложения целесообразно предусмотреть организационный и методологический разделы.
В организационном разделе, по мнению автора, необходимо отразить следующие элементы:
— организацию налогового учета, основные аспекты которого определяются налогоплательщиком самостоятельно. В данном разделе необходимо раскрыть следующие элементы, которые определяют:
• ответственных за организацию и ведение налогового учета;
• график документооборота;
• формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в виде приложений к учетной политике);
— разработку регистров налогового учета, которые являются важным организационным аспектом учетной политики. Разработка регистров состоит в определении элементов налогового учета. В соответствии с НК РФ элементами налогового учета являются:
• первичные учетные документы (включая
справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.
Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких документов устанавливается в учетной политике учреждения для бухгалтерского учета. Для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить дополнительно еще один первичный документ — бухгалтерскую справку (составляется по всем участкам учета и по всем видам операций в тех случаях, где налоговый учет отличается от бухгалтерского). В приложении к учетной политике для налогового учета следует привести все формы применяемых справок.
Расчет налоговой базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются ФНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и ответственных лиц.
Из трех элементов налогового учета наибольшее внимание следует уделить второму — аналитическим регистрам налогового учета, представляющим собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в бухгалтерии хозяйствующего субъекта. Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:
• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это
возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в ст. 9 Закона № 129-ФЗ, относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета, и прежде всего тем, что налоговый учет организуется и ведется в рамках учреждения, и, соответственно, первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета ис-
пользуются только внутри него (точнее, внутри бухгалтерии). Вследствие этого некоторые реквизиты, обязательные для первичных документов бухгалтерского учета (наименование учреждения, измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, в установленных случаях печать учреждения), для регистров налогового учета не являются необходимыми.
Подробные требования по составлению аналитических регистров налогового учета, которые следует учитывать при ведении налогового учета и, соответственно, при формировании учетной политики для налогообложения, содержатся в ст. 314 НК РФ;
— формы налогового учета. Они определяется применяемой в учреждении формой бухгалтерского учета. На практике это, как правило, ручная или автоматизированная (журнально-ордерная в силу своей сложности мало применима).
В разделе «Методологические аспекты учетной политики», так же как и в учетной политике для бухгалтерского учета, отражается, прежде всего, выбранный учреждением вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике для налогообложения целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета.
Данный раздел целесообразно дифференцировать применительно к отдельным налогам (НДС, НДФЛ, налог на прибыль, на имущество и т.д.). При этом следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.
Так, например, в качестве наиболее значимых аспектов методического раздела учетной политики учреждения для налогообложения должны быть определены:
— виды предоставляемых платных услуг, работ;
— состав доходов, относящихся к доходам от реализации, к внереализационным доходам, к целевому финансированию. Отметим, что в налоговой базе по налогу на прибыль бюджетные учреждения по-прежнему не учитывают средства целевого финансирования, которые с 2011 г. бюджетным учреждениям будут поступать в виде предоставляемых субсидий (подп. 14 п. 1 ст. 251 НКРФ). При этом у бюджетного учреждения, получившего средства целевого финансирования, сохраняется обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевого финансирования. Следовательно, в своей учетной политике бюджетному учреждению следует привести методику такого учета. В противном случае суммы полученных субсидий будут попадать под налогообложение;
— момент определения налоговой базы для налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Кроме того, учреждение может осуществлять
операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Тогда обязателен раздельный учет таких операций, как элемент учетной политики, который включает:
— порядок оформления счетов-фактур, ведения книг покупок и продаж;
— состав и порядок предоставления вычетов по НДФЛ;
— порядок формирования налоговой базы по страховым взносам;
— основные методы, применяемые в отношении исчисления налога на прибыль:
• оценка готовой продукции (в том числе перечень прямых расходов, включаемых в стоимость готовой продукции, порядок распределения прямых расходов при формировании незавершенного производства и готовой продукции);
• порядок формирования расходов: методы списания материальных расходов, методы начисления амортизации, состав расходов на оплату труда и сумм страховых взносов, порядок распределения накладных расходов;
• созданиеирасходованиерезервов;
• метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг. В соответствии с положениями п. 2ст. 249 НК РФ бюджетное учреждение для определения налогооблагаемой прибыли имеет право выбрать метод признания доходов и расходов — метод начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ). Начиная с 2011г., кассовый метод для налогообложения могут применять только организации, у которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) составляет не более 10 млн руб. в среднем за четыре предыдущих квартала;
• порядок раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности (к примеру, порядок распределения сумм начисленной
амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых в предпринимательской и основной (бюджетной) деятельности. Такими показателями могут быть: выручка, стоимость объектов основных средств или иной показатель). В заключение следует отметить, что перед составлением учетной (бухгалтерской, налоговой) политики бухгалтер также ставит перед собой задачу максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Данный момент следует учитывать при выборе и обосновании любого элемента учетной политики.
Так, например, для бухгалтерского учета определен следующий порядок оценки материальных запасов в бюджетном учете при их списании:
— по средней фактической стоимости;
— по фактической стоимости каждой единицы запасов.
При оценке материальных запасов для налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ применяются следующие методы оценки:
— по стоимости единицы запасов;
— по средней стоимости;
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Таким образом, чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, не следует применять методы ФИФО и ЛИФО.
Также, по мнению автора, бюджетному учреждению в учетной политике для налогообложения следует обозначить применение или отказ от применения льгот (по каждому виду налогов).
Безусловно, приведенный выше перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике для бухгалтерского и налогового учета, не является ни минимальным (обязательным для всех), ни исчерпывающим (достаточным для всех). Формирование грамотной и уникальной учетной политики, идеально подходящей конкретному учреждению, с учетом специфики его деятельности, удовлетворяющей всем потребностям пользователей бухгалтерской информации, — сложный процесс.
Степень важности учетной политики учреждения, как внутреннего стандарта, трудно переоценить. Это признают, в том числе, и контролирующие органы, и служители закона. При отсутствии в законодательстве тех или иных правил ведения бухгалтерского учета учреждение правомерно может использовать правила, установленные своим собственным регламентом. При возникновении
конфликтных ситуаций с проверяющими лицами учетная политика может служить достаточно веским аргументом в суде. Об этом говорят многочисленные постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по спорным ситуациям финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Необходимость разработки и утверждения учетной политики для налогообложения установлена НК РФ, при этом при проведении налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать необходимые для проверки документы, вручив соответствующее требование. Это касается и приказа по учетной политике. При непредставлении документов, в том числе и приказало учетной политике, к учреждению могут быть применены меры ответственности, установленные п. 1 ст. 126 НК РФ.
Оценка учетной политики и системы внутреннего контроля бюджетного учреждения имеет особое значение на предварительной стадии планирования аудиторской проверки, так как это оказывает существенное влияние на расчет аудиторского риска и величины аудиторской выборки, определяя степень доверия к объекту контроля, трудоемкость и временные затраты при выполнении аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную уверенность в том, что учетная политика способствует достоверному отражению хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта.
Налоговое, бюджетное и бухгалтерское законодательство являются в последнее время одними из наиболее динамично изменяющихся отраслей права, поэтому возникает необходимость своевременного внесения изменений и уточнений в учетную политику в практической деятельности государственных (муниципальных) учреждений.
Список литературы
1. Захарьин В. Р. Учетная политика на2011 год // Экономико-правовой бюллетень. 20И.№ 1.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
7. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета,
применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
