CC BY
90
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
В.В. Припечкин*, Е.П. Антипова**
Установление и реализация ответственности за уклонение от налогов в России
Уголовное законодательство имеет прежде всего охранительный характер. Его роль заключается в защите наиболее важных для общества отношений, устоев. Считается, что посягательство на устои грозит самому существованию социума, поэтому уголовное право можно рассматривать как проявление коллективного инстинкта самосохранения. Неудивительно, что в «арсенале» уголовного права имеются самые жесткие меры воздействия на нарушителя, какими не располагает никакая другая отрасль права (арест, лишение свободы, даже смертная казнь). Термин «уголовное» происходит из тех времен, когда практически за каждое нарушение установленных норм приходилось буквально расплачиваться головой.
Ответственность за совершение налоговых преступлений устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате налогов везде считались одинаково важными и охраняемыми. Но вплоть до ХУ11-ХУ111 вв. в памятниках уголовного права отсутствовали статьи об ответственности за налоговые преступления как таковые. Это объясняется тем, что природа таких преступлений на протяжении времени менялась самым существенным образом. Изменения были связаны с эволюцией природы налогов.
На заре цивилизации и вплоть до установления капиталистических производственных отношений налоги были признаком социального неравенства.
В Пятикнижии Моисея, например, был установлен обязательный сбор в размере 10% всей сельскохозяйственной продукции, который «принадлежит Господу» (а фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы сельским хозяйством не занимались и никакой десятины не платили. В восточных деспотиях налоги имели форму арендной платы за землю, находящуюся в собственности владыки. Земледельцы, обрабатывающие свои участки, считались его слугами.
В средние века и вплоть до Нового времени налоговым иммунитетом в странах обладали дворянство и духовенство. Именно этот иммунитет стал объектом нападок со стороны третьего сословия на собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г.
Одним словом, по меткому выражению одного исследователя, «взимание налогов означало осуществление права на господство, а уплата «налогов являлась выражением подчинения этому господству»1. Поэтому нарушение обязанностей по уплате налогов со стороны представителей непривилегированных сословий воспринималось как их протест против своего социального статуса, неподчинение слуги господину. Иными словами, с точки зрения тогдашнего законодателя это был бунт, мятеж, т.е. государственное преступление.
Именно статьи об ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение власти) использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков. Государство провозгласило принцип незыблемости частной собственности и отказалось от посягательств на нее. Тем самым оно поставило себя в зависимость от того, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в т.ч. и уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму, обособляются.
В России во все времена существовало неприязненное отношение к налогам, в отличие от западноевропейских государств, где плата налогов считается даже предметом гордости налогоплательщиков. В таком государстве человек редко когда скажет: «Я гражданин этой страны», скорее он скажет: «Я налогоплательщик». Подобная высокая налоговая культура обусловливается тем, что в таких государствах институт налогов имеет историю гораздо более продолжительную, нежели в России. Именно вокруг налогов в странах западной Европы, разгоралась борьба между королем и парламентом. Парламент именно тогда получил законодательную власть, когда получил сначала власть в области финансов, т.е. соглашаться или не соглашаться с королем по вопросам установления и сбора налогов. К тому же у российского законодателя всегда была склонность к достаточно большим ставкам налогов, что в свою очередь, опять же не прибавляло популярности налогам. И не всегда налоги использовались (и используются) в качестве источника доходов для бюджета.
Слои российского общества, образовавшиеся в XVII в., тоже были опосредованной формой между двойным классом властителей-собственников и сословиями (классами) в западноевропейском смысле слова. Все крестьяне тоже принуждались к выполнению определенных обязанностей перед
* Профессор кафедры социологии и политологии Санкт-Петербургского университета МВД России, кандидат исторических наук, профессор, Заслуженный работник высшей школы РФ.
** Доцент кафедры общетеоретических дисциплин Российской академии правосудия, доцент.
государством - несению множества повинностей, не говоря уже о непомерно высоких налогах.
Одним из первых косвенных налогов, взимаемых в Московском государстве и в России в целом, стали акцизы на соль (соляная пошлина), призванные заменить такие подати, как стрелецкие деньги (введены при Иване Грозном на содержание войска), проезжие мыти и некоторые другие. Уплата названного акциза производилась в местах добывания соли. Косвенными налогами, изначально существовавшими в Московском государстве, можно признать вес, меру и мыт2.
Между тем в Московском государстве не было жесткого деления налогов на прямые и косвенные. Так, мыт - по определению, косвенный налог - в тот период представлял собой сложный налог, который в зависимости от ситуации мог выступать в качестве прямого налога, уплачиваемого торговцем при осуществлении торгов, или являться косвенным налогом, представляя собой таможенную пошлину3.
Общая совокупность уплачиваемых государству обязательных платежей в виде прямых и косвенных налогов в период Московского государства именуется тяглом. Тягло взималось с тяглых людей, проживающих на тяглой земле. Фактически все население русского государства рассматриваемого времени следует признать тяглым. Тягло - это личная финансовая служба совершеннолетнего населения низших классов в пользу государства4.
Налогоплательщиками тягла стали посадский люд и черные (т.е. подлежащие налогообложению) земли. Основой налогообложения служила круговая порука. В московский период в состав тягла включались: стрелецкие деньги, ямские деньги, деньги на корм воеводам, в подмогу подьячим, сторожам, палачам, тюремным и губным целовальникам, на строение воеводских дворов, губных изб и тюрем, в приказную избу на свечи, бумагу, чернила, дрова, прорубные деньги (за позволение зимою в прорубях воду черпать, платье мыть и скот поить). Тяглые люди помимо всего прочего были обязаны создавать и чинить крепости в городах, строить мосты5. Как отмечал С.М. Соловьев, «трудно было тянуть тягло в России»6.
Обязанность платить государству налоги в период Московского государства настолько усилилась, что даже изменение социального статуса конкретного лица не освобождало его от несения тягла в пользу государевой казны (например, переход в стрельцы, подьячие)7. Данное обстоятельство приводило к побегам тяглых людей с мест их проживания, причем это явление стало настолько распространенным, что в 1658 г. за уклонение от тягла пришлось ввести высшую меру наказания -смертную казнь. Эта мера оказалась действенной, т.к. из-за угрозы серьезных санкций со стороны государства мало кто соглашался укрывать беглых тяглых людей. Кроме того, в случае неуплаты тяглым лицом разнообразных налогов принадлежащее ему имущество могло быть изъято в доход великого государя.
Можно констатировать, что к концу анализируемого периода сформировалась общая идея о том, что определенная группа лиц должна служить государю, а тяглые люди обязаны оплачивать такую службу посредством передачи государству денег и иного имущества в виде особых публичных повинностей - налогов.
При первом царе из династии Романовых Михаиле государственные налоги возросли в два раза по сравнению со временами Ивана Грозного, за это же время стоимость денег упала на 25%. Еще более возросли налоги при Петре I, который ввел должности особых чиновников для того, чтобы они выдумывали поводы для взимания налогов. Были выдуманы налоги на число окон, дверей и дымоходов, налоги на рождение ребенка и т.п. Применяя средства такого типа, Петр I за 15 лет увеличил доходы государства в 2,5 раза8.
Однако после Петра I налоговый пресс не только не уменьшился, но даже увеличился. С 1724 по 1769 гг. непосредственные налоги возросли на 146%, а косвенные - на 242%. И нет ничего удивительного в том, что за этот же период расходы государства тоже возросли: на армию - с 6,5 млн. рублей до 9,6 млн. рублей, а на администрацию - с 3,6 млн. рублей до 10,6 млн. рублей. С 1805 по 1851 гг. расходы на государственную администрацию возросли в 4 раза. Главной причиной был численный рост бюрократии. Например, в 1829 г. Воронежской губернией управляли 9 чиновников, а в 1852 г. - уже 54. Таким образом, государство тратило деньги в основном на содержание самого себя. С 1724 г. доходы государства возросли в три раза по сравнению с 1680 г. Этот рост нисколько не способствовал улучшению государственной службы для «блага обывателей»: «Произвол московской администрации был прямо-таки легендарным. При принятии решений власть придавала большее значение родовитости, богатству и влиянию лица, нежели содержанию решения или абстрактным принципам справедливости»9.
Процесс становления налоговой системы в более-менее цивилизованной форме начался в России в конце XIX столетия, вызванный ростом государственных потребностей, в связи с переходом страны от прежнего натурального хозяйства к денежному. В течение 1881-1885 гг. была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам. Косвенные налоги составляли почти половину всех налоговых поступлений в государственный бюджет. Прямые налоги, основная составляющая всех сумм, поступающих в настоящее время в бюджет от сбора налогов, в то время составляли примерно 7% всего бюджета.
Поступление податей до 1885 г. контролировала Казенная палата, учрежденная еще в 1775 г. Контроль этот заключался лишь в учете налогов, поступающих в казну. Аппарата, который имел бы
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
не только учетные функции, не было. Сбором налогов занималась полиция. Однако в 1885 г., исходя из необходимости постоянного податного надзора на местах, был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России. Податные инспекторы были наделены довольно-таки широкими полномочиями, сходными по объему с полномочиями сегодняшних налоговых инспекций
Как было сказано выше, основная масса налоговых платежей приходилась на долю акцизов. В связи с этим основная масса нарушений выявлялась в этой сфере податных отношений. Нарушения эти проявлялись в основном в реализации подакцизных товаров без соответствующих ярлыков, свидетельствующих об уплате продавцом акцизного сбора. Ответственность за акцизные нарушения предусматривалась в Уставе об акцизных сборах 1883 г.10
Российское законодательство на протяжении всей истории своего развития предусматривало ответственность за преступления в сфере экономической деятельности.
Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в редакции 1885 г., а также Уголовное уложение 1903 г. содержали достаточно широкий перечень статей с описанием конкретных составов рассматриваемых преступлений, которые включались в различные разделы Особенной части.
В гл. XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлею» содержались нормы об ответственности за налоговые преступления. Так, наказывалось помещение «в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий» (ст. 327). Наряду с этим устанавливалась ответственность за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, «подписавшими или скрепившими неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения» (ст. 328).
Надо сказать, что с октября 1917 г., в связи с отменой права собственности на землю, аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные объекты налогообложения. Налоговая политика новой власти сводилась только лишь к принудительному сбору с крестьянства так называемой продразверстки, которая не носила даже характера налога. По декрету от 30 октября 1918 г. принудительно изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх необходимого минимума для собственного потребления. Лишь с переходом государства к новой экономической политике, в мае 1921 г., возникла необходимость создания новой налоговой системы. Был введен общегражданский налог, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, поделенное на разряды.
В законодательной истории советского периода во всех уголовных кодексах РСФСР выделялись главы под названием «Хозяйственные преступления», которые содержали статьи с описанием составов преступлений в сфере экономической деятельности.
Некоторые из составов преступлений экономической направленности в Уголовном кодексе РСФСР 1922 г. были помещены среди преступлений против порядка управления, например, повторный и упорный неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов или иные действия, устанавливающие злостность неплательщиков (ч. 2 ст. 79), а в ст. 62 УК РСФСР 1922 г. устанавливалось наказание (вплоть до смертной казни) за участие в организации или за содействие организации, стремящейся к свержению Советской власти или к оказанию помощи международной буржуазии, в т.ч., как говорилось в ст. 62, путем возбуждения населения к массовым волнениям, неплатежу налогов «или всяким иным путем в явный ущерб диктатуре рабочего класса и пролетарской революции»11.
В 1923 г. была проведена реформа налогообложения крестьянства, установлен единый сельскохозяйственный налог, промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений, гербовый сбор. Но высокие налоговые ставки явились одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, они привели к резкому неприятию частными налогоплательщиками нового налогового законодательства и, как следствие вышеуказанных причин, повлекли массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов. Государство, в свою очередь, пытаясь искоренить указанные явления, усилило меры уголовной репрессии за правонарушения подобного рода. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось, как сокрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий Советской власти. Тем не менее количество выявляемых налоговых правонарушений не уменьшалось.
Уголовный кодекс РСФСР 1926 г. отразил дальнейшее развитие советского уголовного законодательства, регулирующего ответственность за хозяйственные преступления. В нем, как и в Кодексе 1922 г., выделялась глава о хозяйственных преступлениях. Отдельные нормы, регламентирующие ответственность за хозяйственные преступления, были помещены среди преступлений против порядка управления. Так, в главе второй «Преступления против порядка управления» содержались нормы об ответственности за неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности.
За период действия Уголовного кодекса 1960 г. правовая регламентация вопросов уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности подверглась существенным изменениям. Переход страны к рыночной многоукладной экономике, введение частной собственности на землю и средства производства, развитие предпринимательской деятельности, поощрение конкуренции, расширение внешней торговли - все это требовало переосмысления роли уголовного права в регулировании хозяйственной деятельности.
Уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в мирное время. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений, имели вспомогательный характер. Вместо налоговых составов в УК РСФСР содержалась ст. 1521, предусматривающая санкции за приписки и иные искажения отчетности о выполнении планов.
А вот ответственность за налоговые преступления в военное время была установлена в ст. 82 УК РСФСР: «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов», т.е. уклонение в военное время от трудовой мобилизации или выполнения иных повинностей, а равно от уплаты налогов - наказывалось лишением свободы на срок от одного года до пяти лет или исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года.
Первый налоговый состав - ст. 1621 «Уклонение от подачи декларации о доходах» - в УК РСФСР появился только в 1960 г.12, и было определено, что уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения, наказывалось исправительными работами на срок до двух лет или штрафом от двухсот до одной тысячи рублей.
Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие современные, были введены в УК РСФСР 1960 г. и того позже: ст. 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» в 1992 г.13, в которой было определено, что сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах наказывалось штрафом в сумме до трехсот пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством, а сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах либо лицом, ранее совершившим преступление, предусмотренное данной ст. 162, наказывалось лишением свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества или без таковой либо штрафом в сумме от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством.
При этом учитывалось, что под сокрытием в особо крупных размерах следует понимать сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленного законодательством. Если налог превышает пятьдесят минимальных размеров оплаты труда, размеры сокрытия считаются крупными.
В ст. 162.3 УК РСФСР - «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов» - было определено, что уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы - наказываются штрафом в сумме от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством.
Своим существованием эти статьи обязаны только изменению экономического строя в СССР, а позже - в России.
Следует отметить, что до введения Указом Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г.14 в текст УК РСФСР специализированных статей, предусматривающих ответственность за нарушение налогового законодательства, факт причинения государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов подлежал квалификации по ст. 94 УК РСФСР (предусматривала ответственность за причинение имущественного ущерба государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения) и соответствующим статьям уголовного кодекса союзных республик. В тех союзных республиках, уголовные кодексы которых не содержат подобной статьи, - как использование заведомо подложного документа15.
С июля 1986 г. и до вступления в силу в январе 1997 г. УК РФ в России предусматривалась уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах (ст. 162.1 УК РСФСР). На основании этой статьи наказанию в форме исправительных работ на срок до двух лет или штрафа от 200 до 1000 руб. подлежали виновные в совершении налогового преступления в форме уклонения от подачи декларации о доходах, несвоевременной подаче такой декларации или включении в нее заведомо искаженных данных.
В июле 1992 г.16 УК РСФСР был дополнен ст. 162.2, также действовавшей до 1 января 1997 г. и предусматривавшей ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Воспрепятствование законной деятельности органов и должностных лиц налоговой администрации признавалось налоговым преступлением и в России. С июля 1992 г. и до момента отмены УК РСФСР в нем действовала статья, предусматривающая ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.
Уголовная ответственность по ст. 162.3 УК РСФСР наступала в случае:
- уклонения от явки в органы государственной налоговой службы для дачи пояснений;
- отказа от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме;
- непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов государственной налоговой службы.
В настоящее время в России уголовная ответственность за подобные противоправные действия не предусмотрена.
С 1991 г. по июль 1994 г. в главу «Хозяйственные преступления» Кодекса были внесены 42 изменения и дополнения. В частности, была отменена уголовная ответственность за выпуск недоброкачественной, нестандартной или некомплектной продукции, приписки и другие искажения отчетности о выполнении планов, частнопредпринимательскую деятельность и коммерческое посредничество, спекуляцию, скупку в государственных или кооперативных магазинах хлеба и других пищевых продуктов для скармливания скоту и птице, нарушение правил торговли спиртными напитками, нарушение правил торговли. В то же время новая экономическая ситуация потребовала введения уголовной ответственности за ряд общественно опасных деяний.
Криминализация выразилась в установлении уголовной ответственности за незаконное повышение или поддержание цен, нарушение государственной дисциплины цен, сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, незаконное предпринимательство, незаконное предпринимательство в сфере торговли, уклонение от уплаты таможенных платежей, сокрытие средств в иностранной валюте, самовольную добычу янтаря.
Введение в действие нового УК РФ 1996 г.17 ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем предусмотрены уже две статьи за уклонение от уплаты налогов - уклонение от уплаты налогов гражданина (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199) - и ст. 194, карающая за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.
Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик как сотрудников правоохранительных органов, так и научных работников. Противоречивые, по сути неоднозначные формулировки ст. 162.1, 162.2 и 162.3 УК 1960 г. практически не позволяли на законном основании осуществлять уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.
Налоговые преступления по новому уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы). Такой подход законодателя представляется правильным.
Безусловно, неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.
Проведем сравнительный анализ отдельных статей Уголовного кодекса РСФСР 1960 г. и Уголовного кодекса РФ 1996 г.
Физические лица по УК РСФСР 1960 г. (ст. 162.1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах.
Новый уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов.
Суды так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения «хозяйственников». Единичные обвинительные приговоры если и выносились, то, в основном, при наличии «чистосердечного» признания и с применением условного осуждения.
Нормы нового Кодекса при определении субъектов налоговых преступлений однозначны. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»), четко «разведены» с «хозяйственниками» (ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации «).
По прежней формуле закона объектом налоговых преступлений были правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения. Но учет этих объектов к реальному сбору налогов относится весьма опосредованно. Сейчас объектом преступления следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Предметом же рассматриваемых преступлений в конечном счете стали именно денежные суммы, недополученные государством.
В Кодексе 1960 г. состав налоговых преступлений был формальным. Практики считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган.
Теперь же для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда.
Анализ норм ст. 199 УК РФ показывает, что при установлении признака «крупного размера» речь идет не о сумме всех неуплаченных организацией налогов; для признания преступления оконченным достаточно, чтобы в результате действия виновного лица был не уплачен в крупном размере хотя бы один налог.
Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных диспозициями ст. 198, 199 УК РФ, заключается в совершении гражданами следующих действий: непредставлении декларации, включении в нее заведомо искаженных данных; а для организаций: включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, сокрытии других объектов налогообложения. Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно, и ряд других налогов.
Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в т.ч. документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. В основном они предусмотрены Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 «О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»18). Все они могут существовать и в виде машиночитаемых носителей.
Вместе с тем в новом УК РФ декриминализировано сокрытие гражданами объектов налогообложения, кроме облагаемых подоходным налогом.
Проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет важное практическое значение, и здесь не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.
Проблемы возникают из-за противоречивости налогового законодательства, порождающей нередко трудности с определением законных сроков уплаты того или иного налога, а также из-за неразберихи в предоставлении различного рода «налоговых освобождений» и отсрочек.
При получении налогоплательщиком такого освобождения, оторочки или льготы, очевидно, уголовная ответственность исключается.
Общие условия, при которых у налогоплательщика возникает или прекращается обязанность уплаты того или иного налога, регулируются налоговым законодательством. Но само налоговое законодательство базируется на огромном массиве нередко конкурирующих между собой нормативных актов.
К сожалению, из целого ряда министерств и ведомств РФ, органов внебюджетных фондов, соответствующих органов субъектов Федерации исходят сотни документов, не столько трактующих те или иные налоговые вопросы, сколько включающих новые правовые нормы. Вместе с тем они могут оцениваться судом наряду с другими документами, имеющимися в деле.
Следует также помнить, что нормативные акты министерств и ведомств должны до вступления в силу пройти государственную регистрацию в Минюсте РФ и быть опубликованными в порядке, предусмотренном Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 76319.
Важным источником норм налогового права являются Бюджетный кодекс РФ и законы о федеральном бюджете на соответствующие периоды.
Если в каких-либо «неналоговых» законах содержатся нормы (обычно устанавливающие те или иные льготы), противоречащие либо пока не включенные в законы о конкретном налоге, то такие нормы не должны применяться.
В подобных случаях при решении вопроса об уголовной ответственности следует руководствоваться общими положениями уголовного законодательства, а не «специальными» нормами налогового права. Думается, что в действиях лиц, ошибочно применявших льготы, установленные в законах, нет вины.
В большинстве случаев (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы, применяя относящиеся именно к нему льготы.
По некоторым налогам (налог на доходы физических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию или предпринимателя, являющихся источниками соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь налоговыми агентами по сбору указанных налогов, сами они не становятся налогоплательщиками (по этим налогам). Поэтому неудержание таких налогов или не перечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны составов рассматриваемых преступлений (применительно к лицу, являющемуся «налоговым агентом»). То же справедливо отнести и к банкам, также являющимся звеном в отношении налогов, перечисляемых бюджету их клиентами. Действия работников банков, препятствующие перечислению этих сумм в соответствующий бюджет или фонд, сами по себе не отвечают признакам объективной стороны налоговых преступлений.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Вместе с тем правомерно в конкретных случаях рассматривать версию о возможном соучастии ответственных лиц перечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц, и самих этих лиц, если последние уклонились от его уплаты. Важно отметить, что обязанность налогоплательщика прекращается реальным поступлением (уплатой) налога в соответствующий адрес, но не сдачей платежного поручения в обслуживающий банк, который в этот период может быть, например, неплатежеспособным (информационное письмо № С-1-7/ ОП-373 Президиума Высшего Арбитражного Суда от 31 мая 1994 г.20).
Способы сокрытия (уклонения от уплаты) налогов могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от них - разработанными с применением последних достижений науки (из «простых» способов следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерную реализацию налоговых льгот).
Субъектом ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть вменяемое лицо-налогоплательщик, достигшее 16-летнего возраста, на которое законом возложена обязанность подавать в установленном порядке налоговую декларацию.
По ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это сотрудники бухгалтерий. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в организациях, не имеющих своих бухгалтерских служб, отчетность могут вести сторонние специалисты. Поэтому исполнитель преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не обязательно должен являться штатным работником организации-налогоплательщика.
Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления «автоматически», т.к. признак «заведомости» говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом.
Любая иная форма вины диспозиции ст. 199 УК РФ не соответствует.
В соответствии с указанным Положением, на руководителя возложена лишь ответственность за организацию бухучета, а не за виновные действия отдельных исполнителей. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации.
Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только руководитель или иное лицо, представившее, скажем, сфабрикованные документы о несуществующих расходах. Бухгалтер, получивший, например, надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные», и т.п. Правда, следует иметь в виду, что сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию не свидетельствует о заведомом умысле на совершение преступления (налоговое преступление не может быть совершено по неосторожности).
Очевидно и то, что сам факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не презюмирует его вину. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать степень достоверности приводимых данных (именно поэтому, например Законом об акционерных обществах [ч. 3 ст. 88], предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов).
Не секрет, что существуют и пока что успешно действуют целые «холдинги», созданные с единственной целью - обеспечить благоприятные условия для уклонения от налогов.
Преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, может быть совершено и при соучастии, и организованной группой лиц - по предварительному сговору, и преступным сообществом (ст. 33-35 УК РФ).
Мотив, который лежит в основе действий виновного лица, хотя и не имеет значения при квалификации преступления, но, думается, должен учитываться при назначении наказания. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность, и другое, если руководитель фирмы пытался спасти ее от банкротства (по причине непомерного налогового бремени).
В целом ст. 198 и 199 УК РФ представляют большой шаг вперед по сравнению с ранее существовавшими нормами УК РСФСР и, как нам представляется, позволят не только пресекать, но и предотвращать преступления в сфере налогообложения.
Как показала практика, эти статьи весьма актуальны. Количество возбужденных по ним уголовных дел свидетельствует об активном их применении правоохранительными органами.
Однако в неосмотрительном обращении к Уголовному кодексу таится серьезная опасность. Почти всеми признается, что действующее налоговое законодательство далеко от совершенства. Оно объемно, запутано и противоречиво. Уверенно ориентироваться в нем способен лишь человек с глубокими специальными познаниями. Само же налоговое бремя в России весьма велико. Федеральные, региональные, местные налоги (последние иногда вводятся неправомерно) поглощают значительную часть доходов физических и юридических лиц.
Таким образом, налогоплательщик (особенно это касается субъектов предпринимательской деятельности - основного источника налоговых платежей в РФ) оказывается перед выбором: или выполнять все требования налогового законодательства, ухудшая финансовые результаты своей деятельности, или время от времени допускать нарушение закона, но увеличивать свой доход.
Широкомасштабное применение уголовного закона вряд ли может положительно повлиять на эту ситуацию. В условиях, когда вероятность допустить нарушение закона весьма реальна и велика возможность подвергнуться суровым санкциям за это нарушение, добросовестные субъекты будут вынуждены отказаться от ведения деятельности, вызывающей налоговые обязательства. Другие, не столь честные, примут меры для уклонения от уплаты налогов, меры продуманные и изощренные, совершенствуемые с течением времени. В обоих случаях результатом станет резкое падение поступлений платежей в бюджет.
Возникающая ситуация парадоксальна. Уголовное право, призванное защищать наиболее важные для государства отношения, станет для них же губительным. Привлечение к уголовной ответственности за налоговые правонарушения не должно происходить только по формальному признаку, указанному в ст. 8 УК РФ - совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, предусмотренного Кодексом. Ст. 6 УК РФ предусматривает также принцип справедливости: меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и личности виновного.
Применять уголовную репрессию за нарушение налогового законодательства следует с большой осмотрительностью и только тогда, когда это действительно необходимо. Например, когда величина уклонения особенно велика или когда лицо ранее привлекалось к финансовой ответственности за налоговые нарушения. Государство должно бороться с неплатежом налогов не карательными мерами, а совершенствованием системы налогообложения.
Как отметил исследователь налоговых преступлений Н.Н. Полянский, «к месту, занимаемому уголовным законодательством в системе мер борьбы с неплательщиками, неприменимо выражение
“last not least” - “последнее, но не самое скромное”; напротив, это место должно быть неизбежно
21
последним и самым скромным»21.
Однако в силу специфики налоговой системы, существовавшей в начале 90-х гг. прошлого столетия, ответственность за уклонение от уплаты налогов была дифференцирована в зависимости от того, является ли налогоплательщиком организация либо физическое лицо. Дело в том, что в финансовом праве того времени концептуально различались налоги, взимаемые с организаций и с физических лиц. Например, единственной причиной освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС было то, что данный налог считался налогом с организации. Зато они, будучи физическими лицами, до недавнего времени платили двойной налог с продаж при покупке товаров для реализации за наличный расчет. Причин, по которым один человек за одну и ту же операцию должен был платить совершенно другие налоги, чем два таких же человека, объединившиеся в организацию, не было. Отсутствие разумных оснований такой системы со временем стало очевидным, и ныне действующее налоговое законодательство отказалось от ненужной дифференциации (хотя некоторые рудименты остались).
Однако старые правила сохранились в УК РФ, ст. 198 которого до вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. предусматривала ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов, а ст. 199 - за уклонение от уплаты налогов с организации (ныне: налогов с физического лица; налогов с организации). За первое из указанных преступлений следовало более мягкое наказание, хотя наступление уголовной ответственности связывалось с менее значительным размером ущерба.
Объяснить снижение порогового размера ущерба для физического лица можно тем, что организации платят большие налоги, нежели физические лица. Однако это лишь общая тенденция. При последовательном проведении данного принципа ответственность следовало бы связать с размером доли неуплаченных налогов, независимо от статуса налогоплательщика. В действительности же существуют физические лица, доходы которых (и подлежащие уплате налоги) превышают прибыль многих организаций. В отношении подобных лиц закон явно несправедлив, а причина в том, что частный (хотя и типичный) случай возведен в общее правило, случайному обстоятельству придано существенное значение, т.е. закон казуистичен.
Еще сложнее объяснить более строгую санкцию в нормах об уклонении от уплаты налога с организации и неисполнении обязанностей налогового агента. Можно предположить, что такие действия, как правило, причиняют более значительный ущерб. Однако тогда совершенно очевидным становится противоречие с концепцией, представленной в определении порогового размера ущерба (в этом случае размер санкции следовало бы напрямую связать с размером ущерба, независимо от статуса налогоплательщика). Можно предположить, что санкция повышена в связи с тем, что преступления, указанные в ст. 199 и 199.1 УК РФ, совершаются в связи с осуществлением профессиональной деятельности, а с профессионала спросить можно строже. Однако, с одной стороны, преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, также может быть совершено в связи с осуществлением профессиональной деятельности (например, аудитором). С другой стороны, функции налоговых агентов выполняют не только профессионалы. Кроме того, на совершение преступления
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
в связи с осуществлением профессиональной деятельности можно было бы указать в качестве квалифицирующего признака.
Казуистично сть ст. 198 и 199 УК РФ до реформы 2003 г. усугублялась их внутренней несогласованностью. Первая указывала на субъекта преступления (физическое лицо -налогоплательщика), вторая - только на налогоплательщика (организацию). В результате за рамками закона осталась довольно типичная ситуация, когда налогоплательщиком является физическое лицо, а обязанность уплаты налога возложена на организацию (например, при уплате налога на доходы работников). Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. эта проблема решена, и почему-то даже дважды: а) в обеих статьях теперь указано только на налогоплательщика (налоги с физического лица, налоги с организации); б) ст. 199.1 предусмотрела ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Такая «перестраховка» в законе представляется небезвредной, так как создает проблемы, например, при исчислении «крупного размера».
В целом проблема казуистичности законодательства о налоговых преступлениях решается в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. не традиционным, проверенным и разумным путем обобщения, а экстенсивным способом - посредством удлинения перечня частных случаев, возводимых в общие правила. В результате количество технических ошибок в законе только увеличивается. Так, совершенно очевидно, что законодатель допускает при исчислении крупного размера сложение разных налогов и сборов. Вместе с тем один и тот же налог, но уплаченный при различных обстоятельствах, отраженных в разных статьях УК РФ, нельзя складывать даже при наличии единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере (например, НДС в качестве таможенного платежа и остальная сумма НДС). Совершенно необоснованным является исключение возможности суммировать налоги, от уплаты которых организация уклоняется в качестве налогоплательщика и налогового агента. В подобной ситуации в подавляющем числе случаев имеет место единый умысел.
Все изложенное позволяет сделать некоторые выводы.
1. Действующий уголовный закон, предусматривающий ответственность за налоговые преступления, несовершенен. Соответствующие нормы находятся в стадии становления, некоторые положения не имеют единообразного толкования ни в юридической науке, ни в практике. Все это объясняет нестабильность законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов.
2. По мере развития народного правосознания следует ожидать ужесточения санкций за уклонение от уплаты налогов. По-видимому, они сравняются с санкциями, предусмотренными в норме о мошенничестве.
3. По мере совершенствования юридической техники, вероятно, будут обобщены нормы об уклонении от уплаты налогов. При этом основная норма о налоговом мошенничестве может быть сформулирована следующим образом:
«Уклонение от уплаты налогов.
1. Неуплата налогов или сборов либо неполная их уплата в крупном размере, сопряженная с представлением в налоговый или таможенный орган ложных сведений, имеющих значение при исчислении налогов или сборов, или непредставлением таких сведений в нарушение правовой обязанности, или незаконным оборотом немаркированных подакцизных товаров, - наказывается штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом или без такового.
2. Те же деяния, совершенные в связи с осуществлением предпринимательской или профессиональной деятельности, либо организованной группой, - наказываются штрафом или лишением свободы на срок до семи лет со штрафом или без такового.
Примечание. 1. Деяние признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и сборов превышает в течение одного календарного года сто тысяч рублей. При исчислении уплаченных сумм учитываются налоги, пошлины и сборы, фактически уплаченные в течение календарного года налогоплательщиком и (или) налоговым агентом, при исчислении неуплаченных налогов, пошлин или сборов - налоги, пошлины или сборы, срок уплаты которых истек в течение соответствующего календарного года. Суммы налогов, обязанность уплаты которых возложена на лицо в качестве налогоплательщика и налогового агента, суммируются; в случае выявления уклонения от уплаты налогов до истечения календарного года учитывается период времени с начала календарного года до привлечения лица в качестве обвиняемого.
2. Лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности за это преступление, если оно, явившись с повинной, добровольно сообщит о содеянном».
1 Цит. по: Брингман К. Налоги и иноземное господство // Все начиналось с десятины. М., 1992.
2 См.: Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси. М., 1988. С. 52-53.
3 О двойственной природе мыта см., напр.: Осокин Е. Несколько спорных вопросов по истории русского финансового права. Казань, 1855. С. 4.
4 См.: Исаев М.А. Лекции по истории московского права и государства. М., 2001. С. 100.
5 Соловьев С.М. История России с древнейших времен. Т. 13. С. 84.
6 См. там же. С. 80.
7 См. там же. С. 86.
8 В историографии бытует оценка Петра как «реформатора» - возможно, эти налоги шли на покрытие реформ.
9 См.: Cooper J. Op. cit. Vol. 4. P. 606.
10 См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. 1997. С. 15-19.
11 См.: Сборник законодательных и нормативных актов о репрессиях и реабилитации жертв политических репрессий / Сост. Е.А. Зайцев. М., 1993.
12 Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» // ВВС РСФСР 1986. 5 июня. № 23. Ст. 638.
13 Закон РФ от 2 июля 1992 г № 3181-1 «О внесении дополнений и изменений Закон Российской Федерации “Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации”, Закон РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР”, Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. № 33. Ст. 1912.
14 О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР: Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г // Ведомости Верховного Совета РСФСР 1986. № 23. Ст. 638.
15 О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества: Постановление Пленума Верховного суда СССР от 11 июля 1972 г № 4 // Сборник постановлений Пленума Верховного суда СССР 1924-1977. Ч. 2. М., 1978.
16 О внесении дополнений и изменений в Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности в РФ», Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР: Закон РФ от 2 июля 1992 г. № 3181-I // Российская газета. 1992. 14 августа.
17 Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
18 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. № 23. 14 сентября.
19 См.: Российская газета. 1996. 28 мая.
20 См.: Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1996. № 7.
21 Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (3). М., 1998.
С. 155.
А.А. Тимошенко*, Т.Г. Николаева**
Проблемы обеспечения процессуальной безопасности свидетелей и потерпевших при производстве дознания
Проблема обеспечения безопасности участников уголовного процесса продолжает оставаться актуальной и в настоящее время. Исследователи данного вопроса справедливо связывают ее появление с деятельностью организованной преступности1. Однако упоминание о необходимости обеспечения безопасности участников уголовного процесса и уголовного процесса в целом встречалось еще задолго до появления организованных форм преступной деятельности в современном виде2.
В рамках противодействия организованной преступности в юридической литературе предлагается выделить специальную форму уголовного судопроизводства, включив в процессуальные нормы, регулирующие такое производство, нормы, направленные на обеспечение безопасности участников уголовного процесса3. В частности, Е.В. Жариков предлагает разделить все материалы уголовного дела на две части: те, которые касаются обвиняемого и носят открытый характер, и затрагивающие защищаемых лиц. При этом второй вид документов не предъявляется для ознакомления обвиняемому и его защитнику4. На наш взгляд, такой подход является неприемлемым. Исследователи проблемы дифференциации уголовно-процессуальной формы предлагают исходить из принципа разумности при ее проведении, требуя соблюдать основополагающий принцип уголовного процесса - охраны прав и законных интересов лица, вовлеченного в сферу уголовного судопроизводства5. Справедливость названного утверждения подтверждается анализом фундаментальных норм уголовно-процессуального законодательства: п. 2 ч. 1 ст. 6 УПК РФ требует не допускать ограничения прав и свобод лица, привлекаемого к уголовной ответственности. Создание новых форм уголовного судопроизводства ради самой формы недопустимо. С.А. Опалев, рассматривая возможные допустимые случаи ущемления прав граждан, указывает на принцип «минимальной достаточности» при его реализации6.
Одной из традиционных для отечественного уголовного судопроизводства форм является дознание. Законодатель, устанавливая несколько упрощенные по сравнению с предварительным следствием процедуры его проведения, указывает на необходимость соблюдения общих условий предварительного расследования и следствия. Примечательно, что отличительные свойства этой стадии уголовного процесса ни в коей мере не касаются ограничения прав и законных интересов
* Аспирант Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ.
** Доцент Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ, кандидат юридических наук.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (30) 2006
