CC BY
91
УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ ОРГАНИЗАЦИЙ
Р. Л. НАЗАРОВ, ведущий консультант по налогообложению ЗАО «БДО Юникон»
В общем смысле налоговый риск — это вероятностное явление, которое в случае наступления может повлечь за собой дополнительные финансовые потери в виде доначисления налогов (сборов), начисления пеней, штрафов, отказав возмещении налога на добавленную стоимость и т. д.
Исходя из этого определения управление налоговыми рисками — это процесс, направленный на предупреждение, оценку налоговых рисков (качественную и количественную) и выработку мер по их нейтрализации, устранению (снижению). Управление налоговыми рисками — это важнейший инструмент налогового планирования.
Для того чтобы управлять налоговыми рисками, необходимо выявить причины их возникновения.
Возникновение налоговых рисков в организациях обусловлено объективными и субъективными причинами.
Объективными причинами возникновения налоговых рисков могут быть:
• неопределенность в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;
• разъяснения Минфина России, касающиеся отдельных положений законодательства о налогах и сборах;
• сложившаяся судебная практика;
• изменения в законодательстве о налогах и сборах. Налоговые риски по субъективным причинам
возникают в связи с действиями организаций. Примером субъективных причин возникновения налоговых рисков может послужить:
• прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;
• некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;
• осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;
• ошибки при ведении бухгалтерского и налогового учета.
Процесс управления налоговыми рисками можно разделить на следующие этапы:
• выявление и предупреждение налоговых рисков;
• оценка налоговых рисков;
• выработка мер по нейтрализации (минимизации) налоговыхрисков;
• применение мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков и контроль за их применением.
В общем смысле выявлять и предупреждать налоговые риски организаций можно за счет следующих интеллектуальных ресурсов: внутреннего; внешнего;
комбинированного (внутреннего и внешнего). Управление налоговыми рисками за счетвнутрен-них источников подразумевает управление внутри организации без привлечения внешних консультантов.
Эффективность такого способа управления налоговыми рисками зависит от множества факторов: от подхода компании к данному вопросу; от количества персонала, занимающегося управлением налоговыми рисками; от квалифицированности персонала; от степени вовлеченности персонала в процесс принятия решений.
Если у крупной компании нет отдельного специалиста или подразделения, ответственного за вопросы управления налоговыми рисками, или управлением налоговыми рисками занимается главный бухгалтер, то вполне возможно, что у компании существуют налоговые риски, о которых она даже не подозревает.
Также не самый эффективный вариант, если у компании существует налоговый отдел, но деятельность его ограничена контролем за составлением налоговой отчетности и проверкой первичных документов. Такой подход не в полной мере может предупредить наличие налоговых рисков.
Наиболее оптимальный вариант управления налоговыми рисками за счет внутренних источников — это максимальное вовлечение персонала (отдела), отвечающего за управление налоговыми рисками, в процесс подготовки к принятию решений.
Управление налоговыми рисками за счет внешних источников осуществляется посредством
привлечения сторонних налоговых консультантов. Это может быть налоговая экспертиза или налоговый аудит. Также среди подобного рода налоговых проверок, осуществляемых сторонними консультантами, можно выделить налоговый Due Diligence (должная осмотрительность, предварительное обследование). Как правило, данная процедура сопровождает слияние или поглощение бизнеса.
Консультанты при проведении налоговых проверок проводят всесторонний анализ деятельности компании с точки зрения выявления налоговых рисков. Проведение подобного рода налоговых проверок обусловлено тем, что налоговые органы при проведении мероприятий по налоговому контролю, в том числе выездной налоговой проверки и камеральной проверки, могут доначислить налоги и сборы, а также начислить пени и штрафы, тем самым увеличить обязательства компании перед бюджетом, и это могут быть не самые худшие последствия.
Привлечение сторонних налоговых консультантов — это достаточно эффективный способ, поскольку специалисты с проработанной методикой управления налоговыми рисками могут облегчить процесс принятия решения, предупредить организацию о наличии рисков и выработать рекомендации по их устранению.
Комбинированный способ объединяет в себе внутренний и внешний интеллектуальные ресурсы.
Выбор того или иного ресурса, за счет которого будет осуществляться управление налоговыми рисками, зависит от многих факторов: масштабов бизнеса организации, затрат на обеспечение налоговой безопасности и т. д.
Рассмотрим этапы процесса управления налоговыми рисками.
Выявление (предупреждение) налоговых рисков. Поскольку налоговые риски бывают разные, соответственно и способы их выявления инвариантны в зависимости от налогового риска.
Если причиной налогового риска послужила ошибка организации или иная случайная (непредвиденная) причина, то в зависимости от риска способами его выявления могут являться арифметическая проверка налоговой отчетности, сверка налоговой и бухгалтерской отчетности и выявление расхождений. Подобными подходами оперируют налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок. Таким образом, проводя все эти процедуры, организация осуществляет меры превентивного характера.
В случае если речь идет о неясностях в налоговом законодательстве, то способом выявления данного риска может стать мониторинг разъяснений Минфина России и судебной практики. Поскольку расхождения между мнением Минфина России, сложившейся
практикой применения Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговыми органами и позицией судебных органов нередкое дело, мониторинг позволит понять, в чем же причина противоречий.
Также существуют случаи, когда есть неясность в НК РФ, но при этом нет разъяснений Минфина России. В таком случае оптимальным способом выявления налогового риска будет направление запроса в Минфин России.
Обращение за разъяснениями в Минфин России является не самым эффективным способом предупреждения налоговых рисков в российской действительности, однако кое-какие преимущества этот механизм дает.
Так, согласно подп. 2 п. 1ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Согласно п. 14ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Таким образом, в случае если налоговый орган вынесет решение, противоречащее разъяснениям Минфина России, это может послужить основанием для отмены такого решения.
Рассмотрим, какие преимущества дает налоговое законодательство в случае, если перед совершением сделки со спорным налогообложением налогоплательщик обратится в Минфин России.
Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого
органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо отдаты издания такого документа).
Вышеуказанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.
Положениями ст. 34.2 НК РФ предусмотрено, что Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Таким образом, направление запроса для разъяснений в Минфин России и следование данным разъяснениям позволит избежать начисления штрафов и сумм пени в случае наступления риска, однако это не позволит избежать доначисления налога.
Во многих европейских странах предусмотрена возможность получения предварительных соглашений с налоговыми органами по вопросам предполагаемых налоговых последствий. Предварительное соглашение позволяет подтвердить у налоговых органов сделку на предмет соответствия текущему налоговому законодательству. Возможности предварительных соглашений с налоговыми органами зависят от того, в какой стране оно получено.
Однако в России такой механизм не предусмотрен. При этом Минфин России в документе «Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» определил как один из инструментов совершенствования контроля за трансфертным ценообра-
зованием введение механизма заключения между налоговыми органами и налогоплательщиками соглашения о ценообразовании.
Что же делать, если у организации давно не было проверки или есть сомнения, что она скоро может быть назначена. Какже предупредить риск проведения выездной налоговой проверки в организации?
В данном случае может помочь Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008). В частности, концепцией определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, что делает для организаций процесс выбора объекта выездной налоговой проверки более прозрачным.
Согласно этой концепции существуют всего 12 критериев выбора объекта выездной налоговой проверки, при наличии которых возможно проведение выездной налоговой проверки:
1) налоговая нагрузка;
2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период (доля вычетов по НДС равна либо превышает 89% за 12 мес.);
4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
В частности, в 12-м критерии, введенном только в октябре 2008 г., определены операции с контрагентами, которые могут привести к налоговым рискам. В данном критерии налоговые органы указали признаки ведения рискованной деятельности с контрагентом. Эти признаки могут помочь при выборе контрагента и соответственно при выявлении налоговых рисков, связанных с недобросовестностью контрагента.
Кстати, проведение тендера может быть эффективным способом выбора добросовестного контрагента.
Плюсы и минусы данных критериев можно обсуждать сколько угодно и то, что они не учитывают фактор вновь созданного бизнесаи экспортной деятельности, но в целом это позитивное изменение отношения налоговых органов к налогоплательщикам.
Оценка налоговых рисков. При оценке налоговых рисков нужно определить сумму риска и вероятность его возникновения. Для определения суммы риска достаточно умножить базу для расчета риска на налоговую ставку налога, по которому возник риск. Например, если возник риск по налогу на прибыль в виде отсутствия документального подтверждения расхода, для расчета риска необходимо умножить сумму расходов, по которым нет документального подтверждения, на налоговую ставку.
С оценкой вероятности определения риска сложнее, поскольку в РФ достаточно мало открытой статистической информации о налоговых доначислениях. Поэтомудля определения этого критерия в основном используется экспертный метод, т. е. собираются налоговые специалисты и, исходя их своего опыта и знаний, устанавливают вероятность риска. Данный подход очень субъективен и не всегда отражает действительность, однако пока ничего другого не остается.
В оценке налоговых рисков очень важную роль играет судебная практика, поскольку решение налоговых органов может быть опротестовано в трех инстанциях арбитражного суда.
Несмотря на то, что в РФ отсутствует прецедентное право, тем не менее арбитражные суды первой и апелляционной инстанций при принятии решений ориентируются на позицию вышестоящих судов: судов кассационной инстанции (преимущественно своего округа), Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, стремясь к единообразию судебной практики.
Так, при качественной оценке риска организации могут прибегнуть к следующей градации, которая очень распространена во многих консалтинговых компаниях:
• высокий риск — требования налогового законодательства нарушены, позиция налоговых органов и/или Минфина России по сложным вопросам налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в пользу налогоплательщика;
• средний риск — требования налогового законодательства не нарушены, но позиция налоговых органов и/или Минфина России неблагоприятна для налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо позиция судов неоднозначна;
• низкий риск—требования налогового законодательства не нарушены, позиция налоговых органов и/или Минфина России неблагоприятна для налогоплательщика, но арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. Выработка мер по нейтрализации (минимизации)
налоговых рисков. Существует несколько мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков:
• устранение налогового риска;
• игнорирование налогового риска;
• снижение налогового риска.
Устранить налоговый риск можно, придерживаясь так называемого консервативного подхода, т. е. начислять налоги независимо от того, что существует неоднозначность в необходимости его начисления или несовершения операции (сделки), которая сопряжена с наличием налоговых рисков. Примеров устранения может быть много, в том числе и подготовка документального обоснования.
С игнорированием риска понятно — просто не брать его в расчет. Однако события последних лет показали, что это неправильные меры.
Примером снижения налоговых рисков может быть подготовка позиции в случае возникновения риска, подготовка документального обоснования (договоры, первичная документация, маркетинговая политика и т. д.)
На этапе применения мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков, соответственно, организация применяет выбранные меры, например, подача уточненной налоговой декларации, запрос документов у контрагентов и т. д.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
