Управление финансовыми ресурсами страхо вой компании с использованием системы резервирова ния Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

сриНаНссыги

14 (29) - 2004

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫМИ РЕСУРСАМИ СТРАХОВОЙ КОМПАНИИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СИСТЕМЫ РЕЗЕРВИРОВАНИЯ

АЛ ЯНГИН,

финансовый директор страховой компании «Согласие»

Построение системы управления финансовыми ресурсами в страховой компании оказывает непосредственное влияние на ее финансовую устойчивость. Одной из основных задач, стоящих перед финансовым менеджментом страховщика, является рациональное перераспределение финансовых потоков таким образом, чтобы обеспечить оптимальную структуру активов и пассивов, а также минимизировать отток ресурсов в виде налоговых платежей. Одним из способов решения обозначенных задач является система резервирования, теоретические и практические аспекты которого явились объектом исследования в данной статье.

Экономическая природа резервирования состоит в том, чтобы обособить некоторый объем средств на осуществление прогнозируемых будущих расходов. В рамках российской системы нормативного регулирования финансов страховщиков можно выделить три группы резервов по их целевому назначению:

1) резервы, отражающие оценочные обязательства;

2) резервы под обесценение отдельных видов активов;

3) резервы для покрытия возможных будущих убытков и отдельных предстоящих расходов. На рис. 1 приведена классификация резервов,

которые согласно действующим нормативным актам, включая национальные стандарты бухгалтерского учета, могут образовываться в страховой организации.

На рис. 1 можно проследить, что в процессе создания резервов может иметь место как первичное перераспределение финансовых ресурсов (т.е. образование резервов путем увеличения текущих расходов организации), так и вторичное

(т.е. отчисления в резервы из уже сформированной прибыли текущего периода после налогообложения).

Первая группа резервов создается в порядке текущей операционной деятельности организации; вторая — по решению высшего органа управления организации одновременно с процедурой утверждения годовой отчетности.

Тематике формирования страховых резервов посвящено достаточно большое число исследований. В связи с этим подробнее рассмотрим иные виды резервов, которые могут применяться для регулирования структуры пассивов и активов в страховой организации.

Помимо страховых резервов, российское законодательство предусматривает создание страховой компанией следующих резервов (последовательно по приведенной схеме).

Резервный фонд. Согласно ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» страховая компания, созданная в форме акционерного общества, обязана формировать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для иных целей.

14 (29) - 2004

Резервы, создаваемые в страховой компании

Для обществ с ограниченной ответственностью минимального размера резервного фонда законом не установлено. Размер и порядок создания резервного фонда определяется уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Резервы (фонды), образуемые в соответствии с учредительными документами. В соответствии с учредительными документами посредством отчислений из прибыли может образовываться специальный фонд, обеспечивающий исполнение обществом обязательств по привилегированным акциям, фонд акционирования обществом работников, для погашения облигаций общества и выкупа акций в случае отсутствия иных средств и других целевых фондов.

Резерв (фонд) предупредительных мероприятий.. В соответствии с п. 6 ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховая организация вправе формировать фонд предупредительных мероприятий в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев. Отчисления в резерв проводятся ежеквартально в соответствии с процентом, предусмотренным в

структуре страхового тарифа, согласованной в установленном порядке с органом страхового надзора.

Резервы предстоящих расходов (резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на ремонт основных средств; резерв на выплату воз-награждений по итогам работы за год).

Цель создания резервов — равномерное включение предстоящих расходов в состав затрат отчетного периода. В этом случае производятся периодические отчисления в резерв в определенном размере, а расходы, на осуществление которых предназначен резерв, производятся из средств резерва. В финансовой отчетности на конец отчетного года отражаются по отдельной строке остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по расчетам по договорам страхования, со-

^»фаблеНие фиЯаЯссиии

14 (29) - 2004

страхования и перестрахования, а также за оказанные услуги страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара, по хозяйственным договорам, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требований. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором. Следует учитывать, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются операционными расходами организации.

Расходование резерва происходит при истечении срока исковой давности по дебиторской задолженности, по которой был создан резерв, а также в случае, когда руководство компании признает задолженность нереальной для взыскания. Согласно базовым требованиям законодательства о бухгалтерском учете, указанные факты должны быть подтверждены документально.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Резерв под обесценение финансовых вложений. Создание резерва регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ19/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н). В соответствии с нормами этого документа, в отношении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, должна осуществляться проверка нали-

чия условий устойчивого снижения их стоимости. В случае, если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость или стоимость продажи которых снизилась, образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Как и отчисления в резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение финансовых вложений, отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей включаются в состав операционных расходов страховой компании. Создание резерва предусмотрено п. 25 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-произ-водственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

Резервы, отражающие оценочные обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. В соответствии с требованиями российского стандарта по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н, организация обязана создавать резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий: ■ существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

'tyafaztUeHue фиЯлЯса^пи

14 (29) - 2004

■ величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Резерв подлежит инвентаризации в конце отчетного года. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, производится расходование резерва.

Начиная с III квартала 2003 г., страховые организации, осуществляющие обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, обязаны производить отчисления от брутто-премии по договорам ОСАГО в резервы финансового обеспечения компенсационных выплат (резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат).

Следует заметить, что с теоретической точки зрения не перечисленные в профессиональное объединение по состоянию на отчетную дату средства на финансирование компенсационных выплат больше соответствуют понятию кредиторской задолженности, поскольку в отношении сроков исполнения и сумм обязательств неопределенность отсутствует.

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термином reserve обозначается часть собственного капитала, которая обособлена в силу целевого характера, определенного решениями владельцев компании. Термину reserve в российской практике больше соответствует понятие «фонд» (в данной связи обращает на себя внимание тот факт, что в новой редакции Федерального закона «Об организации страхового дела в РФ», вступившей в силу 17.01.2004, термин «резерв предупредительных мероприятий» заменен понятием «фонд предупредительных мероприятий»). Резервы под обязательства с неопределенным сроком исполнения и суммой обозначаются как provisions. При этом говорят о необходимости наличия текущего обязательства (юридического1 или традиционного2 ), образовавшегося в результате прошлого события (обязывающего события) при наличии вероятности оттока ресурсов (уменьшение экономических выгод) для погашения обязательства и возможности произвести надежную оценку суммы обязательства.

1 Юридическим считается обязательство, возникшее из условий сделок или закона.

2 Под традиционным (constructive) обязательством понимается обязательство, возникающее при том, что компания продемонстрировала другим сторонам путем устоявшейся прошлой практики, публичных заявлений или индивидуальных заявлений, что она примет на себя определенные обязательства.

В соответствии с МСФО в качестве обязательств организации отражаются только provisions. Остальные резервы учитываются в составе капитала. Таким образом, резервы предстоящих расходов, равно как и резерв предупредительных мероприятий, с позиции МСФО не обладающие признаками резервов (provisions), отражающих обязательства компании, будут квалифицированы как капитал, который тождественен чистым активам.

В финансово-бухгалтерской отчетности российских страховых компаний все резервы, за исключением резервного фонда и резервов, образуемых в соответствии с учредительными документами, не отражаются по статьям капитала, а показываются в разделе «Обязательства» пассива баланса. При оценке величины чистых активов их величина уменьшается на суммы резервов предупредительных мероприятий и предстоящих расходов в соответствии с установленным порядком.

Согласно требованиям МСФО по будущим операционным убыткам резервы не признаются. В данном контексте речь идет о резервах по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг и под снижение стоимости материальных ценностей. Ожидание наступления будущих операционных убытков является указанием на возможное снижение стоимости конкретных операционных активов. Характерно, что в российских стандартах бухгалтерского учета хотя и говорится о создании резервов в таких случаях, тем не менее требования о раскрытии соответствующей информации в отчетности полностью аналогичны МСФО. Данные резервы квалифицируются как регулирующие величины. Они в пассиве не показываются, а на их величину корректируется сумма дебиторской задолженности, стоимость финансовых вложений и матери-ально-производственных запасов.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы сумма, признаваемая в качестве резерва, была оценена наилучшим образом. Это, в частности, предполагает такую оценку рисков и неопределенности, которая не приводит к созданию чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательств. В данном случае мы не будем рассматривать резервирование с позиции наиболее точного и адекватного отражения в отчетности обязательств, а посмотрим на него как на инструмент финансового менеджмента в условиях действующего российского законодательства, регулирования финансового результата, распределения расходов во времени и оптимизации налогообложения с получением соответствующих экономических выгод.

Т^нфа&иеНие фиЯаНссиии

14 (29) - 2004

Резервирование как инструмент «сглаживания» финансового результата и регулирования величины собственного капитала. Универсальное значение механизма резервирования состоит в поддержании стабильной структуры капитала компании в связи с возможностью его использования для выравнивания финансового результата страховой компании от одного отчетного периода к другому. Отчисления в резервы способствуют уменьшению финансового результата текущего отчетного периода. Расходование резерва в последующие периоды, соответственно, будет означать, что эта сумма не уменьшит текущие доходы и, таким образом, финансовый результат будет выше, чем если бы механизм резервирования не использовался.

Продемонстрируем это на условном примере (табл. 1).

Примем допущение, что отчисления в резервы учитываются при налогообложении прибыли, т.е. уменьшают величину налоговой базы (о том, какие резервы могут быть использованы как инструмент налоговой оптимизации, речь пойдет ниже).

Для графического представления эффектов резервирования с учетом роста средств за счет экономии по налогу на прибыль дополним пример данными о прибыли после налогообложения (рис. 2, табл. 2). Скорректируем сумму средств

компании, источником которых служит нераспределенная прибыль в совокупности с остатком резерва.

Данные представлены с учетом отложенного налогообложения (рис. 3), которое, начиная с 2003 г., подлежит отражению в бухгалтерской отчетности страховых компаний в соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 08.12.2003 № 113н. Указаниями введено требование о применении страховыми организациями при составлении и представлении бухгалтерской отчетности положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н. В связи с этим величина убытка также скорректирована исходя из ставки налога (т.е. на сумму так называемого условного дохода, смысл которого состоит в отражении задолженности бюджета перед налогоплательщиком, которая будет погашаться в последующие периоды в виде переноса убытков на будущее; одновременно с начислением условного дохода страховая компания начисляет отложенный налоговый актив).

Для страховой компании управление величиной нераспределенной прибыли, отражаемой в фи-

Таблица 1

№ п/п Дата Финансовый результат без учета отчислений в резерв/ расходования резерва, расходов, под которые создан резерв, Р\ Отчисления в резерв, АЛ Финан-вый результат с учетом отчислений в резерв, Р\ - АЛ Расход на цели, под которые был создан резерв, в отчетном периоде, Е Балансовая прибыль (убыток), если резерв не создавался, Р\-Е Балансовая прибыль (убыток), если резерв создавался Гл,.-£Л,= 0;* [Д.-АЛ,Л, >0. Остаток резерва, Л,, тах [(/?„., + +ДЛ-£,); 0] Балансовая прибыль (убыток)+ остаток резерва Финансовый результат до отчислений в резервы -расходы на цели, под которые создан резерв

1 01.01.04 75 30 45 0 75 45 30 75 75

2 01.04.04 30 12 18 20 10 18 22 85 85

3 01.07.04 10 4 6 30 -20 2 0 65 65

4 01.10.04 33 13,2 19,8 25 8 8 0 73 73

5 01.01.05 80 32 48 14 66 48 18 139 139

6 01.04.05 0 0 0 18 -18 0 0 121 121

7 01.07.05 60 24 36 15 45 36 9 166 166

8 01.10.05 23 9,2 13,8 13 10 13,8 5,2 176 176

9 01.01.06 45 18 27 10 35 27 13,2 211 211

* Если сформированного на конец текущего периода резерва достаточно для покрытия расходов, под которые этот резерв был создан, то для получения балансовой прибыли (убытка) из Р\ необходимо вычесть только отчисления в резерв, проведенные в отчетном периоде.

Если средств резерва недостаточно для покрытия расходов, под которые этот резерв был создан, то для получения балансовой прибыли (убытка) дополнительно к проведенным в отчетном периоде отчислениям в резерв необходимо вычесть часть расходов, не покрытых резервом.

Величина резерва, сформированного на конец отчетного периода до его расходования, составит Як.л + ЛЯ.

Недостаток резерва на покрытие расходов можно оценить как Як. { ЛЯ— Е.

Финансовый результат после отчислений в резерв равен Р1,— ЛЯ.

Таким образом, балансовая прибыль (убыток) составит Р\. — ЛЯ + Як.л + ЛЯ — Е = Р\. + /?АМ— Е.

Поскольку резерв является неотрицательной величиной, условие Як.< 0 не рассматривается.

Тфир&блеНие фиНаНсалм

14 (29) - 2004

пассивы, кроме собственных средств, в расчете не участвуют. Это означает, что если по итогам отчетного периода компания выходит на высокий показатель соотношения фактического и нормативного размеров маржи платежеспособности и менеджментом компании прогнозируется ухудшение этого показателя в будущем, то, используя рассмотренный механизм резервирования, компания сможет снизить величину нераспределенной прибыли текущего периода в целях улучшения финансовых показателей в последующие периоды.

Резервирование как механизм управления налоговой нагрузкой. Очевидно, что инструментом рационализации налоговых отчислений страховой компании будут выступать те резервы, которые при соблюдении формальных требований, установленных налоговым законодательством, будут уменьшать финансовый результат в целях налогообложения. Отсюда прямо следует, что в данном контексте можно рассматривать только те резервы, которые создаются до формирования прибыли (убытка) отчетного периода.

Экономический эффект резервирования, если отчисления в резервы учитываются при налогообложении. Для описания экономического эффекта резервирования в случае, когда отчисления в резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, введем следующие обозначения:

р - нераспределенная прибыль (прибыль после налогообложения);

Р — прибыль до налогообложения;

I— прибыль до резервирования;

Лн - величина резерва на начало отчетного периода;

Як - величина резерва на конец отчетного периода;

АР — отчисления в резерв в отчетном периоде;

Т— ставка налога на прибыль;

г - рыночная норма доходности.

Для упрощения модели примем допущение, что величина резерва на начало отчетного периода была равна нулю, т.е. резерв на конец отчетного периода равен АЯ.

Если компания не производила отчислений в резервы, то

/> = /(1-7). (1)

Если компания произвела отчисления в резервы до формирования финансового результата, то

Р = Р( 1-7); (2)

Р = 1— АН. (3)

Подставив выражение (3) в формулу (2), получаем:

р = (/- AR) (l - Т)= 7(1 - Т) - AR (\ - 7).(4)

Оценим разницу между суммой средств, образованных за счет нераспределенной прибыли, и созданных резервов в обоих случаях:

(I-AR)(l- 7) + ЛЛ-7(1- T) = ART. (5)

Таким образом, на момент, когда компания произвела отчисления в резерв, налоговая экономия составит ART.

При кажущейся простоте и очевидности данного вывода необходимо четко понимать, что эта экономия возникает только на отчетную дату, когда проводятся отчисления в резерв. Создание резерва означает, что в последующие периоды расходы, для осуществления которых создан резерв, уже не будут уменьшать текущий финансовый результат деятельности (или же при отсутствии таких расходов резерв будет присовокуплен к прибыли последующих лет) и, следовательно, может возникнуть обратный эффект. Количественное измерение этого эффекта будет зависеть от того, с каким результатом будет завершен следующий отчетный период:

1) в последующих отчетных периодах компания

не получает прибыль.

В этом случае полученный экономический эффект не будет утрачен;

2) в последующих отчетных периодах компания

получит прибыль такую, что

р1 - Ехр <0,

где Ехр — расходы, покрытые за счет ранее созданного резерва.

В этом случае потеря экономического эффекта, обусловленного формированием резерва, будет равна^(1 - 7);

3) в последующих отчетных периодах компания

получит прибыль такую, что

рх - Ехр >0.

В этом случае потеря экономического эффекта, обусловленного формированием резерва, будет равна Ехр (1 — 7). При Ехр =AR будет иметь место полная потеря экономического эффекта, обусловленного формированием резерва.

Вывод о возможной потере рассматриваемого экономического эффекта резервирования следует также из выражения (5), если обусловить ситуацию, когда проводятся не дополнительные отчисления в резерв, а его расходование (или восстановление), т.е. RK < Rh, или AR <0.

Т^кг&леНие сринан&иии

14 (29) - 2004

Абсолютный экономический эффект резервирования достигается благодаря тому, что компания получает дополнительные средства в обороте, которые она может разместить в доходные вложения.

Абсолютный экономический эффект резервирования, получаемый дополнительно к рассмотренной выше экономии по налогу на прибыль, может быть оценен по формуле:

ДД(1 -Т)

7 >, /Я| >

-1

1 к,

к

-1

(1—Г) х

где г - номинальная годовая процентная ставка (доходность);

к - количество начислений в году; п - число раз, когда расходуется резерв; тп — количество начислений за период между формированием резерва и его п-м расходованием.

Резервы, которые могут применяться как инструмент налогового планирования. В качестве инструментов налогового планирования могут применяться следующие резервы:

резервы под обесценение активов - резерв по сомнительным долгам;

резервы предстоящих расходов:

— резерв предстоящих расходов на ремонт;

— резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

— резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Причем необходимо учитывать специфику налогового законодательства в отношении каждого резерва, поскольку режим их включения в состав расходов в целях налогообложения может существенным образом отличаться от финансового учета. Эта специфика прослеживается по следующим аспектам:

— модифицированная трактовка понятия;

— ограничение по суммам и срокам включения отчислений в резервы в расходы;

— жесткие требования по документальному оформлению.

3 Напрямую этот вывод содержится в информационном письме президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.11.2003 N° 75 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования».

Далее рассмотрим порядок включения отчислений в каждый из названных резервов, которые могут выступать в качестве инструмента налогового планирования, в расходы в целях исчисления налога на прибыль, не забывая о том, что в целях финансового учета отчисления в резерв уменьшают финансовый результат в полном объеме на дату, когда они производятся.

Резервы по сомнительным долгам. Порядок включения в расходы для целей налогообложения резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Трактовка понятия сомнительного долга в налоговом законодательстве совпадает с законодательством о бухгалтерском учете.

При этом для страховых компаний налоговым кодексом установлено существенное ограничение. В указанной статье оговорено, что «для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется».

На наш взгляд, приведенная норма экономически не вполне оправданна. Страховые резервы представляют собой оценку обязательств, которые страховщик обязан выполнить и в том случае, когда уплата премии (очередного страхового взноса) не произведена в срок, но страховщик в одностороннем порядке не отказался от исполнения договора и не известил об этом страхователя3. Образуя резерв сомнительных долгов, компания констатирует, что недостаток денежных фондов, за счет которых должна обеспечиваться солидарная раскладка ущерба, покрывается ею за счет финансового результата.

Признание отчислений в резерв по сомнительным долгам в качестве расхода в целях налогообложения прибыли можно формализовать следующим образом:

Д/^=тт[(Д+0,5Я2); 0,1Г],

где ЛЛд — сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам, учитываемая при налогообложении прибыли (включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного/налогово-го периода);

Бх - сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

{¡ринлнссши

14 (29) - 2004

й2 — сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

У — выручка отчетного (налогового) периода, определяемая в установленном НК РФ порядке.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней отчисления в резерв в составе расходов не признаются.

В отличие от порядка восстановления резерва, предусмотренного в нормативном регулировании бухгалтерского учета, НК РФ предусматривает возможность переноса неиспользованной части резерва на следующий период, в том числе налоговый период (календарный год).

Частичное восстановление резерва в качестве внереализационного дохода будет иметь место в случае, когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Резерв предстоящих расходов на ремонт. Сум-ма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, учитываемая при налогообложении* рассчитывается следующим образом:

АЯМ = + / = 1, 2, 3,

где АЯМ - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в отчетном периоде;

М( - средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три года, предшествующих году создания резерва;

М — расчетная величина расходов на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), планируемых в отчетном году на основании графика ремонтных работ, сметы на ремонт и т.п.;

Мк —планируемая сумма расходов на ремонт по объектам, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

п — число лет, между которыми происходят особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (в частности, согласно технической документации);

к - коэффициент, учитывающий периодичность расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Неиспользованный остаток резерва подлежит восстановлению на конец налогового периода (года), кроме случая, когда в соответствии с учет-

ной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, учитываемая при налогообложении, определяется в следующем порядке.

где АЯу— сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце;

V— предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (без учета налоговых начислений);

/ — ставка единого социального налога, установленная законодательством на момент формирования резерва;

IV- годовой фонд оплаты труда;

IV - расходы на оплату труда в текущем месяце.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год учитывается при налогообложении в порядке, аналогичном резерву предстоящих расходов на оплату отпусков.

* * *

Результаты анализа различных аспектов резервирования в системе российского нормативного регулирования свидетельствуют о широких возможностях ее применения в системе управления финансовыми ресурсами страховой компании. При этом одной из основных задач финансового менеджера является выбор не только состава создаваемых резервов, но и методики оценки из имеющихся альтернатив для обеспечения документального подтверждения соответствующих позиций отчетности.

Приведенные теоретические принципы универсальны для всех видов резервов, создаваемых в страховой компании, как собственно страховых резервов, являющихся оценкой обязательств по договорам страхования, так и иных резервов, формирование которых происходит в порядке, общем для хозяйствующих субъектов иных отраслей экономики.