CC BY
66
ББК 65.052
Е. А. Макарова
Кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием [1]. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения [2]. Именно поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, т. е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок [3].
Сегодня существуют две проблемы учета затрат [4].
Первая - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка.
Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость [5]. Эта себестоимость может включать в себя
только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости - системы «директ-костинг» [6].
Применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный подход к издержкам организации: их следует разделить на постоянную и переменную части. Использование системы «ди-рект-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль [7].
Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от реализации продукции и переменной себестоимостью, рассчитанной в системе «директ-костинг» [8]. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации:
Таким образом, после вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
Возможности управленческого учета, основанного на данных системы «директ-костинг», чрезвычайно широки. Собранная в рамках этой системы информация позволяет ответить на многие вопросы, интересующие руководство организации.
Перечислим лишь некоторые из них:
- Какие услуги являются наиболее рентабельными, а потому более предпочтительны для организации, оказывающей платные образовательные услуги?
- Какое минимальное количество платных образовательных услуг необходимо оказать, чтобы организация не понесла убытков?
- Как повлияет на финансовое положение организации изменение цен на образовательные услуги?
Рассмотрим решение поставленных задач на примере деятельности Астраханского государственного технического университета (АГТУ).
Вуз имеет в своем составе ряд филиалов на правах структурных подразделений, которые могут наделяться полномочиями юридических лиц по доверенности. Рассмотрим в качестве примера два вида платных образовательных услуг, которые оказывает АГТУ:
- возможность получения второго высшего образования (программа А);
- возможность первого непрерывного образования (программа Б).
Пусть в вузе фактически обучаются: по программе А - 350 человек, по программе Б - 107 человек.
В табл. 1 представлена информация о фактических затратах АГТУ, связанных с выполнением учебных программ А и Б.
Таблица 1
Фактические затраты АГТУ (руб.)
Статьи затрат | Программа А | Программа Б | Итого по АГТУ
Прямые
1. З/п преподавательского состава 800 000 770 000 1 570 000
2. Обеспечение контингента методической литературой 150 000 140 000 290 000
3. Обеспечение контингента учебной литературой 275 000 258 000 533 000
4. Износ МБП 57 000 49 500 106 500
Итого прямых затрат 1 282 000 1 217 500 2 499 500
Косвенные
5. З/п обслуживающего персонала 130 000 105 000 235 000
6. Командировочные расходы 30 000 20 000 50 000
7. Амортизация основных средств 15 000 10 000 25 000
8. Аренда 32 200 28 300 60 500
9. Содержание гаражного хозяйства 6 000 4 000 10 000
10. Обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов 14 080 13 920 28 000
11. Оплата коммунальных услуг 48 250 36 750 85 000
12. Оплата услуг связи (телефонов, факсов, пейджеров и т. д.). 4 208 3 792 8 000
Итого косвенных затрат 279 738 221 762 501 500
Итого затраты АГТУ 1 561 738 1 439 262 3001 000
13. Возмещение операционных расходов вуза 98 560 84 440 183 000
Итого расходов 1 660 298 1 523 702 3 1 84 000
Выбор наиболее рентабельных образовательных услуг. В системе управленческого учета издержки любой организации обычно делятся на три группы: переменные, постоянные и условнопостоянные. Для упрощения примера положим в основу классификации лишь первые две группы (табл. 2). К переменным издержкам, напрямую зависящим от объема реализации образовательных услуг АГТУ, можно отнести з/п преподавательского состава (с соответствующими начислениями на нее), затраты на обеспечение контингента методической и учебной литературой, износ МБП. В системе «директ-костинг» эти статьи затрат будут учтены при калькулировании себестоимости одной образовательной услуги. Постоянными издержками для АГТУ являются: з/п обслуживающего персонала
(с отчислениями в фонды социального страхования); командировочные расходы, амортизация основных средств; аренда, содержание гаражного хозяйства; обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов; оплата коммунальных услуг, услуг связи; прочие хозяйственные расходы. Размер этих издержек практически не зависит от деловой активности АГ -ТУ, в связи с чем они не будут участвовать в калькулировании.
Таблица 2
Статьи затрат
______________________________Переменные________________________
______________________1. З/п преподавательского состава_________
____________2. Обеспечение контингента методической литературой_
_______________3. Обеспечение контингента учебной литературой___
______________________________4. Износ МБП______________________
______________________________Постоянные________________________
______________________5. З/п обслуживающего персонала___________
______________________6. Командировочные расходы________________
______________________7. Амортизация основных средств___________
______________________________8. Аренда_________________________
______________________9. Содержание гаражного хозяйства_________
_________10. Обслуживание средств программного обеспечения, ксероксов
______________________11. Оплата коммунальных услуг_____________
_________12. Оплата услуг связи (телефонов, факсов, пейджеров и т. д.).
Традиционным для отечественной практики является калькулирование полной себестоимости оказанной услуги, что предполагает распределение косвенных издержек между образовательными программами А и Б.
Взяв за базу распределения косвенных издержек АГТУ начисленный фонд заработной платы профессорско-преподавательского состава, получим результаты, представленные в табл. 3.
Таблица 3
Распределение затрат по программам А и Б
Статьи затрат Программа А Программа Б
1.Прямые статьи затрат, тыс.руб.: з/п преподавательского состава обеспечение контингента методической литературой обеспечение контингента учебной литературой износ МБП Итого прямых затрат, тыс. руб. 800 150 770 140
275 258
57 49,5
1 282 1 217,5
2. Косвенные издержки 348,8 335,7
3. ИТОГО полная себестоимость оказанных услуг, тыс. руб. 1 630,8 1 553,2
4. Численность контингента, чел. 350 107
5. Фактическая себестоимость одной образовательной услуги (стр. 3 / стр. 4), руб. 4 659 14 515
Цена обучения по программе А - 4 700 руб., по программе Б -15 336 руб. В табл. 4 показан расчет финансового результата АГТУ и рентабельности отдельных видов образовательных услуг исходя из калькулирования их полной себестоимости.
Таблица 4
Расчет финансового результата АГТУ
Показатели Программа А Программа Б ВСЕГО
1. Цена одной услуги, руб. 4 700 15 336 -
2. Количество оказанных услуг (контингент, чел.) 350 107 457
3. Выручка от реализации услуг (стр. 1 X стр. 2), тыс.руб. 1 645,0 1 641,0 3 286,0
4. Полная себестоимость оказанных услуг, руб. 1 630,8 1 553,2 3 184,0
5. Прибыль (стр. 3-стр. 4), тыс. руб. 14,2 87,8 102,0
6. Рентабельность видов услуг (стр. 5 на стр. 4) X 100 % 0,87 5,6 3,2
В табл. 5 представлен отчет о деятельности АГТУ за тот же период, но он составлен по данным, собранным в системе «директ-костинг». Основанный на делении расходов на переменные и постоянные, этот формат позволяет оперативнее контролировать оба вида издержек. Сумма постоянных расходов не распределяется между отдельными видами услуг, показывается в отчете отдельной строкой, и ее влияние на величину прибыли хорошо видно.
Таблица 5
Отчет о деятельности АГТУ
Показатели Программа А Программа Б Всего
1. Выручка от реализации услуг, тыс. руб. 1 645,0 1 641,0 3 286,0
2. Переменная часть себестоимости оказанных услуг, тыс. руб. 1 282,0 1 217,5 2 499,5
3. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2), тыс. руб. 363,0 423,5 786,5
4. Рентабельность видов услуг (стр. 3 / стр. 2) X 100 % 28,3 34,8 31,5
5. Постоянные затраты, тыс. руб. 684,5*
6. Операционная прибыль, руб. 102,0
*684,5 = 501 500 + 183,0 (табл. 1).
Преимущество такого формата отчета состоит в том, что из него видны расходы АГТУ по оказанию отдельных видов услуг, независимо от того, каковы суммы заработной платы обслуживающего персонала, сумма
коммунальных платежей и других постоянных расходов. Информация о себестоимости услуг «очищена» от влияния этих издержек, а потому является более наглядной и объективной. Например, по результатам калькулирования полной себестоимости следует вывод: рентабельность программы Б (5,6 %) более чем в 6 раз превышает рентабельность программы А (0,87 %). Этот вывод опровергается результатами калькулирования по системе «директ-костинг» (табл. 5): рентабельность этих программ вполне сопоставима. Таким образом, для принятия решения о направлениях развития АГТУ, как и при решении других управленческих задач, система «директ-костинг» оказывается более предпочтительной, чем расчеты, основанные на калькулировании полной себестоимости.
Идея системы «директ-костинг» сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов.
В России по мере обособления предприятий с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в системе «директ-костинг», от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.
Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования системы «директ-костинг» на отечественных предприятиях.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Вахрушина М. // Бухгалтерское приложение. - 2001. - № 26. - Июнь. - 12 с.
2. Жарикова Л. А., Белов В. Б. Управленческий учет. - Тамбов: ТГТУ, 2001. - 66 с.
3. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации, примеры. - М.: ИНФРА, 2000. - 112 с.
4. Шнайдерман Т. А. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 87 с.
5. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции / Сост. Р. И. Рябова. -6-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 178 с.
6. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 49 с.
7. Хорнгрен Э. С., Ван Бреда М. Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 187 с.
8. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «ди-рект-костинг». - М.: Финансы и статистика, 2000. - 76 с.
Получено 13.07.04
MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE ORGANIZATIONS PERFORMING EDUCATIONAL ACTIVITY
E. A. Makarova
The operation of Astrakhan State Technical University is taken as a model (the data of the article are ideal) to examine the direct costing method as a system of sums covering the marginal profit and enabling to study the relationship between the volume of production, expenditures (production cost, revenue and marginal profit). The main problems of cost accounting have been described: the redirection of national theory and of gained practical experience in this sphere in order to solve new problems which the expertise management faces under the market conditions, the creation of new non-traditional systems of gathering information on expenditures; the application of new approaches to cost calculation, financial result calculation, as well as the methods of analysis, control and taking management decisions on their basis. The most profitable chargeable educational services as being more preferable for the organization performing them are also considered.
