CC BY
556
УДК 336.717.6 ББК 65.052.236.3
Щ 98
А.Н. Щемелев,
О.В. Худолей
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ, ДОХОДОВ, ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Аннотация: В статье рассмотрены вопросы совершенствования методики
управленческого учета затрат, доходов, финансовых результатов коммерческих организации. Исследованы проблемы использования учета по полной фактической себестоимости и обоснованы преимущества директ-костинга. В статье представлена рекомендуемая модель ежедневной оценки финансовых результатов деятельности предприятия перерабатывающей промышленности, предусматривающая расчет маржинального дохода. Модель расчета маржинального дохода предусматривает определение маржинального дохода через изменение запасов на предприятии. Использование данной модели позволит располагать информацией о ежедневном финансовом результате и проводить оперативный управленческий анализ. В статье рассмотрены методологические подходы к построению системы стратегического учета затрат, доходов и результатов деятельности коммерческой организации.
Ключевые слова: затраты, доходы, финансовые результаты, управленческий учет, калькулирование себестоимости, директ-костинг, модель расчета маржинального дохода, управленческий анализ, стратегический учет, модель стратегического учета рационального потребления ресурсов по видам деятельности
В современном понимании управление имеет две составляющие: стратегическое управление и оперативное управление, которые требуют соответствующих систем поддержки в виде учетно-аналитического, нормативного, прогнозного обеспечения, стратегического контроля; стратегического синергизма. Оперативное управление или управление предприятием производится по внутренним сегментам деятельности и включает следующую систему информационного обеспечения: управленческий учет; внутреннюю структуру предприятия; систему принятия решений; управленческий контроль и анализ; управленческий, инновационный, операционный синергизм.
Как показывает практика, традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости не в полной мере позволяют сформировать релевантную информацию. За рубежом широкое распространение получила система директ-костинга, представляющая собой метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции. Данный метод является альтернативой традиционным методам учета затрат и калькулирования себестоимости, используемым в учетной практике. Директ-костинг предполагает использование классификации затрат на постоянные и переменные. Под переменными понимаются затраты, которые изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства, но рассчитанные на единицу продукции. Постоянные затраты в отличие от переменных не изменяются при изменении уровня деловой активности. Они относительно постоянны.
Традиционным методом используемым при калькулировании является метод учета затрат по полной производственной себестоимости. Полная производственная себестоимость представляет собой сумму прямых затрат, отнесенных на объекты калькулирования и доли косвенных затрат, отнесенных на объект пропорционально избранной базе распределения. В системе управленческого учета косвенные затраты могут распределяться по центрам ответственности и конкретным объектам
калькулирования, по выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Косвенные затраты распределяются между завершенным и незавершенным производством. Такой подход приводит к условности расчета расходов и искажению как величины незавершенного производства, так и результатов калькулирования в целом. Кроме того, при высоком удельном весе косвенных расходов, результаты калькулирования оказываются более чем условными и непригодными для принятия управленческих решений. Система директ-костинг при калькулировании себестоимости видов продукции оценивает виды продукции только по величине затрат, зависящих от объемов производства. При данной системе часть расходов, имеющих косвенное отношение к процессу производства и реализации продукции не включается в калькуляцию, а возмещается общей суммой выручки.
Директ-костинг предполагает учет и планирование только в части переменных затрат. Постоянные затраты в калькуляцию не включаются и списываются на финансовые результаты. Использование метода директ-кост в России имеет нормативную базу. Так в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению содержит указание на то, что расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи». Следует отметить, что МСФО в отличие от требований российского законодательства не предусматривает применение системы директ-костинг в целях формирования внешней отчетности, а также для целей налогообложения. Данная система может использоваться в управленческом учете для принятия управленческих решений. Использование данной системы требует отражения в отчетности таких показателей как маржинальный доход и прибыль.
Основным достоинством системы «директ-костинг» формирование на ее основе информации, ориентированной на принятие оперативных управленческих решений.
Нами рекомендуется для ежедневной оценки финансовых результатов деятельности предприятия перерабатывающей промышленности рассчитывать показатель маржинального дохода.
Маржинальный доход = Выручка - Переменные издержки = Постоянные издержки +
Прибыль
В связи с тем, что ежедневное изменение постоянных и условно-постоянных издержек на данных предприятиях незначительно, в структуре маржинального дохода основное изменение происходит вследствие изменения прибыли. Таким образом, расчет маржинального дохода позволит отслеживать ежедневную динамику изменения прибыли. К переменным издержкам на предприятиях перерабатывающей промышленности могут быть отнесены: стоимость сырья (включая стоимость обработки при закупке);
переменные затраты на переработку сырья; стоимость этикетки, бутылки, колпачка.
Выручка предприятия по переработке семян подсолнечника, пшеницы и рапса формируется за счет реализации следующих видов продукции: - сырое масло подсолнечное; рафинированное масло подсолнечное; бутылированное масло подсолнечное; шрот; рапсовое масло сырое; рапсово-подсолнечная . смесь; бутылированное . масло рапсово-подсолнечное; лузга; пшеница 3й сорт; пшеница 4й сорт; пшеница 5й сорт; ячмень.
Нами предлагается на этапе внедрения системы расчетов не учитывать другие виды продукции для целей расчета.
В связи с тем, что запасы на предприятии представлены в разных видах (сырье, переработанное масло, рафинированное масло и т.д) для определения себестоимости запасов мы предлагаем приводить их к сырью (семечка, рапс). Таким образом, мы сможем сопоставлять продукцию, не учитывая постоянные затраты. Например, 1 тонна рафинированного масла подсолнечника равна 2,48 тоннам семечки. При осуществлении процедуры приведения, запасы шрота и лузги не учитываются, т.к. сырье потраченное на
их выработку уже учтено при расчетах по маслу. Далее необходимо рассчитать стоимость переменных затрат процессинга в каждом виде продукции.
Рекомендуемая модель расчета маржинального дохода предусматривает определение маржинального дохода через изменение запасов на предприятии. Данный метод расчета маржинального дохода предполагает сопоставление объема отгруженной продукции с изменениями запасов предприятия. Фактически уменьшение запасов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции на предприятии характеризует переменные затраты по сырью. Кроме этого, модель учитывает объем переменных затрат на процессинг отгруженной продукции. Расчет осуществляется по следующему алгоритму:
МД = Сумма реализации товара- Стоимость отгруженного сырья и продукции -Переменные затраты на процессинг отгруженной продукции,
где:
Стоимость отгруженного сырья и продукции = Приведенные запасы сырья0 + Поступление сырья - Приведенные запасы сырья1 Стоимость переработки отгруженной продукции = ^(Отгруженной продукции! *
Стоимость процессингов^
Расчет предусматривает 5 базовых этапов. На первом этапе выручка от реализации товара разносится по продуктам. На втором этапе текущие запасы приводятся к сырью. На третьем этапе осуществляется пересчет изменения приведенного сырья. На четвертом этапе определяются переменные затраты на процессинг по отгруженной продукции. На заключительном этапе осуществляется расчет маржинального дохода.
В ходе расчета необходимо учитывать, что переменные затраты приводятся к процессингу, а постоянные затраты учитываются без учета процессинга. В период накопления продукции на складах маржинальный доход будет отрицательным. Следует учесть в этот период проценты банка. Однако подобный финансовый результат неудобен для управленческих решений. В тоже время отрицательный маржинальный доход отражает величину рисков за отчетные сутки. Для принятия управленческих решений следует рассматривать этот процесс в динамике и в привязке к партии товара.
Рекомендуемая нами модель позволит располагать информацией о ежедневном финансовом результате, что позволит проводить оперативный управленческий анализ.
Единая управленческая информационная система обеспечивает все уровни управления, имея внутри себя соответствующие информационные системы и подсистемы. На этих же позициях построена и информационная система стратегического учета, в которую интегрированы данные по операциям, представленные системой осуществления операций. Исходя из этого, при разработке модели стратегического учета затрат, доходов и результатов необходимо принимать во внимание условия и принципы соответствующего метода учета затрат, методы идентификации факторов затрат, базы распределения косвенных и накладных расходов, проведение стратегического анализа, выбор соответствующих критических факторов успеха, внедрение, контроль.
В стратегическом учете затрат, доходов и результатов деятельности необходимо учитывать и отражать: состояние факторов внешней среды (определенных и
неопределенных); возможности прогнозирования; критические факторы успеха; влияние внешних факторов с использованием механизма производных балансовых отчетов; оценку стратегии; оценку принимаемых решений; внутренний и внешний аудит.
При разработке системы стратегического учета затрат, доходов и результатов деятельности, выборе соответствующих методов учета затрат, построении бухгалтерской модели необходимо принимать во внимание шесть основных положений.
Во-первых, в систему стратегического управленческого учета должны входить прогнозные показатели в виде стратегических производных балансовых отчетов, бюджетов прибылей и убытков, капитала, денежных потоков. Основой бюджета является сметный (прогнозный) баланс, который: раскрывает благоприятные или неблагоприятные
финансовые условия; служит итоговой проверкой всех остальных смет и бюджетов; показывает будущие ресурсы и обязательства.
Во вторых, особое внимание следует уделить отражению в системе стратегического учета критических факторов успеха: используемые инструменты для принятия стратегических решений; предоставление только нужной информации; выбор оптимальных финансовых показателей; адаптация к будущим переменам; использование раздельного учета показателе по видам деятельности.
В-третьих, при организации стратегического учета затрат, доходов и результатов деятельности необходимо учитывать стадии жизненного цикла как самой организации, так и видов продукции, работ, услуг.
В - четвертых, необходимо обеспечить учет по видам деятельности. Учет затрат по видам деятельности соответствует системному представлению предприятия и основан на концепции цепочки создания стоимости М. Портера. В учете необходимо отражать эти виды деятельности, проводить идентификацию факторов затрат, центров группировки затрат по видам деятельности.
В - пятых, при организации учета затрат, доходов и результатов по инновациям и инновационным процессам очень важно установить зависимость между видами деятельности и созданием ценности. Для решения этой проблемы, целесообразно использовать матрицу, устанавливающую зависимость между созданием ценности и эффективностью деятельности.
В-шестых, при организации стратегического управленческого учета возникает проблема учета затрат по центрам ответственности (венчурным командам): центрам издержек, доходов, прибыли, инвестиций.
Модель стратегического учета рационального потребления ресурсов по видам инновационной деятельности представлена на рис. 1. Она состоит из 7 агрегатов: 1. Условия и принципы использования метода учета затрат по функциям. 2. Идентификация факторов затрат по видам деятельности. 3. Базы распределения косвенных и накладных затрат. 4. Носители издержек по видам деятельности. 5. Доходы.
6. Результаты деятельности. 7. Принимаемые решения.
№ . Виды инновационной деятельности
Агрегаты модели .
А Б В
I. Условия и принципы использования метода учета затрат по функциям
1 Учет приростных Н Н Н
(инкрементных расходов)
2 Учет приростных Н Н Н
(инкрементных доходов)
3 Необходимость анализа Н Н Н
отдельных решений
4 Использование полной Н Н Н
себестоимости
5 Корреляция затрат с Н Н Н
полезностью принятия
решений
6 Связь накладных расходов с Н Н Н
продуктами
7 Нацеленность на потребление Н Н Н
ресурсов, а не на расход
8 Деятельность выступает Н Н Н
объектом контроля
II. Идентификация факторов затрат по видам деятельности
1 Определение видов Н Н Н
деятельности
2 Центры группировки затрат по видам деятельности Н Н Н
III. Базы распределения косвенных и накладных затрат Н Н Н
IV. Затраты Н Н Н
V. Доходы Н Н Н
VI. VII. Результат Принимаемые решения Н Н Н
1 Выпуск инновационных изделий Н Н Н
2 Цена товара Н Н Н
3 Скидки на товар Н - наличие признака Н Н Н
Рис. 1 Модель стратегического управленческого учета рационального потребления ресурсов по видам инновационной деятельности.
Рассмотрение различных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости (простой, позаказный, нормативный, попроцессный, директ-костинг, стандарт-костинг) позволило сделать вывод, что для этих целей наиболее подходит метод учета затрат и калькулирования по видам деятельности.
Исследование позволило констатировать, что не изделия вызывают расходы предприятия, а виды деятельности. Отсюда следует, что более правильно учитывать и распределять затраты по видам деятельности, а не по функциям и изделиям. Носители издержек по видам деятельности позволяют проследить формирование затрат вплоть до готового продукта: количество принятых заказов отделом маркетинга; количество периодов или часов для наладки и переналадки оборудования, производственного планирования и регулирования; количество заказов на покупку отделом закупок; количество заказов на доставку; количество заказов по экспедиционному обслуживанию внутренних процессов.
Система учета по видам деятельности выступает в качестве модели потребления ресурсов, а не их расходования. Это связано с тем, что в инновационной деятельности до 90 % затрат составляют постоянные расходы, которые не связаны напрямую с объемными показателями. Между их потреблением и инновационной активностью имеется временной лаг: увеличение объемов деятельности приводит к увеличению постоянных затрат через определенный период времени, а сокращение объемов приводит к уменьшению затрат также через определенный период времени. Отсюда возникает проблема учета и распределения накладных расходов в управленческом учете. Ряд накладных и косвенных затрат, необходимых для деятельности предприятия, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, невозможно распределить пропорционально заработной плате или часам работы производственных рабочих, времени работы оборудования.
Основной агрегат модели стратегического рационального потребления ресурсов по видам деятельности предназначен для идентификации факторов затрат по видам деятельности. Этот раздел является базовым и формирует систему «Activity - based
Поставщики
costing» (ABC)1, т.е. калькуляцию затрат по видам деятельности (функциям), по центрам ответственности, при которой для отнесения косвенных (непрямых) затрат на продукцию выделяются самостоятельные виды деятельности (функции) и используются различные носители затрат (8, с. 13).
Система учета затрат по видам деятельности является основой стратегического управления, так как позволяет учесть потребности потребителей. Идентификация факторов затрат по видам деятельности сводится к решению двух задач: а) определению видов деятельности; б) установлению центров группировки затрат по видам деятельности.
Учет потребленных ресурсов ведется по видам деятельности и центрам группировки затрат. По этим центрам устанавливаются базы распределения косвенных и накладных расходов (количество заказов, временные показатели, стоимостные показатели) и определяются носители издержек по видам деятельности. Это позволяет определить, а затем и распределить затраты на выполнение конкретных работ по видам деятельности: оценка возможностей поставщиков; закупки; экспедиционное
обслуживание поставщиков; экспедиционное и контрольное обслуживание внутренних логистических процессов; контроль качества закупок материалов; контроль качества продукции; контроль поставок продукции и ее оплаты; решение проблем; внутреннее управление.
В конечном итоге определяется себестоимость в разрезе инновационной продукции во фракталах времени (и территориальных фракталах и внешние сегменты деятельности и др.).
Учет доходов и результатов организуется, соответственно, также по видам деятельности. Разработанная модель стратегического учета рационального потребления ресурсов по видам деятельности обеспечивает конечную направленность на удовлетворение потребностей клиентов на основе использования соответствующих условий, принципов, идентификации факторов затрат по видам деятельности, установления соответствующих носителей издержек по видам деятельности в разрезе центров прибыли или инвестиций и принятия на этой основе решения по выпуску соответствующих изделий, их цен и системы скидок.
Примечания:
1. Бухгалтерский управленческий учет / Е.А. Бойко и др.; под ред. А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой. Ростов н/Д, 2005. 380 с.
2. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: учеб. пособие. М., 2004. 384 с.
3. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. М., 2000. 192 с.
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. спец. 5-е изд., стер. М., 2006. 576 с.
5. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. М., 2004. 432 с.
6. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М., 2002. 352 с.
7. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник. М., 2003. 655 с.
8. Сигел Дж., Шим Дж. Словарь бухгалтерских терминов: пер. с англ. М., 2001. 408 с.
1 Система фигурирует в отдельных случаях под названием «ABM - Activity - based Management» -Управление издержками вида деятельности.
