CC BY
32
УДК: 338.45 ББК: 65.052
Осипов П.С.
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЧЕСТВА ПРОДУКЦИИ СТРОИТЕЛЬСТВА: ПРОБЛЕМЫ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ
Osipov P.S.
ACCOUNTING AND ANALYTICAL QUALITY ASSURANCE SYSTEM PRODUCT DEVELOPMENT: PROBLEMS AND IMPROVEMENT
Ключевые слова: учетно-аналитическая система, строительство, качество, счета бухгалтерского учета, затраты, методы сбора информации, совершенствование, показатели качества работы, управленческие решения, финансовый результат.
Keywords: accounting and analytical system, building, quality, accounts, costs, methods of data collection, improving performance management solutions, financial result.
Аннотация: в данной статье рассматривается учетно-аналитическая система обеспечения качества продукции в строительстве: дано определение учетной системы, перечислены ее принципы, описаны основные элементы. Выделены три подхода к управленческому учету затрат на качество, наглядно изображены истинные затраты на качество, предложена методика учета затрат на строительных предприятиях. Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что в результате практического применения описанной методики возможно совершенствование механизма управления издержками производства таким образом, что создастся информационная база для контроля затрат, на основе которой возможно проводить расчеты эффективности по улучшению качества продукции и привести учет в соответствии с требованиями рынка.
Abstract: the article studies the accounting and analytical system of quality assurance in construction. The author gives the definition of the accounting system, lists its principles, defines its general elements. Three approaches to managerial accounting of quality costs, depicts the true cost of quality, technique of cost accounting for construction companies are presented in the article. This study allows to conclude that the result of practical application of described technique of cost accounting for construction companies possible to improve the mechanism of the cost management processes. It will create information base for cost control. It is possible to carry out calculations of the efficiency for improving product quality and realize accounting in accordance with the requirements of the market on the information base for cost control.
Современная система управления предприятием основана на разработке управленческих решений, направленных на повышение качества выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг. Достижение высокого качества продукции, отвечающего требованиям потребителей, является важным элементом стратегического развития и основным фактором финансового успеха любого предприятия, в том числе строительной организации.
Ведущая роль в информационном обеспечении предприятия об основных факторах производства, финансовых результатах и финансовом состоянии принадлежит учетно-аналитической информации, формируемой в процессе осуществлении учета, контроля и анализа. В этой связи полнота и своевременность получения информации о затратах на обеспечение качества продукции в решающей степени зависят
от организации учетно-аналитической системы1.
Учетная система имеет сложную многокомпонентную структуру, к основным элементам которой авторы относят: основные и вспомогательные учетные процессы, нормативно-правовое обеспечение, организационное обеспечение, входящую и результирующую учетную информацию, персонал,
информационную систему и необходимую структуру. Следует подчеркнуть то, что в силу информационной природы учета все учетные процессы, равно как и иные системные элементы, должны быть гармонично интегрированы в корпоративное информационное пространство предприятия, которое является для учета системой более высокого уровня2.
1 Соколов А.Ю. Управленческая отчетность промышленных предприятий // Все для бухгалтера // А.Ю. Соколов -2006.
2 Малявко А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных системах / А.Б. Малявко, И.М. Шор // Вестник
Система качества - это совокупность организационной структуры, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства качеством учетной системы предприятия1.
Принципы системы качества - это основные правила, определяющие построение и функционирование системы качества в учете. Для содействия достижению целей в области качества в учете обозначим пять ключевых принципов:
1) ориентация на потребителя;
2) роль руководства;
3) вовлечение сотрудников;
4) подход как к процессу;
5) системный подход к управлению.
Несмотря на то, что данные принципы
заимствованы из смежной дисциплины менеджмента качества, их актуальность более чем правомочна и в учетных процессах, что подчеркивает универсальность методов и инструментов качества2. Наглядно учетная система представлена на рисунке 1.
К числу основных факторов, влияющих на современный учет, относятся глобализация учета, применение информационных
технологий, увеличение групп потребителей информации, а также необходимость в дифференциации и интеграции видов учета3.
К рекомендуемым методам сбора, представления и анализа элементов финансовой информации были отнесены:
а) метод калькуляции затрат на качество;
6) метод калькуляции затрат, связанных с процессами;
в) метод определения потерь вследствие
4
низкого качества .
Термин «учетно-аналитическая система» в экономической литературе определяется как система, фундаментом которой является бухгалтерская информация, а также оперативные данные, полученные путем
Волгоградского государственного университета, Серия 3, Экономика. Экология, Выпуск 9, 2005.
1 Ломоносов Б.П. Исследование систем управления / Б.П. Ломоносов, В.М. Мишин. - М.: ЗАО «Информ-Знание», 1998.
2 Малявко А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных системах / А.Б. Малявко, И.М. Шор // Вестник Волгоградского государственного университета, Серия 3, Экономика. Экология, Выпуск 9, 2005.
3 Малявко А.Б. Система обеспечения качества в учете / А.Б. Малявко // Экономический Вестник Ростовского государственного университета, 6 том, 4 номер, часть 3, 2008.
4 Электронный ресурс. Экономикс. Режим доступа
[http://www.economic-s.ru/mdex.php/theory/upravleme-kachestvom-quality-management/metod-opredelemya-poter-v-sledstvii/].
анализа статистической, технической, социальной и других видов информации. Если рассматривать учетно-аналитическую систему в широком смысле, то она представляет собой сбор, обработку и оценку различных видов информации, необходимой для нахождения управленческих решений на микро- и макроуровне. При этом необходим новый подход к организации построения учетно-аналитической системы, базирующейся на синтезе информационной базы, которая сможет преобразовывать данные под запросы пользователей. Этот путь возможен в условиях интегрированного подхода, представляющего из себя взаимосвязь и взаимодействие всех видов учета, что позволит строить необходимые показатели при высокой оперативности и аналитичности5.
Контроль качества занимает особое место в системе затрат. Это одно из эффективных средств достижения намеченных целей, являясь важнейшей функцией управления затратами способствует правильному использованию предпосылок и условий выпуска продукции высокого качества. В настоящее время современные методы контроля качества продукции при минимальных затратах позволяют достичь высокой стабильности показателей качества, рентабельности продукции и платежеспособности самого предприятия. Одним из приоритетных является технический контроль, основная цель которого:
- обеспечить выпуск качественной готовой продукции;
- выявить и предупредить брак;
- провести мероприятия по улучшению качества продукции при минимальных затратах.
Ведущими западными теоретиками в области качества являются А. Фейгенбаум, Дж. Джуран, Ф. Кросби, У. Э. Деминг. А. Фейгенбаум в своем подходе выделял основные этапы управления затратами на качество; определял последовательность осуществления
действий и проблем, с которыми предприятие
6
столкнется непосредственно в данном процессе [Гуру менеджмента]. Недостатком данного исследования затрат является что, при отсутствии целостного подхода в управлении затрат на качество появляется в дальнейшем нечеткость принципов, на которых оно должно
5 Кузьмичев А.А. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля / А.А. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Экономические науки. - 2010. - №72.
6 Гуру менеджмента качества и их концепции: Э. Деминг, Дж. Джуран, Ф. Кросби, К. Исикава, А. Фейгенбаум, Т. Тагути [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.management.com.ua/qm/qm009.html.
базироваться, методов, используемых при этом. Основные достоинства и недостатки данного
подх ода прин адле жат и
взгля дам Дж. Джу рана.
Рисунок 1- Основные элементы учетной системы
Основной недостаток его подхода состоит в объединении четырех групп затрат на качество (затраты на предупреждение возникновения дефектов, затраты на оценку, издержки вследствие внутренних и внешних отказов) в одну группу, получившую имя «затраты из-за неудовлетворительного качества»1. Ф. Кросби обязывал о необходимости проведения анализа
1 Гуру менеджмента качества и их концепции: Э. Деминг, Дж. Джуран, Ф. Кросби, К. Исикава, А. Фейгенбаум, Т. Тагути [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.management.com.ua/qm/qm009.html.
экономических аспектов качества как специального исследования, а не о использовании его, как одного из инструментов управления на постоянной основе. Как раз поэтому в придуманной им «решетке зрелости» есть измеряемая величина - стоимость качества, представляющая собой процент от реализации2. Другому выдающемуся ученому в области управления качеством, У.Э. Демингу
2 Гуру менеджмента качества и их концепции:
Э. Деминг, Дж. Джуран, Ф. Кросби, К. Исикава, А. Фейгенбаум, Т. Тагути [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.management.com.ua/qm/qm009.html.
принадлежит схема, демонстрирующая влияние качества на экономику производства компании, названную впоследствии в честь автора цепной реакцией Деминга. У Деминга был основополагающий принцип, суть которого состоит в том, что время, гораздо эффективней затратить на то, чтобы сделать все правильно и с первого раза, чем тратить на неправильное и при этом получится несколько раз1.
Наставления А. Фейгенбаума, Дж. Джурана, У.Э. Деминга и Ф. Кросби можно отнести к трем способам, которые направлены на развитие и использование систем управленческого учета для соответствия принципам Всеобщего управления качеством (TQM), представленных на таблица 1.
1 Салахова Э.К. Некоторые аспекты организации учета затрат на качество / Э.К. Салахова, Д.Г. Шалаева // Материалы II Международной научной конференции. Астрахань: Издательство АГТУ, 2011.
Таблица 1 - Три подхода к управленческому учету затрат на качество
Автор Подход Роль управленческого учета
Э. Деминг 1. Не выполнять анализ затрат на качество, просто вкладывать деньги в начальные этапы жизненного цикла продукции, чтобы производить «правильную продукцию» Низкая А у Высокая
Ф. Кросби 2. Осуществлять анализ стоимости качества (cost of quality analysis - COQA) как специальное исследование (чтобы оценить стадии управления качеством). Не применять его как инструмент управления на постоянной основе путем периодической подготовки отчетов по стоимости качества
Дж. Джуран 3. Периодически готовить отчеты по затратам на качество (например, раз в год) в качестве инструмента управленческого контроля
У метода документирования дефектов, метода «время и посещаемость», метода оценки есть общий главный недостаток, который кроется в получении информации не о всех
скрытых затратах на качество, которые подразумевают под собой ту невидимую часть затрат на качество, отображенную на рисунке 2.
Рисунок 2 - Истинные затраты на качество
Первостепенное значение для
потребителей и производителей объектов строительства имеет качество строительной продукции и затраты на его обеспечение.
Качество строительной продукции закладывается на двух этапах: в процессе проектирования объекта строительства и производства строительно-монтажных работ (СМР). Управление строительными проектами невозможно без использования передовых технологий строительства, жесткой организации производственных процессов, дисциплиной на рабочих местах, принципов бюджетирования по отдельным объектам, оценку и анализ
различных рисков1.
Следовательно, проблему
управленческого учета и контроля затрат на качество строительной продукции желательно исследовать в комплексе. Особое внимание следует уделить организации учета затрат на обеспечение качества строительно-монтажных работ. Как показало исследование, дополнительные расходы, непосредственно связанные с улучшением качества объектов
1 Осипов П.С. Теоретические аспекты затрат на повышение качества продукции в строительстве / П.С. Осипов // Актуальные проблемы экономики. Сборник статей Международной научно-практической
конференции. Ответственный редактор: Сукиасян А.А. -Уфа, 2015.
строительства, растворяются в общих суммах произведенных расходов. В экономической литературе имеются разные подходы к организации учета затрат по обеспечению качества продукции. По мнению Ф.П. Васина и А.И. Рогова, величину дополнительных затрат по обеспечению качества продукции необходимо отражать как разность между ее себестоимостью до и после улучшения качества продукции1. П.П. Новиченко говорит о необходимости отражения этих расходов на счете 20 «Основное производство» отдельной статьей2; а З.М. Карпасова считает, что дополнительные затраты, относящиеся к улучшению качества, эффективно будет раскрывать в приложениях к калькуляционному листу3. Еще в 80-е годы 20-го века вопросами учета затрат на качество занимался А.С. Наринский, который указывал о необходимости ввода балансового счета «Расходы и доходы, связанные с обеспечением качества строительства». По дебету должны были отражаться расходы по процессам, относящимся к повышению качества, по кредиту - доходы, идущие на обеспечение качества строительной
4
продукции .
На наш взгляд, необходимо определиться с составом затрат на обеспечение качества продукции. Так, может иметь место следующая группировка затрат на качество:
1) анализ и контроль качества предпроектной документации;
2) анализ и контроль качества проектно-сметной документации;
3) контроль за ходом испытаний, обследований;
4) контроль качества работ, выполненных по договорам подряда;
5) контроль качества скрытых работ, законченных конструктивных частей и элементов;
6) контроль качества законченного и подготовленного к эксплуатации объекта;
Гезиханов Р.А. Методика экономического регулирования сроков и качества капитального строительства в АПК региона // Р.А. Гезиханов // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 2.
2 Гезиханов Р.А. Методика экономического регулирования сроков и качества капитального строительства в АПК региона // Р.А. Гезиханов // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 2.
3 Гезиханов Р.А. Методика экономического регулирования сроков и качества капитального строительства в АПК региона // Р.А. Гезиханов // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 2.
4 Гезиханов Р.А. Методика экономического
регулирования сроков и качества капитального строительства в АПК региона // Р.А. Гезиханов // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 2.
7) проверку полноты контрольно-испытательных обследований при помощи контрольно-измерительного оборудования;
8) проверку комплектности документации;
9) проведение анализа причин дефектов строительной продукции;
10) расходы по планированию качества, выработке мер и действий по устранению причин брака строительной продукции5 [Салахова].
Как видно, затраты на обеспечение качества продукции различны как по содержанию, так и по характеру их отнесения на себестоимость продукции. В процессе производственных отношений все затраты, связанные с производством продукции, по существу являются затратами на качество, начиная с момента разработки программы производства и реализации. Учет затрат на качество на предприятиях должен развиваться таким образом, чтобы не только достоверно можно было определить затраты, но и более полно их контролировать и предупреждать несоответствия. Мы предлагаем для учета затрат в строительных организациях, используя «План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия» задействовать счет 22, присвоив ему название «Затраты на качество». В его составе открыть следующие субсчета: 22-1 «Затраты на оценку и контроль», 22-2 «Затраты на повышение качества», 22-3 «Затраты на обеспечение качества», 22-4 «Затраты на управление качеством», 22-5 «Потери от несоответствия». На предприятиях строительной отрасли используется
нормативный метод учета затрат, что даст благоприятную базу для учета затрат на качество на основе типовой документации, используемой в бухгалтерском учете. Учет трудовых затрат на качество возможно проконтролировать по нарядам, табелям учета рабочего времени или доплатным листкам. Материальные затраты на качество - по накладным и счетам-фактурам, проставляя при этом шифры счетов для разграничения затрат на производство продукции и затрат на качество. Операционные карты
технологического процесса послужат для определения затрат на контроль и испытания.
Итоговые данные о затратах на обеспечение качества включаются во внутренний сводный отчет об этом виде затрат,
5 Салахова Э.К. Некоторые аспекты организации учета затрат на качество / Э.К. Салахова, Д.Г. Шалаева // Материалы II Международной научной конференции. Астрахань: Издательство АГТУ, 2011.
показывающий размер фактических затрат на качество за год с разбивкой по месяцам1. Графически этот отчет представлен на рисунке 3.
1 Юдина Л.Н. Управленческая отчетность организации // Экономический анализ. Теория и практика //
Л.Н. Юдина - 2007.
Рисунок 3 - Управленческий отчет о затратах на качество
Хотя это звучит логично, однако на практике это не так легко осуществить, так как затраты на качество всегда входят в состав других затрат, охваченных финансовой бухгалтерией предприятия. Так, например, затраты на доработку относятся к затратам на производство, приобретение новой машины регистрируется как оборудование, а потеря потенциальных клиентов из-за действий, снижающих репутацию предприятия, вообще не отображается в бухгалтерии1.
При этом затраты на доработку, так же как и потеря имиджа, должны бы быть причислены к затратам на дефекты, а затраты на приобретение новых машин - к затратам на предотвращение брака. Этот пример ясно показывает: для того, чтобы определить затраты на качество, необходимо, чтобы бухгалтерский отдел предприятия обладал точными данными. Следовательно, для достижения однозначных и верных результатов требуется тесное сотрудничество между отделами качества и бухгалтерией.
В самом общем виде эффективность различного рода систем определяется сопоставлением результата и затрат для достижения этого результата2. Расходы на предупреждение выпуска дефектной продукции снижают потери от выпуска продукции, не соответствующей требованиям качества. Расходы на оценивание и контроль не создают качество, а лишь показывают достигнутый уровень. Увеличение расходов на оценивание и
1 Азиев А.Н. Организация учета затрат и определение себестоимости строительно--монтажных работ в управленческом учете. Управленческий учет. 16 (208) -2007.
2 Идрисов А.Б. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций / А.Б. Идрисов, С.В. Карташев, А.В. Постников. - М.: Филинъ, 1996.
контроль удорожает качество, не повышая его. И те и другие расходы, как правило, относят к вложениям в качество, поскольку они могут окупиться, если достигнутое качество получит признание у потребителя. Поэтому соотношение между вложениями в качество и потерями от несоответствующего требованиям качества П предлагается рассматривать как показатель экономической эффективности СК (системы качества). Затраты на контроль К в этой оценке не участвуют, так как контрольные мероприятия не создают, а лишь выявляют достигнутое качество, при этом удорожая его.
Признаками дестабилизации процесса производства являются затяжная динамика, сбои производственного ритма, увеличение брака, рост нарушений трудовой и технологической дисциплины, непроизводительные затраты (потери)3. Причинами дестабилизации СК могут быть, например: непоследовательность действий по переводу из одного стабильного состояния в другое, попытка реализации отдельных мероприятий, относящихся к разным стабильным состояниям, часто логически не связанных между собой и порой противоречащих друг другу. Эти причины проявляются там, где в работе не различают и не разделяют управление качеством продукта от управления качеством процесса и от управления качеством входных объектов4.
Для анализа качества продукции, процессов технологии ее производства целесообразно использовать экономические
3 Малявко А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных системах / А.Б. Малявко, И.М. Шор // Вестник Волгоградского государственного университета, Серия 3, Экономика. Экология, Выпуск 9, 2005.
4 Соколова Т.В. Управление развитием систем качества по экономическому критерию // Т.В. Соколова, И.В. Храпова // Экономические рычаги улучшения систем качества. Выпуск 14, 2002. - М.: НТК «Трек», 2002.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Азиев А.Н. Организация учета затрат и определение себестоимости строительно-монтажных работ в управленческом учете / А.Н. Азиев // Управленческий учет. - 2007. - 16 (208). - С. 14-19.
2. Гезиханов Р.А. Методика экономического регулирования сроков и качества капитального строительства в АПК региона // Р.А. Гезиханов // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 2. - С. 129-138.
3. Гуру менеджмента качества и их концепции: Э. Деминг, Дж. Джуран, Ф. Кросби, К. Исикава, А. Фейгенбаум, Т. Тагути [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.management. com.ua/qm/qm009.html. Дата обращения: 19.04.2016.
4. Идрисов А.Б. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций / А.Б. Идрисов, С.В. Карташев, А.В. Постников. - М.: Филинъ, 1996. - 272 с.
5. Колесник Н.Ф., Дергунова Е.О., Вильдиманова Е.Д. Учет и анализ затрат на обеспечение качества продукции / Н.Ф. Колесник, Е.О. Дергунеова, Е.Д. Вильдиманова // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. - 2014. - №6 (38). - С. 112-116.
6. Кузьмичев А.А. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля / А.А. Кузьмичев, Н.Ф. Колесник // Экономические науки. - 2010. - №72. - С. 233-237.
7. Ломоносов Б.П. Исследование систем управления / Б.П. Ломоносов, В.М. Мишин. - М.: Информ-Знание, 1998. - 178 с.
8. Малявко А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных системах / А.Б. Малявко, И.М. Шор // Вестник Волгоградского государственного университета. Серия 3: Экономика. Экология. - 2005. - Выпуск 9. - С. 71-79.
9. Малявко А.Б. Система обеспечения качества в учете / А.Б. Малявко // Экономический вестник Ростовского государственного университета. - 2008. - Том 6, №4, часть 3. - С. 137-139.
10. Осипов П.С. Теоретические аспекты затрат на повышение качества продукции в строительстве / П.С. Осипов // Актуальные проблемы экономики: сборник статей Международной научно-практической конференции / ответственный редактор А.А. Сукиасян - Уфа, 2015. - С. 68-71.
11. Салахова Э.К. Некоторые аспекты организации учета затрат на качество / Э.К. Салахова, Д.Г. Шалаева // Материалы II Международной научной конференции. - Астрахань: Издательство АГТУ, 2011. - С. 370-379.
12. Соколов А.Ю. Управленческая отчетность промышленных предприятий / А.Ю. Соколов // Все для бухгалтера. - 2006. - № 19 (187). - С.13-16.
13. Соколова Т.В. Управление развитием систем качества по экономическому критерию // Т.В. Соколова, И.В. Храпова // Экономические рычаги улучшения систем качества. Выпуск 14. - М.: НТК «Трек», 2002. - С. 17-45.
14. Юдина Л.Н. Управленческая отчетность организации / Л.Н. Юдина // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 15(96). - С. 7 - 17.
15. ECONOMIC-S. Метод определения потерь вследствие низкого качества [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.economic-s.ru/index.php/theory/upravlenie-kachestvom-quality-management/metod-opredeleniya-poter-v-sledstvii/ показатели качества работы. Качество работы оценивается по отклонению фактической стоимости выполненного задания (Офак) от установленных расчетных (нормативных) затрат на изготовление в соответствии с требованиями технической документации (Орас). Следовательно, коэффициент качества производства рассчитывается по формуле
Кп= Орас / Офак, (1)
где Орас - стоимость работ в соответствии с требованиями технической документации,
Офак - фактическая стоимость работ.
Если нарушения в технологии отсутствуют и выполненные работы прошли контроль, то фактические затраты на изготовление тождественно равны нормативным затратам. При этом Кп=1.\
1 Салахова Э.К. Некоторые аспекты организации
Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что в результате практического применения изложенной методики учета затрат на строительных предприятиях возможно совершенствование механизма управления издержками производства таким образом, что создастся информационная база для контроля затрат, на основе которой возможно проводить расчеты эффективности по улучшению качества продукции и привести учет в соответствии с требованиями рынка. Это бесспорно скажется на финансовом результате предприятия.
учета затрат на качество / Э.К. Салахова, Д.Г. Шалаева // Материалы II Международной научной конференции. Астрахань: Издательство АГТУ, 2011.
