CC BY
211
УДК 657.6 ББК 65.052.2 Л 83
Д.В. Луговский
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (861) 219 95 01, доб. 201, e-mail: [email protected]
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ: СУЩНОСТЬ, СОДЕРЖАНИЕ, ВЗАИМОСВЯЗЬ
( Рецензирована )
Аннотация. В основе учетной политики и оценочных значений лежит выбор. В первом случае — это выбор способа учета, во втором — выбор оценки объекта учета. Такой выбор основывается на профессиональном суждении. В статье раскрываются особенности и процедура принятия, дополнения, изменения и раскрытия учетной политики и оценочных значений. Представлено определение оценочного значения как вариативного показателя, участвующего в расчете стоимости объекта бухгалтерского наблюдения.
Ключевые слова: учетная политика, оценочные значения, изменения оценочных значений, профессиональное суждение, организация бухгалтерского учета.
D.V. Lugovskiy
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Auditing and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Tel. (861) 219 95 01, ext. 201, e-mail: [email protected]
THE ACCOUNTING POLICIES AND ESTIMATE STANDARDS: ESSENCE, CONTENT, INTERCONNECTION
Abstract. The basis of the accounting policies and estimates is a choice. In the first case it is a choice of accounting method. In the second it is the choice of accounting estimates object. This choice is based on professional judgment. The paper reveals the features and making procedure, additions, alterations and disclosure of accounting policies and estimates. The author represents the estimated value of variable as indicators involved in accounting value calculation of the observation object.
Keywords: accounting policies, estimates, changes in estimates, judgment, organization of accounting.
Понятие учетной политики и оце- ципов возможен выбор между разрешен-ночных значений и их взаимосвязь. В ными вариантами учета. Это выбор: общем смысле учетная политика пред- а) способов организации учета; ставляет собой определение правил ор- б) способов ведения учета; ганизации и ведения учета. в) оценки объектов учета.
Такой выбор, осуществляемый на Первое и второе направления со-государственном (международном) ставляют учетную политику органи-уровне, реализуется в своде издавав- зации — ее организационный и ме-мых законов, стандартов, инструкций тодический аспект. В первом случае и других нормативных актов, опреде- осуществляется выбор в области орга-ляющих общие правила бухгалтерско- низации учетного процесса (структу-го учета, его принципы. ра бухгалтерии, порядок проведения
На уровне экономического субъекта инвентаризации и т.п.), во втором — (организации) на основе общих прин- в части методики учета (начисление
амортизации, списание стоимости запасов и т.п.).
Третье направление формально лежит уже за рамками учетной политики, поскольку подразумевает не выбор того или иного способа ведения учета, а выбор оценки учетных объектов в рамках применяемого способа (например, стоимости основных средств).
Учетная политика организации, будучи одним из блоков ее экономической политики, проявляется в выборе между альтернативными вариантами организации и ведения учета. «В подобной ситуации бухгалтеру необходим ориентир, помогающий ему принимать решения в условиях многогранности, а зачастую неоднозначности и неопределенности хозяйственной жизни» [1, с. 31].
Выбор учетной политики основан на профессиональном бухгалтерском суждении. Связь учетной политики, оценочных значений и профессионального суждения в учетном процессе схематично представлена на рис. 1.
В отношении большинства фактов хозяйственной жизни система нормативного регулирования бухгалтерского
учета содержит императивные предписания, предусматривающие единственно правильный и возможный вариант их отражения в учете и отчетности. Возможности выбора ни способа учета, ни способа оценки таких объектов не предусматривается. Однако даже в этом самом простом случае именно профессиональное суждение позволяет бухгалтеру на основе имеющихся у него знаний принять единственно правильное решение, надлежащим образом исполнить установленные требования.
В отдельных случаях бухгалтерское законодательство носит вариативный характер — предоставляет организациям возможность выбора вариантов учетного отражения. Число таких вариантов может быть конечным и бесконечным, но в любом случае их всегда более одного. Наиболее типичные ситуации, в отношении которых необходим выбор, представлены в учетных стандартах: это выбор между способами начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, способами списания стоимости запасов и др.
Также возможна ситуация, когда необходимость выбора предопределена
<0 5 о.
0
1
— -*■ —>
с^*
а> о
X
л
5 ®
I1
О ф
о 5 о с.
о а.
оценки учетных объектов
(0
а. п. ® ю
ю л CD 8 1 8 i 5 о> <D Ш
Р <D 'S i
8 f 8 | ° i E Q. О
>
о
ü \' I?
О "
W Ё ¿1
аз
т >>
® л
X X
со et
Рисунок 1. Взаимосвязь учетной политики, профессионального суждения и оценочных значений
противоречивостью нормативных документов, неоднозначностью их предписаний, в том числе, когда они не позволяют достоверно отразить ту или иную хозяйственную операцию. В этом случае принято говорить о коллизии. Бухгалтеру же требуется на основе профессионального суждения разрешить противоречие, отдав предпочтение тому или иному способу.
И, наконец, существуют ситуации, которые вовсе не регламентируются, какие-либо предписания отсутствуют. Бухгалтерское законодательство не в состоянии охватить всего многообразия хозяйственной жизни и предусмотреть все возможные случаи. При этом выбор также имеет место. Однако определять его поле, а не только осуществлять этот выбор должна сама организация, основываясь на профессиональном бухгалтерском суждении. Это, например, выбор базы для распределения накладных расходов или способа списания расходов будущих периодов.
Учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни) [2].
В данном определении уместно подчеркнуть ключевое слово «принятая» (избранная организацией), поскольку сама по себе совокупность способов учета не есть учетная политика.
Учетная политика формируется главным бухгалтером (иным лицом, ответственным за ведение учета) и утверждается руководителем организации. Ее обязаны придерживаться все структурные подразделения организации (юридического лица), включая выделенные на отдельный баланс. В отношении отдельных юридических лиц, входящих в группу, по которой составляется консолидированная финансовая отчетность, требование о единстве учетной политики отсутствует. Сопоставимость информации достигается при осуществлении консолидации. Однако на практике при наличии технической возможности нередки случаи
применения единой учетной политики внутри компаний группы, что упрощает последующую консолидацию.
К учетной политике относят не только выбор способов ведения учета, но и выбор способов организации учета. Так, при принятии учетной политики утверждаются:
— рабочий план счетов;
— формы первичных учетных документов, учетных регистров, документов внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями и др. [2].
Организация учета — это принятая совокупность способов построения и функционирования учетной системы. Ее можно и должно рассматривать как часть учетной политики (ее организационный аспект).
Напомним, что организационный аспект учетной политики определяет способы организации бухгалтерского учета, а методический — способы его ведения. В отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности: какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях должен быть один.
Приказом (иным распорядительным документом) оформляются а) принятие, б) изменение ив) дополнение учетной политики. Приказ в таких случаях, как правило, именуется а) »об учетной политике»; б) »о внесении изменений в учетную политику» и в) »о внесении дополнений в учетную политику».
Принять и утвердить учетную политику целесообразно с момента начала осуществления организацией финансово-хозяйственной деятельности, т.е. с момента ее возникновения, ведь
для того, чтобы что-то учитывать, необходимо определить, как это следует делать, т.е. принять учетную политику.
Согласно ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица [2].
Следует различать изменение и дополнение учетной политики. Так, использование какого-либо способа ведения учета в отношении фактов хозяйственной жизни, не имевших место ранее, не признается изменением учетной политики, а считается ее дополнением. В отличие от изменений, дополнения в учетную политику могут и должны вноситься в течение отчетного года (по мере появления соответствующих объектов в учете организации).
В противоположность дополнениям изменения в учетной политике по соображениям последовательности могут вводиться только с нового финансового года. Они должны быть обоснованы и допускаются только в трех случаях:
а) изменения законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (применение нового способа предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной жизни или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности данных);
в) существенного изменения условий деятельности [2].
Применяемая в течение отчетного года учетная политика, а также все изменения в ней подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерской финансовой отчетности. Если организация при разработке и проведении учетной политики следовала основным принципам (допущениям), их можно не указывать. Однако если в силу особых обстоятельств организация их не придерживалась, необходимо указать на этот факт с обоснованием причин.
В случае изменения учетной политики в отчетном году раскрытию подлежит следующая информация:
— причина изменения;
— содержание изменения;
— порядок отражения последствий изменения в бухгалтерской отчетности;
— суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности (за отчетный и предшествующие периоды) [2].
Раскрытию в пояснительной записке подлежат также изменения в учетной политике организации на предстоящий финансовый год. Заметим, что раскрытию подлежит лишь информация о способах ведения бухгалтерского учета. Информация о способах организации учета, как правило, опускается, поскольку не влияет на отчетные данные и предназначена не для пользователей, а для составителей отчетности.
Промежуточная отчетность может не содержать информации об учетной политике, если изменения в ней отсутствуют.
Последствия изменений учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, Т.6* ТЕК) КЕК будто измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся всегда. При этом производится изменение соответствующей статьи отчетности совместно с равновеликой корректировкой величины нераспределенной прибыли.
Субъекты малого бизнеса вправе отражать изменение учетной политики в бухгалтерской отчетности перспективно, т.е. не меняя показатели прошлых лет [2].
От изменения учетной политики следует отличать изменение оценочных значений. Напомним, что под учетной политикой организации понимается выбор того или иного способа ведения бухгалтерского учета (допустим, способа оценки товаров или способа списания стоимости материалов). При этом могут возникать ситуации, когда величина показателя, определяемая в рамках одного способа, может варьировать (например, предполагаемая цена
продажи товаров или ожидаемая к получению сумма дебиторской задолженности). В этом случае принято говорить об оценочном характере показателя [3, с. 23].
Например, резервирование «... выступает по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей» [4, с. 27] и «...лежит за рамками учетной политики» [4, с. 29], поскольку лишь уточняет оценку того или иного учетного показателя, но не меняет сам способ оценки.
Оценочное значение — это вариативный показатель, участвующий в расчете стоимости объекта бухгалтерского наблюдения (например, срок полезного использования активов, индекс цен, торговая наценка и др.).
Следует заметить, что изменение оценочных значений так же, как и изменение учетной политики, влияет на стоимостные показатели бухгалтерской отчетности. Причем само оценочное значение может не иметь стоимостной оценки (например, срок полезного использования основных средств), но в конечном итоге влияет на отчетные цифры [3, с. 23].
Изменение оценочных значений представляет собой их корректировку с учетом изменившихся обстоятельств.
Определение и изменение оценочных значений оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением) аналогично учетной политике. При этом целесообразно в организационном разделе приказа об учетной политике закрепить полномочия и порядок документального оформления изменения оценочных значений. При этом, в отличие от учетной политики, изменение оценочных значений не обязательно производить с начала нового финансового года. Напротив, корректировка оценки в учете может и должна производиться перманентно, настолько часто, насколько это согласуется с требованиями существенности и рациональности.
В отличие от учетной политики, последствия изменений оценочных значений отражаются в бухгалтерской отчетности перспективно, т.е. с даты их изменения (показатели прошлых периодов не корректируются).
Согласно ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация раскрывает следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, оказавшего влияние на бухгалтерскую отчетность за отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, за исключением случаев, когда оценить такое влияние невозможно (факт невозможности оценки также подлежит раскрытию) [5].
В случае если какое-то изменение в учетных данных не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то оно считается изменением оценочного значения [5].
Способы организации бухгалтерского учета. Сведения о способах организации учета обычно содержит организационный раздел приказа об учетной политике или приложения к нему. В нем рассматриваются вопросы организационно-технического характера, связанные с формированием и функционированием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Данная сфера не регламентирована в той же степени, что и методика учета. Предприятие самостоятельно решает, как организовать учетный процесс, руководствуясь требованием рациональности, поэтому перечень вопросов, которые найдут отражение в организационном разделе учетной политики, будет различен в зависимости от масштабов, характера деятельности организации и других факторов. Среди основных вопросов, решение которых находится в компетенции экономического субъекта, обычно рассматриваются следующие (табл. 1).
Таблица 1
Способы организации бухгалтерского учета
Область выбора Предмет выбора (допустимые варианты)
1. Ответственность за ведение бухгалтерского учета а) руководитель; б) главный бухгалтер; в) иное должностное лицо организации; г) иное физическое или юридическое лицо по договору гражданско-правового характера
2. Степень централизации учета а) централизованный учет; б) децентрализованный учет; в) смешанный учет
3. Организационная структура бухгалтерии а) линейная; б) функциональная; в) линейно-функциональная
4. Должностные обязанности персонала бухгалтерии Распределение должностных обязанностей; ответственность персонала и др.
5. Рабочий план счетов Наименование и количественный состав субсчетов; номенклатура объектов аналитического учета
6. Порядок проведения инвентаризаций Количество, порядок, сроки проведения инициативных инвентаризаций
7. Документооборот График документооборота; формы первичных учетных документов
8. Форма бухгалтерского учета Перечень и формы применяемых учетных регистров
9. Представление финансовой отчетности Состав форм финансовой отчетности, их показателей, формат представления (с учетом требований нормативных предписаний и существенности)
10. Внутренний контроль Разделение учетных и хозяйственных функций; предмет и сроки сверок и проверок и др.
Так, например, еще Ж. Савари «определил сроки проведения инвентаризации и состав имущества, включаемого в инвентарную опись» [6, с. 188]. Сегодня также существуют законодательные предписания, определяющие минимальную периодичность и виды объектов, подлежащих проверке. Учетная политика же состоит в возможности выбрать в рамках того, что разрешено на уровне учетных стандартов: более высокую периодичность, даты проведения, составы комиссий и др. Данный перечень не исчерпывающий. При организации учетного процесса перед экономическим субъектом могут возникать и иные вопросы, требующие принятия решений со стороны его руководства.
Способы ведения бухгалтерского учета. Принятые организацией спосо-
Способы ведения С
бы ведения бухгалтерского учета, которые в своей работе использует ее бухгалтерия, излагаются в методическом разделе приказа об учетной политике. Области, в которых возможен выбор, а зачастую и сами способы устанавливаются на уровне учетных стандартов (положений). Организации необходимо подобрать для себя наиболее подходящие из допустимых.
Выбор того или иного способа ведения учета (в отличие от выбора способа организации учета) непосредственно влияет на показатели финансовой отчетности.
Примерный перечень разрешенных к применению способов учета, между которыми надлежит выбрать наиболее подходящие, систематизирован по разделам учета в табл. 2.
Таблица 2
сгалтерского учета
Область выбора Предмет выбора (допустимые варианты)
1. Амортизация основных средств а) линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; в) способ суммы чисел лет срока полезного использования; г) пропорционально объему выпущенной продукции, работ, услуг
Область выбора
Предмет выбора (допустимые варианты)
2. Лимит стоимости основных средств
а) 40 тыс. р.;
б) иная величина, не превышающая 40 тыс. р.
3. Амортизация нематериальных активов
а) линейный способ;
б) способ уменьшаемого остатка;
в) пропорционально объему выпущенной продукции, работ, услуг_
4. Заготовление и приобретение запасов
а) без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
б) с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
5. Оценка приобретаемых запасов
а) по фактической себестоимости;
б) по плановой себестоимости
6. Учет транспортно-заготовительных расходов
а) на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
б) на отдельном субсчете счета 10 «Материалы»
в) в фактической стоимости материала каждого вида
7. Списание транспортно-заго-товительных расходов и отклонений в стоимости материалов
а) способом среднего процента;
б) упрощенными способами
8. Списание стоимости материально-производственных запасов
а) по себестоимости каждой единицы;
б) по средней себестоимости;
в) по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО)
9. Расчет себестоимости единицы материально-производственных запасов
а) включая все затраты, связанные с приобретением запасов;
б) включая только стоимость приобретения запасов
10. Расчет средней себестоимости материально-производственных запасов
а) способ взвешенной оценки;
б) способ скользящей оценки
11. Оценка незавершенного производства в массовом и серийном производстве
а) по фактической производственной себестоимости;
б) по плановой производственной себестоимости;
в) по прямым статьям затрат;
г) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
12. Подсчет себестоимости (по отношению к объему)
а) подсчет полной себестоимости;
б) подсчет сокращенной себестоимости
13. База распределения накладных расходов
а) фонд оплаты труда;
б) основная заработная плата производственных рабочих;
в) численность персонала;
г) прямые затраты;
д) материальные затраты;
е) стоимость основных производственных фондов;
ж) выручка от продаж;
з) трудоемкость;
и) машиноемкость;
к) внутренние нормативные коэффициенты; л) иные показатели
14. Подсчет себестоимости (по отношению
к технологическому процессу)
а) позаказный способ;
б) попередельный способ (в том числе полуфабрикатный и бесполуфабрикатный способ)_
15. Объект калькуляции
а) узел;
б) деталь;
в) изделие;
г) группа однородных изделий;
д) процесс;
е) передел;
ж) производство;
з) заказ и т. п._
16. Учет затрат по заготовке и доставке товаров организациями торговли
а) включение в фактическую себестоимость товаров;
б) включение в состав расходов на продажу
Область выбора Предмет выбора (допустимые варианты)
17. Оценка товаров в розничной торговле а) по покупным ценам; б) по продажным ценам
18. Оценка тары а) по фактической себестоимости; б) по плановым ценам
19. Оценка готовой продукции (работ, услуг) а) по фактической себестоимости; б) по плановой (нормативной) себестоимости
20. Учет товаров отгруженных а) без использования счета 45 «Товары отгруженные»; б) с использованием счета 45 «Товары отгруженные»
21. Списание стоимости нерыночных финансовых вложений а) по себестоимости каждой единицы; б) по средней себестоимости; в) по себестоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)
22. Оценка нерыночных долговых ценных бумаг а) по первоначальной стоимости (корректировка оценки до номинала не производится, финансовый результат определяется при погашении); б) по номинальной стоимости (разница равномерно в течение срока обращения относится на прочие доходы или расходы)
Возможны и иные ситуации, в которых у организации появляется альтернатива.
Оценочные значения. Информацию о принятых организацией способах оценки содержит приказ об учетной политике. Источником и подтверждением сведений о величинах оценочных значений и их изменениях служат оправдательные первичные документы (накладные, счета, товарные и кассовые чеки, акты о приеме-передаче активов и т.п.), акты оценки, бухгалтерские справки и др. [7].
Если учетная политика сводится к выбору способа учета, то оценочное зна-
Оценка объектов б
чение — к определению стоимости объекта учета в рамках выбранного способа. Если же такой способ допускает вариативность оценки, то уместно говорить об изменениях оценочного значения — об изменении стоимости объекта оценки при неизменности способа его оценки. Наиболее показательный пример — оценка по рыночной стоимости (при неизменности этого способа оценки происходит изменение величины оценки) [8].
Наиболее типичные ситуации, требующие нахождения оценочного значения показателя, влияющего на данные бухгалтерского учета и отчетности, представлены в табл. 3.
Таблица 3
сгалтерского учета
Область выбора Предмет выбора (оценочное значение)
1. Переоценка основных средств Текущая (актуальная) величина рыночной или восстановительной стоимости объектов основных средств
2. Срок полезного использования основных средств Ожидаемый оставшийся срок полезного использования основных средств по состоянию на отчетную дату
3. Переоценка нематериальных активов Текущая (актуальная) величина рыночной стоимости объектов нематериальных активов, для которых существует активный рынок
4. Обесценение нематериальных активов Предполагаемая величина обесценения нерыночных нематериальных активов
5. Срок полезного использования нематериальных активов Ожидаемый оставшийся срок полезного использования нематериальных активов по состоянию на отчетную дату
6. Обесценение материально-производственных запасов Величина обесценения запасов по сравнению с прежней оценкой
7. Переоценка финансовых вложений Текущая (актуальная) рыночная стоимость котируемых финансовых вложений
8. Обесценение финансовых вложений Предполагаемая величина обесценения нерыночных финансовых вложений по сравнению с прежней оценкой
Область выбора Предмет выбора (оценочное значение)
9. Обесценение дебиторской задолженности Ожидаемая расчетная величина поступлений в погашение долга
10. Степень завершенности работ по договорам подряда Доля (процент) выполненных работ в общем объеме работ. Доля понесенных расходов в общей величине расходов по договору
11. Размер и срок погашения оценочных обязательств Ожидаемая сумма и дата возникновения обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения
Таким образом, можно констатировать, что учетную политику и оценочные значения объединяет возможность выбора, однако в первом случае выбор
способа учета, а во втором — оценки объекта учета. При этом такой выбор в обоих случаях невозможен без профессионального суждения.
Примечания:
1. Луговской Д.В., Оломская Е.В., Молодцова Ю.Н. Приоритет экономического содержания над правовой формой // Международный бухгалтерский учет. 2007. №5. С. 31—37.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС Консультант-Плюс. М., 2014. Загл. с экрана.
3. Луговской Д.В. Оценочные значения и их изменения: сущность и содержание // Аудит и финансовый анализ. 2013. №6(238). С. 22—26.
4. Луговской Д.В., Тхагапсо Р.А. Роль и значение классификации резервов для теории и практики бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2007. №21. С. 24—30.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2014. Загл. с экрана.
6. Тхагапсо Р.А. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари и ее роль в развитии конкурсного права Франции XVII в. // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2013. №3. С. 181—188.
7. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2014. 512 с.
8. Тхагапсо Р.А. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее // Бухгалтерский учет. 2010. №5. С. 122—123.
References:
1. Lugovskoy D.V., Olomskaya E.V., Molodtsova Yu.N. The priority of economic substance over legal form // International accounting. 2007. №5. Pp. 31—37.
2. Accounting regulation «Accounting policy of organization» (PBU 1/08): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation №106n from 06.10.08, (as amended on 08.11.10) // HLS ConsultantPlus. M., 2014. Title from the screen.
3. Lugovskoy D.V. The estimates and their changes: the nature and content // Audit and financial analysis. 2013. №6(238). Pp. 22—26.
4. Lugovskoy D.V., Tkhagapso R.A. The role and importance of classification of reserves for the theory and practice of accounting // Everything for accountant. 2007. №21. Pp. 24—30.
5. The regulations on accounting «Changes in accounting estimates» (PBU 21/08): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation №106n from 06.10.08, (as amended on 08.11.10) // HLS ConsultantPlus. M., 2014. Title from the screen.
6. Tkhagapso R.A. Theory of diversity balance J. P. Savary and its role in the development of bankruptcy law in France of XVII century // The Bulletin of the Adyghe State University. Series «Economy». 2013. Issue 3. Pp. 181—188.
7. Kuter M.I. Introduction to accounting: tutorial. Krasnodar: Education-South, 2014. 512 pp.
8. Tkhagapso R.A. Accounting: past, present and future // Accounting. 2010. №5. Pp. 122—123.
