CC BY
142
УДК 657.21 ББК 65.052.2 К 95
М.И. Кутер,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, Заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, Попечитель Международной академии истории бухгалтерии, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, доб. 201, e-mail: [email protected]
Д.В. Луговский,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, доб. 201, e-mail: [email protected]
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
( Рецензирована )
Аннотация. Коммерческие организации представляют собой основное звено рыночной экономики. Прибыль служит целью их деятельности и важнейшим объектом бухгалтерского учета. Исчисление и учет прибыли сопряжены с массой проблем, поскольку она является наиболее условным учетным объектом, подверженным множеству объективных и субъективных факторов. Ее расчет связан с соотнесением величины доходов и расходов и зависит как от допущений и требований, положенных в основу национальной политики, так и от выбранных конкретной организацией способов ведения учета и оценочных значений. В статье раскрыты проблемы точности исчисления финансового результата, баланса реальных и виртуальных объектов в учете, выбора учетной и амортизационной политики и другие.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, коммерческая организация, прибыль, учетная политика, амортизационная политика, оценочные значения, доходы будущих периодов.
M.I. Kuter,
Doctor of Economics, Professor, Head of Accounting, Auditing and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Honored Worker of Higher Education of the Russian Federation, Trustee of the Academy of Accounting Historians, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, ext. 201, e-mail: [email protected]
D.V. Lugovsky,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, ad. 201, e-mail: [email protected]
ACTUAL PROBLEMS OF ACCOUNTING IN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Abstract. Commercial organizations are major element of a market economy. Profit is the purpose of their activity and the essential object of accounting.
Calculation and accounting of profit associated with a lot of problems, because it is the most conventional account object, subject to many objective and subjective factors. Its basis is connected with correlation of the revenue and expenses and depends on the assumptions and requirements underlying the national accounting policy and the methods of accountingand estimateshas chosen by the enterprise. The article reveals the problems of the financial result calculation precision, the balance between real and virtual accountingobjects, accounting and amortizationpolicychoice and others.
Keywords: accounting, commercial organization, profit, accounting policy, amortizationpolicy, accounting estimates,deferred revenues.
Коммерческие организации составляют системообразующее звено рыночной экономики, поскольку, преследуя своей целью извлечение прибыли, обеспечивают развитие предпринимательской деятельности. Или, говоря иначе, рыночная экономика основывается на предпринимательской деятельности, суть которой - извлечение прибыли, на что, по определению, и направлена деятельность коммерческих организаций.
При этом прибыль, равно как ее факторы - доходы и расходы, показатель виртуальный, определяемый в системе бухгалтерского (финансового и управленческого) или налогового учета.
На величину финансового результата оказывают влияние множество учетных приемов и способов, связанных с выбором учетной политики, оценочных значений и применением профессионального суждения в признании величины доходов и расходов отчетного периода. Среди них определение концепции и критериев признания текущих и отложенных доходов и расходов, резервирование как способ страхования рисков, признание обесценения активов, амортизационная политика и многое другое.
Таким образом, основная системообразующая проблема бухгалтерского учета в коммерческих организациях - это проблема точности исчисления финансового результата.
Разумеется, на величину доходов, расходов и финансового результата влияют не только принципы и способы бухгалтерского учета, но и
реальная эффективность бизнеса, рациональность осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Однако такие понятия, как «эффективность» и «результат», тоже условны. Можно лишь повысить относительную точность их расчета, но достичь абсолютной - невозможно. Отчасти этого можно добиться, если обратиться к истории: так уже было на ранних этапах развития двойной бухгалтерии, когда имела место практика исчисления финансового результата с момента создания до момента ликвидации предприятия, а в учете отсутствовали такие современные объекты, как нематериальные активы, резервы, финансовые инструменты и многое другое.
Безусловно, финансовый результат, исчисленный за весь период функционирования экономического субъекта, окажется гораздо точнее, чем периодический, поскольку избавляет от многих условностей, например, от амортизации как таковой, от выбора способа погашения стоимости запасов, от оценки незавершенного производства или определения порядка списания накладных расходов. Кроме того, исключение из состава учетных объектов всего, кроме имущества и денежных средств, существенно повысит и приблизит к абсолютной точность определения финансового результата. Однако почему-то этого не происходит. Платой за точность становится низкая оперативность и информативность учетных данных. Руководству современных предприятий требуется масса сведений для принятия своевременных управленческих решений в кратчайшие
сроки, иначе в условиях жесткой конкуренции может оказаться поздно. В такой ситуации пользователям важно осознавать всю степень условности бухгалтерской отчетности и использовать ее только в неразрывной связи с применяемой в организации учетной политикой и должным вниманием к системе оценочных значений. Иначе пользы от такой информации будет немного.
Справедливо и обратное: плата за оперативность информации
- снижение ее точности. Сегодня период, за который составляется финансовая отчетность и определяется финансовый результат, составляет календарный год (квартал
- для промежуточной отчетности). На счетах бухгалтерского учета финансовый результат выявляется и того чаще — ежемесячно. Технически не составляет сложности рассчитать финансовый результат и за более короткий период, однако этого не происходит, поскольку погрешность такого расчета может оказаться неприемлемой.
Кроме того, справедливое, на первый взгляд, стремление получить все больше разнообразной информации о финансовом положении и финансовом результате деятельности предприятия также связано со снижением ее абсолютной и относительной точности. Абсолютная точность возможна лишь в отношении денежных средств (и то с определенными оговорками). Как только объектом бухгалтерского учета, провозглашающего в качестве одного из своих фундаментальных принципов стоимостное измерение, становится нечто, отличное от денег, появляется объективная почва условности оценки. Причем, она возникает даже когда речь идет о материальных объектах - имуществе организации, таком как основные средства, материалы или товары, которые широко распространены на рынке. Потому что даже рыночная стоимость идентичных или взаимозаменяемых активов может существенно различаться
в зависимости от продавца, региона, момента времени и других обстоятельств. Если же ситуация осложняется отсутствием аналогов и (или) материально-вещественной формы, то разброс значений и субъективность оценки возрастает. Кроме того, рыночные оценки далеко не единственно возможные для использования в учете. Различные обстоятельства вызывают необходимость использования первоначальной, восстановительной, дисконтированной и амортизированной стоимости.
Распределение изначально условной стоимости активов и обязательств во времени, формирование доходов и расходов с использованием таких допущений, как амортизация и капитализация, усиливает субъективизм их первоначальной оценки.
И, наконец, кульминацией выступает исчисление финансового результата, требующее соотнесения доходов с расходами, в основе которого также лежат исключительно бухгалтерские, виртуальные приемы и способы. В частности, принцип соответствия (увязки) доходов и расходов, процедуры отсрочки и трансформации, определяющий порядок учета отложенных доходов и расходов, а также резервирование и связанное с ним признание оценочных обязательств.
Таким образом, финансовый результат, будучи основной целью деятельности коммерческих организаций и важнейшим объектом современного бухгалтерского учета, вобрал в себя все присущие ему условности. Причина этого заключается в появлении все новых и новых виртуальных учетных объектов, которые вносят свой вклад в снижение относительной точности учетных данных. Это позволяет сформулировать другую, неразрывно связанную с исчислением финансового результата проблему современного бухгалтерского учета - проблему баланса реальных и виртуальных объектов в учете.
Поэтому важным направлением развития современной учетной теории и практики представляется нахождение оптимального соотношения между уместностью информации, с одной стороны, и надежностью ее оценки, с другой.
В данных обстоятельствах нельзя переоценить значимость сведений о применяемой учетной политике, оценочных значениях и происходящих в них изменениях для оценки показателей финансового положения и финансового результата деятельности коммерческой организации, без которой такие показатели теряют смысл.
Проблема выбора учетной политики и определения оценочных значений возникает сегодня перед каждой организацией, и ее нельзя назвать неразрешимой. Экономические субъекты разрабатывают учетную политику с учетом особенностей организации, масштабов и видов осуществляемой ими хозяйственной деятельности, существующих нормативно-правовых ограничений и других факторов.
«В отношении большинства фактов хозяйственной жизни система нормативного регулирования бухгалтерского учета содержит императивные предписания, предусматривающие единственно правильный и возможный вариант их отражения в учете и отчетности. В отдельных случаях бухгалтерское законодательство носит вариативный характер - предоставляет организациям возможность выбора вариантов учетного отражения. Также возможна ситуация, когда необходимость выбора предопределена противоречивостью нормативных документов, неоднозначностью их предписаний. В этом случае принято говорить о коллизии. И, наконец, существуют ситуации, которые вовсе не регламентируются, какие-либо предписания отсутствуют. Бухгалтерское законодательство не в состоянии охватить всего многообразия хозяйственной жизни и предусмотреть
все возможные случаи. При этом выбор также имеет место, однако определять его поле, а не только осуществлять этот выбор, должна сама организация, основываясь на профессиональном бухгалтерском суждении» [1, с. 99-100].
Основная сложность разработки учетной политики заключается в обеспечении ее направленности на достижение основной цели бухгалтерского учета - формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовом результате деятельности организации. Отказ от одного способа в пользу другого - это изменение в балансе приоритетов различных групп пользователей финансовой отчетности. Повышая достоверность в одном, утрачиваешь ее в другом. Это объективная неизбежность, присущая не только бухгалтерскому учету.
Кроме того, негативное влияние на достоверность учетных данных могут оказать и субъективные факторы, такие как оптимизация налогообложения, унификация бухгалтерского и налогового учета, дивидендная политика и другие.
Проблема формирования учетной политики включает и технические моменты, связанные с перегруженностью соответствующего приказа, с включением в учетную политику того, что к ней не относится. В первую очередь, императивных предписаний действующего бухгалтерского законодательства, например, порядка первоначальной оценки основных средств (учет есть, политики нет). Во вторую очередь, приказы часто содержат вариативные предписания финансового или хозяйственного законодательства, к примеру, правила распределения чистой прибыли между акционерами (политика есть, учета нет). В третью очередь, в приказе присутствуют элементы, определяющие процедуру оценки объекта учета в рамках утвержденного (либо в ПБУ, либо в приказе об учетной политике) способа (оценка есть, выбора способа
оценки нет), такие сведения должны быть указаны в приказе об оценочных значениях.
Отдельно от учетной политики и оценочных значений можно выделить проблему выбора амортизационной политики.
«Наличие многообразия взглядов на экономическую природу амортизации обусловлено существованием различных целей, задач и функций, приписываемых ей, которые, в свою очередь, предопределены интересами лиц, на службе которых стоит бухгалтерский учет» [2, с. 17].
Выбор концепции амортизации, как и выбор учетной политики, напрямую связан с экономическими интересами пользователей бухгалтерской отчетности. Так, в основе юридический концепции, нацеленной на определение достаточности имущества для погашения долговых обязательств и, как следствие, трактующей амортизацию как степень утраты стоимости актива, лежат интересы кредиторов (банков, поставщиков, страховых компаний и т.п.). В основе экономической концепции - интересы администрации, для которой приоритетна трактовка амортизации как элемента себестоимости, и, следовательно, управление расходами и финансовым результатом. Финансовая концепция близка к экономической, видя в амортизации перенос стоимости, но усматривая в нем не столько потребление стоимости актива, сколько возникновение фонда, резерва на восстановление амортизируемого имущества, что приоритетно для собственников, поскольку направлено на решение их важнейшей задачи - сохранения и приумножения собственного капитала. Налоговая концепция, отражающая интересы государства, позволяет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму амортизации, освобождая тем самым затраты на реновацию амортизируемого имущества от налогообложения.
Каждая из представленных концепций направлена на достижение присущих ей приоритетов, исходя из интересов лиц, способных влиять выбор амортизационной политики, при этом, однако, затрудняя использование альтернативных концепций. «Проблема состоит в том, что, во-первых, ни одну из перечисленных концепций нельзя признать лучшей и универсальной, а, во-вторых, одновременное использование положений нескольких концепций затруднено или вовсе невозможно по причине их противоречия друг другу» [2, с. 21].
На наш взгляд, экономической сущности коммерческой организации в наибольшей степени соответствует финансовая концепция, поскольку ориентирована на исчисление прибыли как основной цели ее деятельности. Причем в долгосрочной перспективе, исходя из концепции поддержания капитала. Средств амортизационного фонда должно быть достаточно, чтобы осуществить модернизацию, замену и ремонт машин, оборудования и других долгосрочных активов, таким образом, чтобы не только сохранить, но и приумножить имущественно-производственный потенциал предприятия.
Как отмечено ранее, современный бухгалтерский учет в последнее время продолжает пополняться новыми, все более виртуальными, категориями, в связи чем возникает проблема их соотношения с объектами реального имущества и имущественных прав.
Включение в бухгалтерскую отчетность, наряду с собственным имуществом и безусловными обязательствами, арендованных активов, прав пользования программными продуктами и иных неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, отложенных налогов, оценочных обязательств и всевозможных резервов, с одной стороны, повышает ее информационную ценность, с другой, снижает
сопоставимость показателей и в некотором роде «засоряет» бухгалтерскую информационную систему. Таким образом, следующая проблема - проблема признания оценочных и условных активов и обязательств.
В наиболее общем и простом смысле под условными активами и обязательствами следует понимать любые объекты, отличные от имущества (имущественных прав), последующая трансформация которых в реальные носит вероятностный характер. Однако в современном учете, дабы укрепить представления пользователей в надежности его данных, условными принято называть лишь маловероятные события. При этом высоко-вероятные факты хозяйственной жизни при возможности надежной оценки их последствий уже не считаются условными, а называются оценочными. Например, снижение рыночной стоимости товарных запасов (фактически сделка по их продаже еще не осуществлена) или увеличение размера задолженности работникам на суммы предстоящих отпусков (юридически денежное обязательство еще не возникло, однако его сумму можно определить, а вероятность выплат высока). При этом величина таких активов и обязательств есть ни что иное, как оценочное значение. В первом случае используют термин «оценочные резервы», а во втором - «оценочные обязательства». Их формирование направлено «на реализацию концепции бухгалтерского консерватизма или бухгалтерской осторожности» [3, с. 198] и служит инструментом минимизации и страхования ученых рисков - рисков оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Например, «наличие рисков неоплаты доходов предполагает необходимость защиты от них, т.е. страхование сумм признанных доходов; основным мероприятием в этом направлении может служить создание оценочных резервов по сомнительным долгам» [4, с. 45].
Условными в современном бухгалтерском учете принято называть активы и обязательства, сведений о которых достаточно для того, чтобы их хоть как-то идентифицировать, но недостаточно, чтобы признать их в качестве оценочных (например, полученные и выданные гарантии, участие в судебных разбирательствах).
Все остальные, условные, маловероятные по своей сути, события формально к условным не относятся и лежат за рамками современной учетной практики, однако, с учетом наметившейся тенденции отказа от принципа осторожности, в будущем не исключено смещение границ в идентификации объектов: от оценочных к реальным, от условных к оценочным и от неидентифицируе-мых к условным.
Условными, т.е. вероятными (в широком понимании), могут быть не только активы и обязательства, но и доходы и расходы. Причем именно ожидаемые (будущие) доходы и расходы, а не предстоящие поступления в погашение уже имеющийся дебиторской и кредиторской задолженности, т.е. объекты, которые по сей день подменяют содержание данных понятий. Именно данное обстоятельство и послужило причиной мер, направленных на отказ от использования в тексте нормативных документов по бухгалтерскому учету этих терминов. Их присутствие в бухгалтерской отчетности со времен плановой экономики, по мнению многих специалистов, идет вразрез с положениями МСФО.
Данная критика совершенно справедлива, однако важно заметить, что в ее основе лежат не сами доходы и расходы будущих периодов, как таковые, а то, что традиционно было принято учитывать в их составе. А именно, в составе доходов и расходов будущих периодов учитывались объекты, которые таковыми, по сути, не являлись. В большинстве своем они представляли собой дебиторскую или кредиторскую задолженность, которой по каким-то
причинам не нашлось места на счетах учета расчетов, или же доходы и расходы отчетного периода. «В связи с этим необходимость наличия счета в плане счетов и одноименной статьи в бухгалтерском балансе более чем сомнительна» [5, с. 299].
Таким образом, следует признать наличие проблемы признания доходов и расходов будущих периодов, решение которой может быть радикальным и заключаться в упразднении соответствующих категорий и предназначенных для их учета счетов, а может быть связано с поиском ответа на вопрос об их сущности и содержании. «Не исключено, что переосмысление данной категории, признаваемой сегодня устаревшим наследием плановой экономики, может обрести новую жизнь в условиях рынка» [5, с. 303].
Очевидно, что под доходами и расходами будущих периодов, в противовес доходам и расходам отчетного периода, в широком смысле следует понимать потенциальное увеличение или уменьшение экономических выгод организации, планируемое или ожидаемое в будущем. Как известно, признание таких сумм в финансовом учете и отчетности, в т.ч. составленной по МСФО, не предусмотрено. Это прерогатива экономического планирования и управленческого учета. Бухгалтерский финансовый учет регистрирует свершившиеся хозяйственные операции, а не ожидаемые.
Однако, как было отмечено ранее, наметившаяся тенденция отказа от бухгалтерского консерватизма, появление новых виртуальных учетных объектов, смещение формальных границ между реальными и условными фактами хозяйственной жизни позволяют идентифицировать доходы и расходы будущих периодов как условные факты хозяйственной жизни. И если есть условные активы и обязательства, то должны быть и условные доходы и расходы.
Исходя из современных границ между реальными, оценочными и условными фактами хозяйственной жизни, примером условного дохода может служить ожидаемый прирост или уменьшение экономических выгод, что обусловлено полученными или выданными гарантиями, судебными спорами и т.п. В будущем в их составе могут оказаться и более виртуальные объекты. Если Н8." оборот, отталкиваться от принципа бухгалтерского консерватизма, то условными следует считать, например, доходы и расходы от выполнения долгосрочных строительных работ. Это и есть, по сути, доходы и расходы будущих периодов, которые, однако, формально (в соответствии с действующей российской и международной практикой) включаются в состав доходов и расходов отчетного периода. Но даже в этом случае их, по нашему мнению, правильнее было бы идентифицировать как оценочные доходы и расходы, в состав которых также следует включать курсовые разницы, результат переоценки материальных ценностей и все остальные доходы и расходы, возникающие вследствие изменения оценочных значений.
Таким образом, все вышеперечисленные, как и многие другие, оставшиеся за рамками данной статьи, проблемы бухгалтерского учета в коммерческих организациях предопределены «самой сущностью предпринимательства, которое всегда сопряжено с риском неопределенности конечного результата производственно-хозяйственной деятельности» [6, с. 181]. И они, в большинстве своем, не имеют простого и однозначного решения в силу высокой степени условности и неопределенности информации, формируемой в современном бухгалтерском учете. Однако, в любом случае, такую условность следует всеми имеющимися средствами минимизировать, а все связанные с ней обстоятельства раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Примечания:
1. Луговский Д.В. Учетная политика и оценочные значения: сущность содержание, взаимосвязь // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2014. № 2 (141). С. 98-106.
2. Кутер М.И., Луговский Д.В., Мамедов Р.И. Амортизационная политика -элемент учетной политики организации в обеспечении финансовой стратегии собственника // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 29. С. 17-23.
3. Таусова И.Ф., Тхагапсо Р.А., Бекирова К.Н. Оценочные резервы в современном статико-динамическом учете // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2015. № 3 (165). С. 192-199.
4. Кутер М.И., Луговский Д.В., Понокова Д.И. Резервирование как способ страхования рисков // Финансы и кредит. 2006. № 34 (238). С. 40-46.
5. Луговский Д.В. Доходы будущих периодов как бухгалтерская категория: архаизм или неологизм // Экономика устойчивого развития. 2017. № 1 (29). С. 294-303.
6. Тхагапсо Р.А. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари и ее роль в развитии конкурсного права Франции XVII в. // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2013. № 3. С. 181-188.
References:
1. Lugovsky D.V. Accounting policy and evaluation values: the essence of the content, the relationship // Bulletin of the Adyghe State University. Series 5: The Economy. 2014. No. 2 (141). Pp. 98-106.
2. Kuter M.I., Lugovsky D.V., Mamedov R.I. Amortization policy - an element of the accounting policy of the organization in ensuring the financial strategy of the owner // Economic analysis: theory and practice. 2009. No. 29. Pp. 17-23.
3. Tausova I.F., Thagapso R.A., Bekirova K.N. Estimated reserves in modern static-dynamic accounting // Bulletin of the Adyghe State University. Series 5: The Economy. 2015. No. 3 (165). Pp. 192-199.
4. Kuter M.I., Lugovsky D.V., Ponokova D.I. Reservation as a way to insure risks // Finance and credit. 2006. No. 34 (238). Pp. 40-46.
5. Lugovsky D.V. Incomes of future periods as accounting category: archaism or neologism // Economics of sustainable development. 2017. No. 1 (29). Pp. 294-303.
6. Thagapso R. A. The theory of manifolds of balances Zh.P. Savary and her role in the development of competition law of France XVII century // Bulletin of the Adyghe State University. Series 5: The Economy. 2013. No. 3. Pp. 181-188.
