CC BY
102
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ СПОРТИВНОЙ НАПРАВЛЕННОСТИ
Сидорова М.И., к.э.н., доцент кафедры «Учет и анализ хозяйственной деятельности» ФБГОУ ВПО «Финансовый университет при
Правительстве РФ»
Михеева М.С., аспирант ФБГОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ»
В настоящее время происходит переход от жесткой регламентации учетного процесса в бюджетной сфере со стороны государства к сочетанию государственного регулирования и самостоятельности учреждений. В настоящей работе рассмотрены основополагающие принципы, реализуемые при формировании учетной политики государственного образовательного учреждения спортивной направленности в условиях бюджетной реформы.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, учетная политика, государственные учреждения, спортивные услуги.
ACCOUNTING POLICIES OF PUBLIC SPORTS EDUCATIONAL INSTITUTIONS
Sidorova M., Ph.D., Associate Professor, «Accounting and Business Analysis» FBGOU VPO «Financial University under the Government of
the Russian Federation»
Mikheev M., the post-graduate student, FBGOU VPO «Financial University under the Government of the Russian Federation»
Now there is a transition from a strong state regulation of accounting in budgetary sphere to a combination of state regulation and independence of institutions. In the present work the basic principles realized at the accounting policies of the state sports educational institution in the conditions of budgetary reform are considered.
Keywords: accounting, accounting policies, public institutions, sports activity.
Модернизация экономики, курс на которую взят Правительством России, предусматривает совершенствование методов управления, изменение подходов к ресурсному, прежде всего финансовому, обеспечению государственных учреждений, которое представлено сочетанием бюджетного финансирования с развитием платных услуг (работ) по договорам с предприятиями, организациями и населением. В период реформирования бюд-жетной сферы проблемы организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в государственных учреждений стали особенно актуальными. От того, насколько качественно осуществляется учет и формируется система показателей, характеризующих имущественное положение и результаты дея-тельности государственных (муниципальных) учреждений, зависит правильность принятия решений на уровне государства о результатах использования бюджетных средств в текущем году и направлений их использования на очередной год.
Существую-щая в настоящее время организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля в государственных учреждениях не в полной мере отвечают современным требо-ваниям управления государственным сектором экономики. Повышение эффективности деятельности государственных учреждений невозможно без выработки новой концептуальной модели бухгалтерского учета и контроля. В настоящее время происходит переход от жесткой регламентации учетного процесса в бюджетной сфере со стороны государства к сочетанию государственного регулирования и самостоятельности учреждений в постановке бухгалтерского учета. При этом содержание учетной политики государственного учреждения должно определять возможные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрены альтернативные решения в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
К основополагающим принципам, реализуемым при формировании учетной политики государственного учреждения в условиях бюджетной реформы, следует отнести принцип начисления.
На протяжении последних лет в бухгалтерском учете государственных учреждений происходит постепенный переход от сложившейся системы кассового учета доходов и расходов бюджета к формированию финансовых результатов по принципу начисления. Сочетание необходимости контроля за расходованием бюджетных средств наряду с планированием и учетом финансовых результатов от оказания услуг на основе допущения о временной определенности фактов хозяйственной деятельности является специфической особенностью системы бухгалтерского учета в государственных учреждениях на современном этапе развития российской экономики.
Еще в ХУШ-Х1Х вв. развитие и усложнение деятельности капиталистических хозяйств привело к разделению учетных систем по типу хозяйственной организации на системы патримонального и камерального учета. Целью коммерческой деятельности производительного хозяйства является получение прибыли, поэтому в
его системе учета, называемой патримональной, основным является материальный учет, инвентарь. Патримональный учет развивался в рамках рыночной экономики, его и сейчас ведут все коммерческие организации.
Цель функционирования государственного хозяйства - выполнение сметы доходов и расходов, поэтому изначально в камеральном учете основным являлся учет денежных средств, касса. Камеральная бухгалтерия применяется в деятельности хозяйствующих субъектов, которые в меньшей степени зависят от рынка, а в большей -направлены на решение социальных и общественных задач.
Основная идея камерального учета заключается в сопоставлении назначения с исполнением. Сначала камеральный учет включал в себя лишь учет прихода и расхода денежных средств по отдельным группам платежей. В дальнейшем множеством ученых предпринимались попытки соединить в единой системе учет финансовых результатов и результатов выполнения сметы.
В 1883 году Дж. Чербони был представлен доклад Международному статистическому институту о принципах учетной системы, получившей название «логисмография», которая 15 июня 1877 года была признана системой государственного счетоводства Италии. В логисмографии предусматривалось параллельное ведение двух учетов - хозяйственного и финансового, в первом определяется результат - прибыль или убыток, во втором - степень выполнения сметы.
В 1875 году Э. Пизани представил на обсуждение 1 Конгресса счетоводов в Риме свою систему счетоводства под названием «стат-мография», в которой также все бухгалтерские счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом - по экономическим критериям, и административном - по бюджетным критериям, что предполагает учет ожидаемых поступлений и выплат.
В начале XX века выдающимся швейцарским ученым Ф. Гюг-ли была осуществлена попытка создания константной бухгалтерии, представлявшей собой соединение системы патримонального и камерального учета. Последователем и сторонником Ф.Гюгли в России был А.П. Рудановский. Сущность новой системы заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводились в счета бухгалтерского учета. Для этого два ряда бухгалтерских счетов - статический «ряд счетов состояния имущества» и динамический «ряд счетов чистого имущества» (результатов деятельности) двойной бухгалтерии дополнялись противопоставлением назначенных и приведенных в исполнение имущественных изменений, для чего открывался третий ряд счетов, названных счетами Администрации. После закрытия счетов по итогам периода выявлялось два финансовых результата - традиционный коммерческий (прибыль или убыток), и второй, регистрирующий степень отклонения фактических данных от заданных и указывающий на степень успешности работы администрации предприятия.
Теория «константной бухгалтерии» так и осталась теорией из-за сложности и громоздкости записей, не получив широкого применения на практике в начале XX века. Но идеи объединения сметного учета и двойной записи оказались актуальными в конце века, когда электронные информационные системы позволили осуществить многовариантность бухгалтерского учета [3].
С момента вступления России на путь рыночных реформ происходило постепенное изменение методологических подходов к построению бухгалтерского учета результатов деятельности государственных учреждений. На ранних этапах бюджетной реформы превалирующее влияние имел кассовый метод учета доходов и расходов государственных учреждений, реализованный в положениях Бюджетного кодекса Российской Федерации. На современном этапе осуществляется переход на составление отчетности о финансовом положении государственных учреждений на базе учета, основанного на методе начисления.
Бюджетная реформа предполагает расширение источников финансирования государственных учреждений за счет увеличения доли доходов от оказания платных услуг, то есть ведения предпринимательской деятельности. В этих условиях в учетной политике государственного учреждения необходимо отражение порядка организации раздельного учета доходов и расходов от оказания услуг в процессе выполнения государственного задания и оказания услуг на платной основе. Принцип аналитичности бухгалтерского учета реализуется на новой методологической основе.
В связи с этим актуальной проблемой учетной практики государственных учреждений является выработка методики определения финансового результата как разницы между доходами и расходами государственного учреждения. Особое внимание при этом уделяется учету затрат и калькулированию себестоимости реализованных услуг.
В государственном учреждении учет затрат является одним из наиболее сложных участков работы, так как они формируются в разных видах деятельности (бюджетной и внебюджетной). При этом затраты по бюджетной деятельности принято называть расходами, а по внебюджетной деятельности логично называть затратами.
Разница в видах деятельности обусловливает и различия в методологии учета, т.е. возникает два учета: учет внебюджетной деятельности и учет бюджетной деятельности. Вместе с тем внебюд-
Таблица 1. Показатели видов государственных услуг и объемов государственного задания на примере ДЮСШ на 2011-2012 учебный год
Услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) Вид спорта Показатели объема, (чел)
Спортивно-оздоровительный этап Хоккей 85
Этап начальной подготовки Хоккей 88
Фигурное катание 30
Плавание 225
Синхронное плавание 64
Настольный теннис 45
Учебно-тренировочный этап подготовки Хоккей 137
Фигурное катание 14
Плавание 111
Синхронное плавание 18
Этап спортивного совершенствования Синхронное плавание 7
Этап высшего спортивного мастерства Синхронное плавание 7
Итого по этапам подготовки
Спортивно-оздоровительный этап подготовки 85
Этап начальной подготовки 452
Учебно-тренировочный этап подготовки 280
Этап спортивного совершенствования 7
Этап высшего спортивного мастерства 7
жетная деятельность:
-являясь причиной возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, обусловливает ведение и налогового учета;
-являясь элементом самостоятельной хозяйственной деятельности, диктует необходимость ведения управленческого учета.
Нововведением в бухгалтерском учете бюджетных учреждений с 2011 года стало формирование в бухгалтерском учете себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями.
Приказом Минфина РФ №157н от 1 декабря 2010г. «Об утверждении Единого плана счетов...» [1] введен новый отдельный счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», на котором учитываются операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Ранее эти расходы учитывались на счете «Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» среди счетов объектов учета по вложениям в нефинансовые активы. По сути, применялся «котловой» метод учета затрат, когда все затраты понесенные в рамках бюджетной деятельности учитывались на счете 1 401 01 200 «Расходы учреждения», по приносящей доход деятельности на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» без распределения по видам продукции, товаров, работ, (услуг) [2]. Себестоимость единицы продукции не определялась.
Введением нового счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» обусловлена необходимость применения аналитических счетов к счетам учета доходов с целью получения объективной информации по формированию финансового результата предпринимательской деятельности по видам оказываемых государственных услуг. Например, основным видом доходов от предпринимательской деятельности в государственных учреждениях спортивной отрасли являются спортивно-образовательные и физкультурно-оздоровительные услуги. Многие учреждения являются многопрофильными центрами оказания спортивных услуг населению по различным видам спорта - спорткомплексами, в составе которых есть бассейны, корты, катки, футбольные поля, спортивные залы.
Для организации учета доходов и расходов по видам и потребителям услуг необходимо выделить условные аналитические субсчета к счетам, участвующим в отражении доходов и расходов учреждения. Также необходимо при использовании контрольно-кассовой техники при расчетах с населением выделить разные отделы, соответствующие видам услуг.
Например, для формирования себестоимости государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) необходимо установить в 23 разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 0 109 60 000:
0 109 61 000 - услуги на спортивно-оздоровительном этапе подготовки;
0 109 62 000 - услуги на начальном этапе подготовки;
0 109 63 000 - услуги на учебно-тренировочном этапе подготовки;
0 109 64 000 - услуги на этапе спортивного совершенствования;
0 109 65 000 - услуги на этапе высшего спортивного мастерства.
Целесообразно ввести также аналитические субсчета к следующим счетам бухгалтерского учета:
0 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»;
0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».
В учетной политике учреждения должен быть зафиксирован способ распределения накладных расходов.Распределение накладных расходов производится пропорционально одним из следующих способов:
- прямым затратам по оплате труда,
- материальным затратам,
- иным прямым затратам,
- объему выручки от реализации,
- иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Распределение затрат также может зависеть от отраслевых особенностей организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости себестоимости продукции. Например, в учреждениях подведомственных Департаменту физической культуры и спорта г.Москвы, принята база распределения пропорционально прямым затратам по оплате труда основного персонала - тренерско-преподавательского состава (табл.1).
Заработная плата тренера- преподавателя устанавливается на учебный год в тарификации тренеров- преподавателей, которая рас-
считывается путем произведения тарифной ставки оклада тренера-преподавателя, количества спортсменов- учащихся по этапам подготовки и коэффициента, установленного для спортсмена определенного этапа подготовки.
Нужно отметить, что зачастую один тренер- преподаватель занимается с группами учащихся разных этапов подготовки, и тогда могут возникать трудности в правильном отнесении сумм на себестоимость различных видов услуг. Из расчета базы распределения необходимо исключить выплаты в пользу сотрудников, которые рассчитываются на основе среднего заработка и выплаты стимулирующего характера (т.к. нельзя определить за оказание какого вида услуги стимулирующие выплаты были произведены). Эти выплаты основному персоналу (тренерам - преподавателям) в бухгалтерском учете будут учитываться по дебету счета 0 109 70 211 «Накладные расходы оказанных государственных услуг» и распределяться в общем порядке согласно принятой базе.Чтобы база распределения была наиболее точной, необходимо разбивать должностной оклад на составляющие по работе с группами разных этапов подготовки.
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Рассмотренные принципы являются научной основой организации современного бухгалтерского учета в государственных образовательных учреждениях спортивной направленности.
Литература:
1.Приказ Минфина России от 01.12.2010 №157н «Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению».
2.Михеева М.С. Калькулирование себестоимости оказанных услуг в государственных бюджетных учреждениях спортивной направленности// Учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2012, № 17-18.
3.Сидорова М.И. Учет затрат по нормам: эволюция метода.-М.:Информационно-внедренческий центр «Дашков и Ко», 2009.
