CC BY
158
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в государственных (муниципальных) учреждениях
ISSN 2079-6714 (Print)
УЧЕТ ЗАТРАТ, ПОНЕСЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ В РАМКАХ ЛИКВИДАЦИИ ЧРЕЗВЫЧАЙНОЙ СИТУАЦИИ
Наталья Евгеньевна ВАХРОМОВА
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 07.11.2016 В статье на основе нормативных документов на конкретном практическом примере
Одобрена 16.11.2016 рассмотрен порядок учета затрат, понесенных организацией в рамках ликвидации
чрезвычайной ситуации, в том числе командировочных расходов.
Ключевые слова:
муниципальное образование, организация, договор на оказание услуг спецтехники и представление персонала, затраты, командировочные расходы
Пример. На территории Вологодской области в апреле 2016 г. сложилась чрезвычайная ситу ация в результате опасных гидрологических явлений на реках Сухона и Малая Северная Двина. По письменной просьбе главы муниципального образования организация направила сотрудников и спецтехнику для откачки воды в г. Великий Устюг для ликвидации последствий паводка, возникшего весной 2016 г. Каких-либо договоров на оказание услуг спецтехники и представление персонала не было заключено.
На данный момент неизвестно, будут ли затраты, понесенные организацией, компенсированы кем-либо. При этом расчет понесенных организацией затрат муниципальными властями был затребован. Сотрудники и техника работали на территориях, не подведомственных организации.
Рассмотрим, каким образом учесть затраты, понесенные организацией в рамках ликвидации чрезвычайной ситуации, в том числе командировочные расходы.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль организаций для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, в силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации для признания в целях налогообложения произведенные организацией расходы должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Так, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения;
— суточные или полевое довольствие.
При этом расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при наличии подтверждений о производственном характере командировки (см. письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2005 № 20-12/47873).
В рассматриваемой ситуации по письменной просьбе главы своего муниципалитета организация направила спецтехнику и сотрудников в г. Великий Устюг для ликвидации последствий паводка, возникшего весной 2016 г.
По нашему мнению, для целей исчисления налога на прибыль затраты на такого рода командировки, а также расходы, в частности на горюче-смазочные материалы, нельзя будет отнести, соответственно, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации), и к материальным расходам (подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации), так как командировки и работа техники не связаны с производственной деятельностью организации.
В то же время согласно подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет понятие «чрезвычайная ситуация». В соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации воспользуемся определением чрезвычайной ситуации, данным в ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» (далее -Закон № 68-ФЗ). Согласно указанной статье чрезвычайная ситуация (далее - ЧС) - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности.
В п. 2 письма Минфина России от 18.07.2013 № 03-11-06/1/28279 сказано, что перечень ЧС содержится в Межгосударственном стандарте «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/Г0СТ Р 22.0.03-95», утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 № 267 (далее - Стандарт).
Согласно п. 3.3 указанного Стандарта к природным чрезвычайным ситуациям относятся, в частности, опасные гидрологические явления, наводнения, половодья, паводки, затопления.
Из распоряжения Правительства РФ от 19.05.2016 № 959-р (далее - Распоряжение № 959-р) следует, что на территории Вологодской области в апреле 2016 г. сложилась чрезвычайная ситуация в результате опасных гидрологических явлений на реках Сухона и Малая Северная Двина.
Постановлением Губернатора Вологодской области от 17.04.2016 № 180 «О введении режима чрезвычайной ситуации для органов управления и
сил Вологодской территориальной подсистемы единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций» (далее -Постановление Губернатора № 180) определены границы зоны чрезвычайной ситуации регионального характера в пределах территориальных границ Великоустюгского муниципального района.
Таким образом, расходы организации связаны с ликвидацией последствий ЧС.
По мнению Минфина России, к потерям от возникновения чрезвычайных ситуаций, учитываемым на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся, в частности, стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (см. письмо Минфина России от 29.12.2015 № 0303-06/1/77005, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2010 № 07АП-5717/10).
Применительно к несению расходов организацией, принимавшей участие в ликвидации последствий стихийных бедствий (наводнение в г. Крымске), разъяснения представлены в письме Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491. Финансовое ведомство привело норму ст. 14 Закона № 68-ФЗ, согласно которой организации обязаны (подп. «д» ст. 14 названного закона) обеспечивать организацию и проведение аварийно-спасательных и других неотложных работ на подведомственных объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях, в соответствии с планами действий по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций.
Следовательно, по мнению Минфина России, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или ЧС, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, если такие ситуации возникают на подведомственных организации объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации ЧС.
Аналогичное мнение в отношении последствий наводнения в г. Крымске изложено в разъяснениях УФНС России по Краснодарскому краю от 19.07.2012.
Управление ФНС России по Краснодарскому краю 08.11.2012, отвечая на вопрос: «Имеет ли право организация учесть расходы, связанные с передачей работникам и иным лицам имущества в качестве оказания помощи при стихийных бедствиях, а также расходы, связанные с ликвидацией последствий, для целей налога на прибыль?», разъяснило, что расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, могут учитываться организацией в целях налогообложения прибыли, если в соответствии с нормативными правовыми актами в области защиты населения и территорий от ЧС природного и техногенного характера указанные расходы не являются расходными обязательствами органов ме стного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов РФ, на территориях которых сложилась ЧС, либо федеральных органов исполнительной власти в установленных случаях.
Если же расходы, которая понесла организация в рамках ликвидации ЧС, являются расходными обязательствами федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, то такие расходы налогоплательщиком не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичное мнение в отношении учета убытков, возникших в результате чрезвычайных ситуаций (речь шла о плательщиках ЕСХН), выражено в п. 2 письма Минфина России от 18.07.2013 № 03-1106/1/28279, см. также письмо Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/590.
Заметим, что согласно ст. 7 Закона № 68-ФЗ ликвидация ЧС осуществляется силами и средствами организаций, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов РФ, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация.
При недостаточности вышеуказанных сил и средств в установленном законодательством РФ порядке привлекаются силы и средства федеральных органов исполнительной власти.
На основании п. 2 ст. 24 Закона № 68-ФЗ организации всех форм собственности участвуют в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счет собственных средств в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В свою очередь п. 30 Положения о единой государственной системе предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций, утвержденного постановлением Правительства РФ
от 30.12.2003 № 794 (далее - Положение № 794), предусматривается, что силами и средствами организации осуществляется ликвидация чрезвычайных ситуаций локального характера. С учетом положений ст. 14 Закона № 68-ФЗ можно сделать вывод, что за счет средств организации ликв идируются ЧС, возникшие на подведомственных этой организации объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях.
Ликвидация же чрезвычайных ситуаций:
— муниципального характера: осуществляется силами и средствами органов местного самоуправления;
— межмуниципального и регионального характера: осуществляется силами и средствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, оказавшихся в зоне чрезвычайной ситуации;
— межрегионального и федерального характера -силами и средствами органов исполнительной власти субъектов РФ, оказавшихся в зоне чрезвычайной ситуации.
При недостаточности указанных сил и средств привлекаются в установленном порядке силы и средства федеральных органов исполнительной власти (п. 30 Положения № 794).
На основании п. 34 Положения № 794 финансовое обеспечение функционирования единой системы и мероприятий по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов и собственников (пользователей) имущества в соответствии с законодательством РФ.
Выделение средств на финансирование мероприятий по ликвидации ЧС из резервного фонда Правительства РФ осуществляется в порядке, установленном Правилами выделения бюджетных ассигнований из резервного фонда Правительства Российской Федерации по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и последствий стихийных бедствий (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 15.02.2014 № 110).
Согласно Распоряжению № 959-р бюджетные ассигнования из резервного фонда Правительства Российской Федерации по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и последствий стихийных бедствий Правительству
Вологодской области для частичного покрытия расходов на финансовое обеспечение мероприятий, связанных с ликвидацией последствий ЧС, сложившейся в результате опасных гидрологических явлений на реках Сухона и Малая Северная Двина, произошедших 17.04.2016 на территории Вологодской области, в размере 421 560 тыс. руб., выделены: на оказание гражданам единовременной материальной помощи (74 260 тыс. руб.), на оказание гражданам финансовой помощи в связи с частичной утратой ими имущества первой необходимости (99 800 тыс. руб.) и на оказание гражданам финансовой помощи в связи с полной утратой ими и м у щ е с т в а п е р в о й н е о б х о д и м о с т и (247 500 тыс. руб.).
То есть из резервного фонда Правительства Российской Федерации не выделялись денежные средства на восстановительные работы, в частности на откачку воды из затопленных помещений, и подобные работы.
Пунктом 6.1 Постановления Губернатора № 180 Комитету гражданской защиты и социальной безопасности области дано распоряжение подготовить необходимый пакет документов для выделения денежных средств из резервного фонда Правительства области в порядке, установленном постановлением Правительства области от 28.12.2007 № 1888 «Об утверждении Порядка использования бюджетных ассигнований резервного фонда Правительства области» (далее -Порядок № 1888).
Согласно п. 3.1 Порядка № 1888, в частности на проведение неотложных аварийно-восстановительных работ на объектах жилищно-коммунального хозяйства, социальной сферы, энергетики, промышленности, транспорта, связи и сельского хозяйства, пострадавших в результате чрезвычайной ситуации, а также на приобретение автомобильной, специальной техники и оборудования для ликвидации чрезвычайных ситуаций муниципальным образованиям области выделяются средства частично (в объеме, не превышающем 80% потребности).
То есть расходы по откачке воды, по крайней мере, на объектах жилищно-коммунального хозяйства, социальной сферы г. Великий Устюг являются расходными обязательствами бюджета Вологодской области и муниципального бюджета самого города.
Расходы же на ликвидацию последствий ЧС, возникшей на территориях, подведомственных
каким-либо организациям, являются расходами самих организаций, находящихся в зоне ЧС, и бюджетов области и муниципального образования.
Приложением 1 к Порядку № 1888 утвержден Порядок представления и рассмотрения обращений о выделении средств из резервного фонда Правительства области на финансовое обеспечение расходов на проведение мероприятий по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций, предупреждению и ликвидации последствий террористических актов, согласно п. 1 и п. 2.2 которого руководители органов исполнительной государственной власти области, главы муниципальных образований области направляют обращение о выделении средств из резервного фонда в комиссию по предупреждению и ликвидации ЧС и обеспечению пожарной безопасности Правительства области.
При обращении о выделении средств из резервного фонда на финансовое обеспечение мероприятий, связанных с ликвидацией ЧС, о р г ан ы м е с тно г о с ам оу пр ав л е н и я муниципальных образований области в пакете документов, в частности, представляют договоры, счета-фактуры с приложением расчетов произведенных затрат (при проведении аварийно-спасательных и аварийно-восстановительных работ).
Из чего можно сделать вывод, что в случае привлечения организации к ликвидации последствий ЧС муниципального характера (то есть возникшей не на территории самой организации или подведомственной ей территории) органом местного самоуправления с организацией должен быть заключен договор на оказание, например, услуг спецтехники, предусматривающий соответствующую оплату услуг или возмещение расходов на основании расчета.
В рассматриваемой ситуации каких-либо договоров не заключено, договоренности о возмещении затрат, понесенных организацией, на данный момент нет.
Если же по просьбе региональных властей организация была привлечена для ликвидации ЧС на территории какой-либо организации, то затраты, понесенные данной организацией, должны быть возмещены указанным юридическим лицом, даже в том случае, если договор в письменной форме не был заключен (см. постановление Девятого арбитражного
апелляционного суда от 13.04.2016 № 09АП-11492/16).
Поскольку в рассматриваемой ситуации чрезвычайная ситуация возникла не на подведомственной организации территории, то, с ле д уя пр ив е де нным р азъя с не ниям уполномоченных органов, затраты, которые понесла организация (расходы на командировки и горюче-смазочным материалам), не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как такие затраты не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
В том случае, если понесенные организацией расходы будут возмещены из бюджета или организацией, на территории которой проводились работы сотрудниками данной организации, такие суммы возмещения расходов, по нашему мнению, должны быть учтены организацией в составе внереализационных доходов. Поясним почему.
В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
При определении объекта налогообложения по нало гу на пр иб ы ль о р г аниз аций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
В ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации указан перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Указанный пункт Налоговый кодекс Российской Федерации относится к некоммерческим организациям, следовательно, не применяется в рассматриваемом случае.
Кроме того, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в в и д е и м у щ е с т в а , п о л у ч е н н о г о налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, по перечню таких доходов, поименованных в указанной норме.
Выплаты, направленные на компенсацию расходов, понесенных организацией при ликвидации ЧС, не поименованы в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, не признаются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в Налоговом кодексе Российской Федерации, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
При этом если расходы организации будут компенсированы, и организация признает внереализационный доход, то, по нашему мнению, расходы на командировки и ГСМ в такой ситуации можно будет учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документального подтверждения расходов (дополнительно см. письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03-04-07/50654).
Однако данная позиция является нашим э кспе р тны м м не ние м. Р азъ я с не ний уполномоченных органов и примеров арбитражной практики по ситуации, схожей с анализируемой, нам найти не удалось.
В связи с этим в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.
Выводы
1. Если затраты, понесенные организацией в рамках ликвидации чрезвычайной ситуации, в том числе командировочные расходы, не будут компенсированы, то они не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как такие затраты не направлены на получение дохода.
2. Если же затраты будут компенсированы, то их можно учесть в составе внереализационных расходов.
Список литературы
1. Межгосударственный стандарт «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95»: утвержден постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 № 267.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О введении режима чрезвычайной ситуации для органов управления и сил Вологодской территориальной подсистемы единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций: постановление Губернатора Вологодской области от 17.04.2016 № 180.
5. О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера: Федеральный закон от 21.12.1994 № 68-ФЗ.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Об утверждении Порядка использования бюджетных ассигнований резервного фонда Правительства области: постановление Правительства области от 28.12.2007 № 1888.
8. Письмо Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/590.
9. Письмо Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491.
10. Письмо Минфина России от 18.07.2013 № 03-11-06/1/28279.
11. Письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03-04-07/50654.
12. Письмо Минфина России от 29.12.2015 № 03-03-06/1/77005.
13. Письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2005 № 20-12/47873.
14. Положение о единой государственной системе предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций: утверждено постановлением Правительства РФ от 30.12.2003 № 794.
15. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 № 09АП-11492/16.
16. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2010 № 07АП-5717/10.
17. Правила выделения бюджетных ассигнований из резервного фонда Правительства РФ по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и последствий стихийных бедствий: утверждены постановлением Правительства РФ от 15.02.2014 № 110.
18. Разъяснение УФНС России по Краснодарскому краю от 19.07.2012.
19. Распоряжение Правительства РФ от 19.05.2016 № 959-р.
