CC BY
56
23 (191) - 2006
УЧЕТ договоров
УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
ВТ ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор МГУ им. М. В. Ломоносова, исполнительный директор Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»
Р.Б. РАМАЗАНОВА, начальник отдела общего аудита ООО «СТЕК-Аудит»
Порядок определения и формирования себестоимости по объектам установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167. Согласно пп. 3 и 4 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на выполнение строительно-монтажных работ у подрядчика являются затраты по объекту строительства в разрезе отдельных видов работ и договоров.
Объектом строительства при этом является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета.
При этом необходимо соблюдать следующие особенности формирования себестоимости по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
• затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора;
• незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
• по доходам, полученным от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство и т. д.
Под достоверной информацией понимается информация о реальной величине расходов на
выполнение работ, на основании которой пользователи данной информации (руководители, учредители и др.) в состоянии делать правильные выводы и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
В качестве основных задач учетарасходов на выполнение договоров подряда следует указать:
— определение оптимальной величины расходов на производство работ в установленные договорами сроки при наиболее рациональном и эффективном использовании материалов, рабочей силы и других производственных ресурсов; соблюдении правил технической эксплуатации основных средств и обеспечении безопасных условий труда;
— возможность планирования реального уровня прибыли, производственного и социального развития строительной организации, исходя из размера прибыли, остающейся в ее распоряжении.
Основной экономической характеристикой, применяемой для учета расходов на выполнение договоров подряда, является сметная стоимость строительного объекта, которая является основой для формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные) работы.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных
28
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
Одним из наиболее важных вопросов является определение суммы расходов, относящейся к незавершенному строительству. Порядок оценки незавершенного производства по правилам бухгалтерского и налогового учета различен.
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, «к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.)».
Таким образом, под НЗП в строительстве для целей бухгалтерского учета понимаются затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка, т. е. в конце строительства или этапа.
Незавершенное производство может состоять из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Оценка объемов работ производится на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод учета. Это значит, что на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения
работ. Для учета затрат на каждый заказ может открываться отдельный аналитический счет.
Учет прямых затрат по отдельным заказам должен осуществляться на основании первичных документов. К прямым затратам относятся те, которые непосредственно можно включать в себестоимость строительных работ в разрезе калькуляционных объектов и видов работ. В состав прямых затрат включаются:
— стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, специальной оснастки и специальной одежды, а также износ временных (нетитульных) сооружений;
— расходы на оплату труда рабочих;
— отчисления на социальные нужды.
В соответствии с условиями договора при по-заказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции все фактические затраты подрядчика по объекту учитываются на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного строительного производства нарастающим итогом до окончания строительства и сдачи работ по заказу (или до сдачи заказчику отдельных выполненных работ по конструктивным элементам или этапам).
Расходы по обслуживанию производства учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце месяца учтенные по счету 25 затраты списываются в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Распределение по объектам учета затрат, собираемых по дебету счетов 25 и 23, производится в соответствии с принятым и закрепленным в учетной политике способом.
Потери от брака во время производства работ списываются со счета 28 «Брак в производстве».
По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации.
К накладным расходам в строительстве относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и прочие накладные расходы.
Учет накладных расходов ведется по счету 26 «Общехозяйственные (накладные) расходы» раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам
на производство строительных работ, отражаемым на счете 20. Дальнейшее распределение накладных расходов, списанных на счет 20 по объектам учета, происходит по методу, установленному в учетной политике. Если учетной политикой подрядной строительной организации принято списывать общехозяйственные расходы в полном объеме за счет реализованной продукции, то они, минуя прямые затраты, относятся непосредственно в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
При выполнении однородных специальных видов работ или строительства однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядная строительная организация может вести учет методом накопления затрат за определенный период (как правило, за месяц) по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ может определяться расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики. Например, себестоимость может исчисляться исходя из процента, вычисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к договорной стоимости всех объектов строительства, находящихся в незавершенном производстве, и договорной стоимости сдаваемых работ.
При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на этапе.
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения налогового учета, определения доходов, расходов и финансового результата деятельности у организации — подрядчика строительства, является Налоговый кодекс РФ, гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по методу начисления, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной
части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.
Под НЗП в целях исчисления налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
Согласно новой редакции ст. 319 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 06.05.2006 № 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005) организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретному виду работ невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно прежней редакции ст. 319 НК РФ для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем
объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца должна производиться налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
Для учета выполненных работ должен применяться журнал по форме № КС-6а, который ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ по каждому конструктивному элементу или виду работ. На основании данных журнала составляется акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Формы актов № КС-2 и КС-3 и журнала формы № КС-6а утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100.
Особенности заполнения акта формы № КС-2 разъяснены в письме Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11».
Обоснованность списания фактической себестоимости материальных ресурсов на затраты строительной организации должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Все бухгалтерские записи должны производиться на основании первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Унифицированные формы первичной учетной документации
по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
В общей системе бухгалтерского учета в строительных организациях учет затрат и калькулирование себестоимости работ занимают ведущее положение. Себестоимость является обобщающим показателем производства, с ее помощью строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять с их выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода.
В связи с введением в действие гл. 25 НК РФ с 01.01.2002 утратили силу Типовые методические рекомендации по планированию и учету строительных работ, утвержденные письмом Минстроя России от 04.12.1995 № БЕ-11-260/7 в целях налогообложения.
С 2002 г. для целей налогового учета необходимо руководствоваться гл. 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета — ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для целей бухгалтерского учета также можно руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями в части, не противоречащей требованиям действующего законодательства (письмо от 13.04.2001 № КА-П13-06573). В Типовых методических рекомендациях излагались принципы классификации затрат, а также методы планирования и учета себестоимости строительных работ. В них был проведен порядок планирования себестоимости в строительстве, организации учета затрат на производство работ, распределения по объектам учета прямых затрат и накладных расходов, оценки НЗП, определении финансовых результатов.
Таким образом, в статье предлагается укрупненная методика формирования себестоимости по строительным объектам для бухгалтерского и налогового учетов.
Литература
1. АдамовН.А, ВойкоА.В., СоколовП.А Учет, анализ и аудит в строительстве: учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2006.
2. Грибков А. Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. - М.: Омега-Л, 2006.
3. Кисилевич Т. И., Хачемизова Е. Н. Налоговый аудит в строительстве. — М. : Финансы и статистика, 2006.
4. Сотникова Л.В., Савина Н.В. Аудит в строительных организациях: практ. пособие / Под. ред. В.И. Подольского. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
5. Палий В. Ф. Комментарий нового плана счетов бухгалтерского учета, 2003.
❖ ❖ ❖
