CC BY
828
АУДИТ
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ПОДРЯДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В.Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН
Р.Б. РАМАЗАНОВА Экономический факультет МГУим. М. В. Ломоносова
Подрядные организации являются непосредственными пользователями услуг аудиторских компаний. Методика проведения аудиторской проверки деятельности подрядной организации включает в себя полный анализ бухгалтерского учета договоров подряда, осуществляемого на предприятии. Правильно выбранная аудитором методика проверки позволяет организации-заказчику оценить возможности эффективного роста компании с помощью корректного ведения учета, соблюдая все законодательные нормы Российской Федерации.
Необходимо отметить, что аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которому (ст. 1) аудиторские организации и аудиторы-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, при проведении аудиторской проверки подрядной организации могут осуществлять следующие сопутствующие аудиту услуги:
• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценку стоимости имущества, оценку предпри-
ятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговыхисследований;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
• обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Целью аудита подрядной организации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Основной составляющей деятельности большинства подрядных организаций является выполнение договоров подряда, что и служит базой аудита. В первую очередь внимание обращается на корректное отражение в учете доходов и расходов, связанных с выполнением договоров подряда.
При проведении проверок подрядных строительно-монтажных организаций аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (с изм. от 04.07.2003, 07.10.2004, 16.04.2005, 25.08.2006), а также используют правовые и нормативные документы, регламентирующие деятельность подрядчиков:
• Гражданский кодекс РФ, в частности, гл. 37 «Подряд»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167 (далее -ПБУ 2/94), и другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
• Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденную постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее - Методика МДС 81-35.2004);
• Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123 (далее - Инструкция № 123);
• Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ2/07;
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 30.03.2001);
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (в ред. от 30.03.2001);
• Документы Госстроя России, регулирующие порядок учета себестоимости строительных
т
работ: Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России от 04.12.1995 № БЕ-11-260/7 (вред, от 14.08.1997), с 01.01.2002 утратили силу в связи с письмом Госстроя России от 09.11.2001 № НМ-6128/7, однако применяются с учетом положений письма Минфина России от 29.04.2002 № 16-0013/03; Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, и др.;
• нормативные документы Госкомстата России (в частности, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, применяемых для оформления хозяйственных операций как общего назначения, таки отражающих специфику строительной деятельности, и др.);
• нормативные документы других федеральных органов исполнительной власти.
Вариант структуры аудиторской проверки подрядной организации показан на рисунке.
Как правило, аудиторская проверка начинается с ознакомления с финансово-хозяйственной деятельностью организации, изучения учетной политики, регламентирующей порядок бухгалтерского учета, оценки системы внутреннего контроля. Аудитор собирает общие сведения о проверяемом объекте, определяет его место на рынке строительства, организационную структуру, хозяйственные связи. В качестве одного из вариантов на этапе предварительного планирования предлагается использовать следующую систему тестирования строительной организации (табл. 1).
Обычно сумма баллов 5 — 7 соответствует низкому уровню аудиторского риска; 7 — 10 — среднему уровню; 10 — 15 — высокому уровню. Оценив результаты проведенного тестирования, аудитор может перейти к конкретным процедурам аудита для формирования более углубленного мнения о достоверности учетных регистров.
Аудитором в процессе проведения аудиторской проверки подрядной организации используются следующие источники информации:
Выбор аудиторской организации. Документарное подтверждение отношений подрядчика и аудитора
Структура аудиторской проверки подрядной организации
Подготовительный этап аудиторской проверки
Предварительное планирование
Таблица 1
Тесты контроля
№ п/п Вопрос Вариант ответов Балл
1 Какова степень выполнения 1. Работы выполняются в срок в соответствии с договорными 1
организацией договорных обя- обязательствами 2
зательств перед заказчиком и 2. Выполнение работ связано с определенными трудностями 3
инвесторами Работы выполняются с нарушением договорных обязательств
2 Какова обеспеченность работ 1. Более 95 % 1
утвержденной проектно-сметнои 2. 95 -85% 2
документацией 3. Менее 85 % 3
3 Какова степень выполнения 1. Работы выполняются в срок в соответствии с договорными 1
договорных обязательств субпод- обязательствами 2
рядными организациями 2. 3. Выполнение работ связано с определенными трудностями Работы не могут быть выполнены по каким-либо причинам 3
4 Какова степень использования 1. Более 80 % 1
производственных мощностей 2. 80 -50% 2
3. Менее 50 % 3
5 Какова степень технического 1. Высокий уровень контроля 1
контроля качества выполнения 2. Средний уровень контроля 2
строительно-монтажных работ 3. Низкий уровень контроля 3
• утвержденная проектно-сметная документация;
• заключенные договоры подряда и субподряда;
• паспорт организации;
• журнал учета выполненных работ (форма № КС-ба);
• нормы продолжительности и задела в строительстве, акты приемки-сдачи выполненных работ (форма № КС-2);
• справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);
• акты инвентаризации незавершенного строительного производства (форма№ КС-7);
• справка об остатках незавершенного строительного производства (форма№ 3);
• акты и дефектные ведомости по некачественно выполненным работам, результаты выборочных, контрольных обмеров, бухгалтерская отчетность (форма № 4);
• данные бухгалтерского учета.
Аудиторы рассматривают правильность и корректность учета расходов и выручки в процессе выполнения договоров подряда на основе полученных данных из ранее перечисленных источников. На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности и производственная структура (например, общество с ограниченной ответственностью — ООО «СУ»), В уставе организации ООО «СУ» основной вид деятельности должен быть определен как производство строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных и специальных работ. Если подрядная организация осуществляет другие
виды деятельности, они также должны быть приведены в ее уставе (например, ООО «СУ» выполняет проектно-изыскательные работы, производство строительных материалов и конструкций, сдачу имущества в аренду и т.д.). Органами государственной статистики РФ подрядной организации присваивается соответствующий код вида деятельности по ОКВЭД, по разделу 45 «Строительство» согласно профилю выполняемых работ. При аудите проверяется наличие у проверяемой организации лицензии на право осуществления строительной деятельности подрядчика.
Для целей бухгалтерского учета подрядная организация устанавливает учетную политику в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от09.12.1998 № 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999), для целей налогового учета — согласно требованиям НК РФ. При проведении аудита подрядной организации определяются закрепленные в учетной политике организации способы начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета и их соответствие фактически применяемым организацией способам (линейный способ начисления амортизации, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При аудите способов учета использования материально-производственных запасов (МПЗ) ООО «СУ» устанавливаются способы их оценки при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по
себестоимости первых (ФИФО) или последних (ЛИФО) по времени приобретения МПЗ.
Проверяется также соответствие принятых способов учета затрат на производство и определение финансовых результатов условиям договоров строительного подряда в части порядка сдачи-приемки и оплаты выполненных работ.
Например, если в договоре подряда ООО «СУ» предусмотрены ежемесячная сдача-приемка и оплата выполненных работ заказчиком, подрядчик закрепляет в своей учетной политике способ учета затрат на производство работ по методу накопления, а способ определения финансового результата — как доход по стоимости работ по мере их готовности. При этом подрядчик ежемесячно отражает в учете доход на основании подписанной заказчиком справки по форме № КС-3. Затраты на производство сданных работ списываются на счета по учету реализации в соответствии с физическими объемами работ, включенными в акты формы № КС-2. Также ежемесячно (ежеквартально, нарастающим итогом с начала года— в зависимости от закрепленного в учетной политике организации порядка) определяется финансовый результат и исчисляется налог на прибыль.
Проверяются также другие методы учета, принятые в бухгалтерской и налоговой учетной политике: позаказный метод учета затрат, по образованию и использованию резервов предстоящих расходов (например, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию; на возведение титульных временных зданий и сооружений), по признанию в бухгалтерском и налоговом учете затрат по займам и кредитам и др.
При осуществлении аудита основных средств аудиторы пользуются п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), в котором одним из условий для принятия активов к учету в качестве основных средств является их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Далее в процессе аудита устанавливается структура основных средств и ее соответствие разделу «Основные средства» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5 бухгалтерской отчетности):
• здания;
• сооружения и передаточные устройства;
• машины и оборудование;
• транспортные средства;
• производственный и хозяйственный инвентарь;
• земельные участки и объекты природопользования;
• другие виды основных средств.
Все операции по движению основных средств подрядной организации должны быть оформлены первичными учетными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. По всем объектам основных средств проверяется обоснованность их использования для производственных целей. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При аудите основных средств необходимо обратить внимание на наличие в их составе титульных временных зданий и сооружений. Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, содержится в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН81-05-01-2001, утвержденном постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 45. Возведение (приобретение) титульных временных зданий и сооружений производится за счет сметных ассигнований на строительство (гл. 8 Сводного сметного расчета стоимости строительства). В качестве источника финансирования строительства и приобретения таких объектов подрядчик использует резерв на возведение временных зданий и сооружений, образуемый по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».
Проводя аудит, следует проверить, не относилась ли амортизация по временным зданиям и сооружениям на себестоимость работ организации. В случае приобретения подрядчиком отдельных объектов основных средств их ввод в эксплуатацию должен быть оформлен актом приемки-передачи по типовой форме № ОС-1.
В процессе аудита проверяется полнота формирования фактических затрат по приобретению отдельных объектов основных средств. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение отдельных объектов основных средств включают:
• суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
При осуществлении аудита выясняется, не были ли отнесены ранее указанные расходы на себестоимость продукции (строительных работ) и, следовательно, на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Аудиторы также проверяют обоснованность включения в состав капитальных вложений и в инвентарную стоимость приобретенных объектов основных средств процентов за кредит банков, использованный на эти цели. При этом они руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, с учетом положений ст. 269 НК РФ. Отнесение процентов за кредит на первоначальную стоимость основных средств в завышенных размерах в дальнейшем при эксплуатации объекта приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) за счет излишних амортизационных отчислений.
Организация проводит инвентаризацию основных средств в обязательном порядке и отражает ее результаты в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, что тщательно необходимо проверять в процессе аудиторской проверки.
Способы обеспечения строительства материалами и оборудованием предусматриваются условиями договора строительного подряда. Так, ст. 704 ГК РФ установлено, что подрядчик может полностью взять на себя обязанности по обеспечению строительства материальными ресурсами. В этом случае организация самостоятельно приобретает строительные материалы, конструкции, оборудование и использует их при производстве работ. Стоимость материалов включается в акты приемки выполненных работ (форма № КС-2) в соответствии со сметой на строительство. При аудите проверяется, полностью ли предъявлены заказчику стоимость использованных материалов, а также дополнительные затраты по доставке материалов на объект, по удорожанию материальных ресурсов в связи с изменениями цен и тарифов и т. д. На основании ст. 745 ГК РФ обеспечивать строительство материалами и оборудованием может заказчик-застройщик. В этом случае к договору
строительного подряда оформляется спецификация материалов, поставляемых заказчиком. Подрядчик принимает от заказчика материальные ценности по передаточным документам (накладным на отпуск, актам и др.), ставит их на учет и списывает на производство в установленном порядке. Стоимость материалов, поставленных заказчиком, удерживается последним при расчетах с подрядчиком за выполненные работы. Удержанная сумма показывается в справках по форме № КС-3 и в счетах, оформленных подрядчиком. Операцию по принятию к учету материалов заказчика подрядчик отражает записью: дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При аудите следует проверить, не уменьшены ли на стоимость этих материалов объемы выполненных подрядчиком работ.
По мере использования материалов при строительстве подрядчик списывает их стоимость с забалансового учета и представляет заказчику акт на списание. На основании этого акта заказчик включает стоимость использованных при строительстве материалов в состав капитальных затрат по статье «Строительно-монтажные работы». При проверке следует обратить внимание, не включена ли стоимость давальческих материалов заказчика в акты приемки выполненных работ (форма № КС-2).
В ходе аудиторской проверки устанавливаются используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка учетной политике и условиям договора подряда.
Например, в случае применения метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» ООО «СУ» ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам формы № КС-2. После оформления справки по форме№ КС-3 подрядчик отражает в учете стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.
В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.
При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов, предусмотренный ст. 271, 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие принятого метода нормам
налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, идр.).
При аудите следует также обратить внимание, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.
При проверке малых подрядных предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль. Малые предприятия согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ продолжают использовать льготу по налогу на прибыль, установленную п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.
При осуществлении подрядчиком других видов деятельности (кроме выполнения строительно-монтажных работ), например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др., проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.
Целью аудита расходов подрядных организаций на производство строительно-монтажных работ является установление правильности отнесения затрат и формирования себестоимости строительной продукции в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Как показала практика аудиторских проверок, одним из основных недостатков системы учета расходов в строительных организациях является отсутствие фактического контроля за движением материальных ценностей. Поэтому особое значение имеет процедура проведения выборочной инвентаризации с участием аудитора.
Аудитором обычно проверяется, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом, а также состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам необходимо выявить причины и основание для их консервации. На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составля-
ются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но не введенные в эксплуатацию объекты. На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, смет-но-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
На следующем этапе аудита необходимо изучить документы, поступающие от поставщиков: платежные требования (поручения), счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т. п.), и затем сверить их натуральные и стоимостные данные с отраженными в регистрах учета. Проверку корреспонденции счетов по учету МПЗ необходимо осуществлять для выявления ошибок, возникающих в основном при методически неверном применении вариантов распределения отклонений от учетных цен.
Проверке материальных отчетов по строительству объектов предшествует такая важная аудиторская процедура, как проверка объемов выполненных строительно-монтажных работ. Она осуществляется при участии аудитора в инвентаризации строительных объектов путем натурального измерения и сопоставления полученных результатов с актами на выполнение строительно-монтажных работ (форма № КС-2, форма № 26).
Таким образом, выявленные в ходе аудиторской проверки отклонения в учете от норм действующего законодательства и принятой учетной политики подрядной организации фиксируются в журнале аудитора с определением количественного влияния на показатели отчетности организации.
Основными целями аудита затрат на производство строительно-монтажных работ являются:
• оценка состояния системы внутреннего контроля;
• проверка обоснованности осуществления расходов на строительство, правильности группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по объектам учета;
• подтверждение соответствия представленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетной политики.
При проведении проверки обоснованности осуществления расходов на строительство, правильности группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по объектам учета аудитор:
• устанавливает обоснованность выбора объекта учета, группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по конкретным объектам в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
• проверяет правильность применения организацией метода учета затрат и распределения затрат между отчетными периодами;
• анализирует правомерность принятия к учету затрат и их отнесения к прямым и косвенным (накладным) в разрезе элементов затрат и отдельных объектов учета;
• выявляет отклонения от норм при выполнении строительно-монтажных работ и причины их возникновения;
• проверяет правильность оценки незавершенного производства в разрезе объектов учета, в том числе по работам, выполненным привлеченными субподрядными организациями;
• контролирует расчет фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определение результатов работ.
В целях оценки обоснованности выбора объекта учета аудитору в первую очередь следует проанализировать заключенные договоры. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от20.12.1994№ 167, и проектом Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07 подрядчик должен учитывать затраты по отдельному объекту строительства, возводимому по одному проекту или договору на строительство. Если подрядчик осуществляет работы по одному проекту по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками в виде комплексной сделки, то затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ, учитываются по всему проекту.
Учет прямых затрат по отдельным заказам осуществляется на основании первичных документов. Первичная документация составляется с обязательным кодированием, обеспечивающим учет по объектам строительства и видам работ (в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат), а также в разрезе участков, бригад, подразделений и служб строительной организации в соответствии с требованиями внутрипроизводственного хозрасчета.
Аудитор проверяет обоснованность принятия к учету затрат, правильность оформления первичных учетных документов, отнесения затрат к прямым и косвенным (накладным) в разрезе элементов затрат и отдельных объектов учета.
Все расходы, осуществляемые подрядной организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет производимых затрат. Организация вправе самостоятельно разрабатывать формы первичных документов, которые не предусмотрены альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, и применять их для оформления хозяйственных операций.
Если подрядная организация применяет элементы нормативного учета затрат, то аудитор выявляет отклонения от норм при выполнении строительно-монтажных работ и причины их возникновения. На основе предусмотренных строительной организацией норм и нормативов осуществляется калькуляция нормативной себестоимости работ, выявляются и учитываются затраты, связанные с отклонениями от норм. Аудитор анализирует выявленные отклонения, а также правомерность осуществления дополнительных работ, не учтенных в проектно-сметной документации, проверяет правильность распределения указанных отклонений по объектам учета.
Далее аудитор осуществляет проверку правильности оценки незавершенного производства в зависимости от применяемого организацией метода учета производственных затрат. Завершая этот этап, аудитор осуществляет проверку правильности расчета фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определения результатов от выполнения работ.
При проверке соответствия представленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетной политики аудитор проверяет на соответствие данные расчета фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определения результатов от выполнения работ показателям отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и данные об остатках незавершенного производства показателям бухгалтерского баланса (форма №1).
Из практики аудиторских проверок можно сделать вывод, что кроме рассмотренных аудиторских процедур в ходе проведения проверки выполнения договоров строительного подряда могут в случае необходимости применяться и другие аудиторские процедуры, которые аудиторы выбирают исходя из характерных особенностей проверяемого экономического субъекта.
Например, существует проверка организации учета материальных расходов на осуществление капитального строительства (табл. 2).
В качестве ориентира специалисты используют следующие показатели уровня организации учета: 0 — учет отсутствует, 0 — 15 — низкий уро-
Таблица 2
Проверка организации учета материальных расходов на осуществление капитального строительства
№ п/п Содержание вопроса Содержание ответа Балл Примечание
1 Правильно ли разбиты МПЗ по соответствующим группам учета Не выделены в группу МПЗ собственной доставки 2
2 Соответствует ли выбранный в учетной политике метод оценки и учета МПЗ применяемому на практике Да, применяется метод ЛИФО 2 Аудитору следует дать рекомендации по использованию альтернативных вариантов оценки МПЗ
3 Автоматизирован ли учет МПЗ Учет автоматизирован 3
4 Ведется ли контроль за отклонениями от учетных цен Контроль за отклонениями не ведется 0
5 Какова организация аналитического учета МПЗ Неполный перечень субсчетов 2
6 Регулярно ли сдаются в бухгалтерию отчеты о движении материальных ценностей Есть задержки 2
7 Имеются ли в наличии и правильно ли оформлены акты на списание МПЗ Имеются в наличии акты списания МПЗ, утвержденные комиссией 3
8 Регулярно ли сверяются данные аналитического и синтетического учета Нерегулярно 2
9 Правильно ли отражаются результаты инвентаризации МПЗ Правильно 3
10 Какова периодичность проведения инвентаризации МПЗ Ежеквартально 3
11 Обосновано ли возмещение НДС при оприходовании материальных ценностей Не все счета-фактуры оформлены надлежащим образом 2
Итого... 24
вень организации учета, 4 — 23 — средний уровень организации учета, 24 — 33 — высокий уровень организации учета.
При осуществлении описанной аудиторской проверки как учета затрат при выполнении договоров строительного подряда, так и других составляющих учетной политики организации имеется ряд недостатков в методологии аудита, которые необходимо устранить путем внесения изменений в существующую структуру проверки строительных организаций и разработки методики аудиторской проверки конкретно для подрядных организаций.
Рекомендации по устранению ошибок и внесению дополнений в учете и аудите подрядных организаций в комплексе позволят прийти к эффективному функционированию подрядной организации на рынке строительства РФ, а также наладить взаимоотношения аудиторов и заказчиков — подрядных компаний на практике, сократив и максимально уменьшив количество существующих проблем и ошибок. Можно сделать вывод о необходимости внесения изменений в существующий проект ПБУ 2/07 и разработки рекомендаций к созданию нового проекта ФПСА «Аудит выполнения договоров строительного подряда».
*
Литература
1. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (с изм. от 04.07.2003, 07.10.2004, 16.04.2005,25.08.2006).
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94: приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
4. Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004: постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
5. Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству: постановление Госкомстата России от 03.10.1996 № 123.
6. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от
06.05.1999 № ЗЗн.
* *
