CC BY
158
УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
Л.П. КУРОЧКИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета
В бюджетном учреждении учет затрат является одним из наиболее сложных участков работы, так как они формируются в разных видах деятельности (бюджетной и внебюджетной). При этом затраты по бюджетной деятельности принято называть расходами, а по внебюджетной деятельности логично называть затратами. Разница в видах деятельности обусловливает и различия в методологии учета, т. е. возникает два учета: учет внебюджетной деятельности и учет бюджетной деятельности. Вместе с тем внебюджетная деятельность:
• являясь причиной возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, обусловливает ведение и налогового учета;
• являясь элементом самостоятельной хозяйственной деятельности, диктует необходимость ведения управленческого учета.
Поэтому можно говорить о существовании четырех видов учета, что отражено на рис. 1.
Финансовый учет бюджетной деятельности предполагает простую корреспонденцию счетов:
Д 140101200 (с конкретизацией по кодам экономической классификации расходов)
К 130200730 (по потребляемым услугам, оплате труда, социальным выплатам и пр.);
К 10500440 (расходование материальных запасов);
К 10400410 (начисление амортизации); К 30300730 (начисление налоговых обязательств);
Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении
1 Г
Учет бюджетной деятельности Учет внебюджетной деятельности
1
1 г ^ Г т 1'
финансовый
финансовый
управленческий
Рис. 1. Виды учета в бюджетном учреждении
К 20800660 (расходы, произведенные подотчетными лицами) и т. д.
В конце года общая величина накопленных расходов по каждому коду экономической классификации расходов списывается на финансовый результат, что производится последним днем отчетного года:
Д 40103000
К 40101200 (по кодам экономической классификации расходов).
В последнее время достаточно часто возникает понятие «бюджетная услуга» и эффективность ее предоставления. С этой точки зрения было бы целесообразно калькулировать себестоимость бюджетной услуги. Однако понятие «бюджетная услуга» и требование ее калькуляции пока еще отсутствуют в бухгалтерских законодательных актах, но в будущем, вероятнее всего, это придется делать.
Как было отмечено, бюджетный учет внебюджетной деятельности является более сложным, его следует рассматривать во взаимосвязи трех видов учета: финансового, управленческого и налогового.
Финансовый учет внебюджетной деятельности базируется на использовании двух счетов, по дебету которых отражаются затраты: 10604000 и 40101200. В целом можно выделить следующее правило: производственные затраты отражаются по дебету счета 10604340, а коммерческие (связанные с реализацией) — по дебету счета 40101200. Затраты, отраженные по этим счетам списываются:
а) ежемесячно на счет доходов учреждения (п. 217 Инструкции № 25н дату списания не конкретизирует):
Д 40101130 К 40101200;
б) ежемесячно, либо по завершению оказания услуги (п. 75 Инструкции № 25н дату списания не конкретизирует):
Д40101130 К 10604440;
налоговый
в) стоимость готовой продукции при оприходовании ее на склад:
Д 10507340 К 10604440.
Однако существуют и некоторые прочие расходы. Так, например, ряд налогов, таких как: налог на землю, налог на имущество, транспортный налог и др. отражаются и в бюджетной, и во внебюджетной деятельности бухгалтерской записью: Д 40101290 К 30305730. Можно выделить и ряд других аспектов.
В бюджетных учреждениях, оказывающих услуги, как правило, применяется позаказный метод калькулирования, при котором определяется стоимость конкретной услуги, а не средняя по всем видам услуг. Наиболее это характерно для учреждений образования, здравоохранения и культуры.
При организации управленческого учета особенно важным является грамотное деление затрат на прямые и косвенные. Бухгалтер должен определить статьи расхода, которые относятся к тому или иному виду затрат. Прямые — это затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной услуге, единице продукции. Косвенные — это затраты, которые не могут быть отнесены точно и единственным способом.
Отсутствие в большинстве случаев отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости услуг позволяет использовать положения Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Так, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318). В НК РФ к прямым расходам отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амортизация по основным средствам, непосредственно используемым в производстве. К косвенным расходам отнесены все иные суммы за исключением внереализационных расходов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252). Поэтому в учетной политике должен быть отражен список затрат, относимых к той или иной группе, а в некоторых случаях — принцип их разделения (при отсутствии возможности сразу сформировать полный перечень затрат).
Косвенные затраты в управленческом учете подвергаются распределению, в процессе чего производится их оценивание на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, оказания услуг,
для которых применяются косвенные измерения. Основа для распределения затрат называется базой распределения. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели, выбор которых должен быть отражен в учетной политике. Например, в образовательном учреждении базой распределения могут быть: занимаемые учебные площади различными образовательными программами, заработная плата преподавателей за отработанные часы, договорная стоимость образовательных программ, количество слушателей программ и пр. В любом случае, определяется доля того или иного параметра в общей их совокупности.
В налоговом учете сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, а прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Стоит обратить внимание и еще на ряд положений кодекса. Так, при оказании услуг налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки незавершенного производства. Следовательно, в учетной политике должен быть определен способ списания прямых расходов: с распределением на незавершенное производство (НЗП) и без такового. Вместе с тем, стоит учитывать и необходимость реализации принципа равномерности формирования доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а в случае, если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Подводя итог вышесказанному можно выделить ряд основных правил, которыми может руководствоваться бухгалтер, отраженных в табл. 1.
Таким образом, производитель услуг самостоятельно принимает способ списания затрат, но с учетом отраслевых рекомендаций при их наличии. При этом следует руководствоваться здравым смыслом. Так, если принято списание затрат в том же периоде, в котором они произведены без распределения их на НЗП, то в договоре на оказание услуг следовало бы отразить условие поэтапной сдачи работ.
Пример. Образовательное учреждение занимается подготовкой специалистов по двум программам: «Бухгалтерский учет» (программа 1), «Менеджмент» (программа 2). Слушатели программы «Менеджмент» разделены по двум специализациям: «Финансовый менеджмент» (программа 2А), «Маркетинг» (программа 2Б). Общая продолжительность обучения составляет 4 месяца (январь, февраль, март, апрель). Каждый слушатель:
• программы 1 должен пройти курс обучения в следующем объеме: 300 часов аудиторных занятий и 30 часов консультаций с преподавателями на всех обучающихся по программе;
• программы 2 должен пройти курс обучения в следующем объеме: 200 часов аудиторных занятий и 20 часов консультаций по специальным дисциплинам с преподавателями.
Программа «Менеджмент» реализуется следующим образом:
• аудиторных часов — общие для программ 2А и 2Б;
• по 100 аудиторных часов — часы специальных дисциплин.
Количество слушателей по программам распределено следующим образом:
• программа 1 — 60 чел.;
• программа 2 — 50 чел., в том числе по 25 чел. каждой специализации.
Для реализации программ предполагается произвести расходы, отраженные в табл. 2.
Для формирования плановых калькуляций необходимо:
• распределить затраты по видам на прямые и косвенные;
• произвести распределение косвенных затрат между программами 1и 2;
• произвести распределение косвенных затрат внутри программы 2 между 2А и 2Б.
В данном примере при разделении затрат между программами 1 и 2 к прямым затратам относятся:
• оплата труда преподавателей и связанные с ней обязательные отчисления;
• расход канцелярских принадлежностей.
Но следует учесть, что при разделении затрат между программами 2А и 2Б оплата труда и обя-
Таблица 1
я и списания затрат
Этап Управленческий учет Налоговый учет
Производство продукции
Формирование затрат в отчетном + +
периоде по мере их совершения
Распределение затрат на прямые + +
и косвенные
Списание косвенных затрат По мере реализации с распределением на НЗП В том же отчетном периоде, в котором они возникли
Списание прямых затрат По мере реализации с распределением на НЗП По мере реализации с распределением на НЗП
Производство услуг
Формирование затрат в отчетном + +
периоде по мере их совершения
Распределение затрат на прямые + +
и косвенные
Списание косвенных затрат Учетная политика: В том же отчетном периоде, в
по мере реализации с распределением на НЗП; котором они возникли
списание в том же отчетном периоде, в котором
они произведены
Списание прямых затрат Учетная политика: Учетная политика:
по мере реализации с распределением на НЗП; по мере реализации с распределе-
списание в том же отчетном периоде, в котором нием на НЗП;
они произведены списание в том же отчетном периоде, в котором они произведены
Таблица 2
Затраты образовательного учреждения по внебюджетной деятельности (исходные данные)
№ п/п Показатель Программы Месяц
1 2А 2Б
1 Количество аудиторных часов 75 50 1
75 50 2
75 50 50 3
75 50 50 4
2 Итого аудиторных часов 300 300
3 Ставка оплаты за один час, руб. 200 200 200
4 Оплата труда преподавателей, руб. (п. 2-п. 3) 15 000 10 000 1
15 000 10 000 2
15 000 10 000 10 000 3
15 000 10 000 10 000 4
5 Итого оплата аудиторных часов, руб. 60 000 60 000
6 Единый социальный налог (26 %), руб. (п. 4-26 %) 3 900 2 600 1
3 900 2 600 2
3 900 5 200 3
3 900 5 200 4
7 Итого расходов на оплату единого социального налога 15 600 15 600
8 Страховые взносы по профессиональным заболеваниям, руб. (п. 4-0,2 %) 30 20 1
30 20 2
30 40 3
30 40 4
9 Итого расходов на оплату страховых взносов, руб. 120 120
10 Количество консультаций, час. 30 10 10
11 Итого оплата консультационных часов, руб. (п. 10-п. 3) 6 000 2 000 2 000 4
12 Единый социальный налог, руб. (п. 11-26 %) 1 560 520 520 4
13 Страховые взносы по проф. заболеваниям, руб. (п. 11-0,2 %) 12 4 4 4
14 Оплата административному аппарату и обслуживающему персоналу, руб. 20 000 1
20 000 2
20 000 3
20 000 4
15 Итого оплата административному аппарату и обслуживающему персоналу, руб. 80 000
16 Единый социальный налог, руб. (п. 1426 %) 5 200 1
5 200 2
5 200 3
5 200 4
17 Итого расходов на оплату единого социального налога, руб. 20 800
18 Страховые взносы по проф. заболеваниям, руб. (п. 14-0,2 %) 40 1
40 2
40 3
40 4
19 Итого расходов на оплату взносов по проф. заболеваниям, руб. 160
20 Общий фонд оплаты труда, руб. (п. 4 + п. 11 + п. 14) 45 000 1
45 000 2
55 000 3
65 000 4
21 Итого фонд оплаты труда, руб. (п. 5 + п. 11 + п. 15) 210 000
22 Единый социальный налог (26 %), руб. (п. 6 + п. 12 + п. 16) 11 700 1
11 700 2
14 300 3
16 900 4
23 Итого расходы на оплату единого социального налога, руб. (п. 7 + п. 12 + п. 17) 54 600
24 Страховые взносы по проф. заболеваниям, руб. (0,2 %) (п. 8 + п. 13 + п. 18) 90 1
90 2
110 3
130 4
25 Итого расходы на оплату страховых взносов по проф. заболеваниям, руб. (п. 9 + п. 13 + п. 19) 420
Окончание табл. 2
№ п/п Показатель Программы Месяц
1 2А 2Б
26. Расходы на оплату труда и связанные с ней платежи, руб. (п. 20 + п. 22 + п. 24) 56 790 1
56 790 2
69 410 3
82 030 4
27. Итого расходы на оплату труда и связанные с ней платежи, руб. (п. 21 + п. 23 + п. 25) 265 020
28. Амортизация компьютерного оборудования, руб. 12 500 1
12 500 2
12 500 3
12 500 4
29. Итого амортизация, руб. 50 000
30. Расходы на канцелярские принадлежности, руб. 5 000 2 500 2 500 1
31. Итого расходов 325 020
зательные отчисления в части проведения совместных занятий в объеме 100 аудиторных часов относятся к косвенным затратам (табл. 3). Базой распределения служит количество слушателей по программам. Так как количество слушателей программ 2А и 2Б одинаковое (по 25 человек), то и затраты будут разделены по 50 % на каждую. Оплата труда аудиторных часов и связанные с ней обязательные отчисления будут отнесены по программам следующим образом:
• в части оплаты труда: (200 • 100) 0,5 + 200 • 100 = = 30 000 руб.;
• в части ЕСН: 30 000 • 0,26 = 7 800 руб.;
Прямые з
• в части страховых взносов на профессиональные заболевания: 30 000 • 0,002 = 60 руб. Амортизация оборудования, оплата труда и
связанные с ней отчисления административного аппарата — это косвенные затраты, которые подлежат распределению. Учетной политикой предприятия базой распределения определено количество слушателей программы. Поэтому коэффициенты отнесения затрат к определенной программе составят:
• по программе 1: 60 / (60 + 50) = 0,545;
• по программе 2: 50 / (60 + 50) = 0,455. Распределение косвенных затрат между программами 1 и 2 представлено в табл. 4.
Таблица 3
>аты, руб.
№ Затраты Программы Итого
1 2
2А 2Б
1 Оплата аудиторных занятий:
1.1 Оплата аудиторных часов 60 000 30 000 30 000 120 000
1.2 ЕСН 15 600 7 800 7 800 31 200
1.3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 120 60 60 240
2 Оплата консультаций
2.1 Оплата консультационных часов 6 000 2 000 2 000 10 000
2.2 Единый социальный налог 1 560 520 520 2 600
2.3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 12 4 4 20
3 Итого оплата труда
3.1 Оплата часов 66 000 32 000 32 000 130 000
3.2 ЕСН 17 160 8 320 8 320 33 800
3.3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 132 64 64 260
4 Расход канцелярских принадлежностей 5 000 2 500 2 500 10 000
5 Итого прямых расходов 88 292 42 884 42 884 174 060
Таблица 4
Распределение косвенных расходов между программами 1 и 2, руб.
№ п/п Вид затрат Программа Итого (1,00)
1 (0,545) 2 (0,455)
1 Оплата труда административного персонала 43 600 36 400 80 000
2 Единый социальный налог 11 336 9 464 20 800
3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 87 73 160
4 Амортизация компьютерного оборудования 27 250 22 750 50 000
Итого косвенных затрат 82 273 68 687 150 960
Далее следует распределить косвенные расходы между программами 2А и 2Б (табл. 5).
На основе данных табл. 3, 4 и 5 можно составить плановую калькуляцию (табл. 6).
При варианте учетной политики, согласно которой учреждение формирует НЗП по услугам в финансовом учете, будут произведены следующие записи (табл. 7).
Списание затрат в налоговом учете при формировании НЗП представлено в табл. 8. При этом косвенные расходы списываются в месяце их возникновения.
Сравнение величин списанных затрат и остатка НЗП (при условии входящего нулевого остатка) отражено в табл. 9.
Если же учетной политикой предприятия принято и в налоговом, и в финансовом учете списывать затраты без распределения на НЗП, то в обоих видах учета будут отражаться одни и те же суммы.
Распределение косвенных расходов
Но в этом случае стоит обратить внимание на то, что в течение трех месяцев (январь, февраль, март — отчетный период), если в договоре не принята поэтапная сдача работ, в налоговом учете будут формироваться только затраты. В декларации по налогу на прибыль за первый квартал будет отражен убыток, который погасится только во втором квартале (в апреле), когда услуга фактически уже будет выполнена. В этой связи следует отметить, что при заключении договоров на оказание услуг в целях недопущения подобных ситуаций следует отражать условия поэтапной сдачи работ, а следовательно, и равномерное начисление дохода.
В заключение хотелось бы выразить надежду на то, что отраслевые ведомства обратят внимание на существующую проблему отсутствия нормативного акта по калькулированию себестоимости и разработают соответствующие методические рекомендации (указания).
Таблица 5
между программами 2А и 2Б, руб.
№ Вид затрат Программа Итого
п/п 2А (0,5) 2Б (0,5) (1,0)
1 Оплата труда административного персонала 18 200 18 200 36 400
2 Единый социальный налог 4 732 4 732 9 464
3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 36,5 36,5 73
4 Амортизация компьютерного оборудования 11 375 11 375 22 750
Итого косвенных затрат 34 343,5 34 343,5 68 687
Таблица 6
Плановая калькуляция по платной образовательной деятельности
№ Показатель Программы Итого
1 2
2А 2Б
1 Прямые расходы: в том числе: 88 292 42 884 42 884 174 060
1.1 Оплата часов 66 000 32 000 32 000 130 000
1.2 Единый социальный налог 17 160 8 320 8 320 33 800
1.3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 132 64 64 260
1.4 Расход канцелярских принадлежностей 5 000 2 500 2 500 10 000
2 Косвенные затраты 82 273 34 343,5 34 343,5 150 960
2.1 Оплата труда административного персонала 43 600 18 200 18 200 80 000
2.2 Единый социальный налог 11 336 4 732 4 732 20 800
2.3 Страховые взносы по проф. заболеваниям 87 37 36 160
2.4 Амортизация компьютерного оборудования 27 250 11 375 11 375 50 000
3 Итого затрат 170 565 77 227,5 77 227,5 325 020
4 Количество слушателей по программе, чел. 60 25 25 110
5 Себестоимость обучения одного слушателя, руб. /чел. 2 842,75 3 089,1 3 089,08
6 Плановая цена, руб. /чел. 4 000,00 5 000,00 5 000,00
7 Итого дохода, руб. 240 000 125 000 125 000 490 000
Таблица 7
Корреспонденция счетов при условии формирования НЗП по услуге
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
В месяце 1
Начисление по оплате труда 45 000 10604340 30201730
ЕСН 11 700 10604340 30302730
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Страховые взносы по проф. заболеваниям 90 10604340 30306730
Амортизация компьютерного оборудования, руб. 12 500 10604340 10404410
Расходы на канцелярские принадлежности 10 000 10604340 10506440
Итого затраты в месяце 1 79 290
В месяце 2
Начисление по оплате труда 45 000 10604340 30201730
ЕСН 11 700 10604340 30302730
Страховые взносы по проф. заболеваниям 90 10604340 30306730
Амортизация компьютерного оборудования, руб. 12 500 10604340 10404410
Итого затраты в месяце 2 69 290
В месяце 3
Начисление по оплате труда 55 000 10604340 30201730
ЕСН 14 300 10604340 30302730
Страховые взносы по проф. заболеваниям 110 10604340 30306730
Амортизация компьютерного оборудования, руб. 12 500 10604340 10404410
Итого затраты в месяце 3 81 910
В месяце 4
Начисление по оплате труда 65 000 10604340 30201730
ЕСН 16 900 10604340 30302730
Страховые взносы по проф. заболеваниям 130 10604340 30306730
Амортизация компьютерного оборудования, руб. 12 500 10604340 10404410
Итого затраты в месяце 4 94 530
Итого общая сумма затрат за четыре месяца 325 020
Списание затрат на финансовый результат 325 020 40101130 10604440
Таблица 8
Списание затрат в налоговом учете в случае формирования НЗП
Операция Сумма, руб.
В месяце 1
Отражение прямых расходов 41 550
Отражение косвенных расходов 37 740
Списание косвенных расходов 37 740
В месяце 2
Отражение прямых расходов 31 550
Отражение косвенных расходов 37 740
Списание косвенных расходов 37 740
В месяце 3
Отражение прямых расходов 44 170
Отражение косвенных расходов 37 740
Списание косвенных расходов 37 740
В месяце 4
Отражение прямых расходов 56 790
Отражение косвенных расходов 37 740
Списание косвенных расходов 37 740
Списание прямых расходов 174 060
Итого списанных расходов 325 020
Таблица 9
Сравнение затрат и НЗП в финансовом и налоговом учетах, руб.
Вид учета Возникновение затрат Списанные затраты НЗП
1 месяц
финансовый 79 290 - 79 290
налоговый 79 290 37 740 41 550
2 месяц
финансовый 69 290 - 148 580
налоговый 69 290 37 740 73 100
3 месяц
финансовый 81 910 - 230 490
налоговый 81 910 37 740 117 270
4 месяц
финансовый 94 530 325 020 -
налоговый 94 530 211 800 -
