CC BY
68
УЧЕТ СТОИМОСТИ ПОЛУЧЕННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА КВАРТИРУ
О. Н. ГРАФКИН, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассмотрен бухгалтерский учет стоимости полученных имущественных прав на квартиру на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим включением ее в стоимость приобретенной квартиры, а также порядок учета затрат на приобретение имущественного права организации при расчете налога на прибыль.
Ключевые слова: договор подряда, бухгалтерский учет, налоговый учет, порядок учета затрат на приобретение имущественного права организации при расчете налога на прибыль
С организацией (подрядчик) был заключен договор подряда на выполнение работ по разработке рабочей документации и строительно-монтажных работ на территории жилого дома. Работы по разработке рабочей документации были выполнены в октябре 2014 г. С ноября 2014 г. и по настоящее время никакие работы по данному договору не проводились.
Также в октябре 2014 г. был заключен договор об уступке права требования, по которому третья организация передает в собственность организации (подрядчику) двухкомнатную квартиру, расположенную в здании указанного жилого дома (подразумевается, что в счет оплаты за предстоящие работы по вышеуказанному договору подряда). Сумма, указанная в договоре уступки права требования, налога на добавленную стоимость (НДС) не содержит. Квартира будет впоследствии реализована. Из договора следует, что организация будет обязана рассчитаться денежными средствами в определенный в договоре срок. Договор уступки зарегистрирован в октябре 2014 г., с расчетного счета была уплачена государственная пошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Рассмотрим, каким образом организация должна отразить у себя в бухгалтерском учете полученное право требования на квартиру, а также как организация должна отразить у себя в налоговом учете полученное право требования на квартиру (также и при условии, что НДС будет выставлен продавцом имущественного права).
В бухгалтерском учете стоимость полученных имущественных прав на квартиру следует отражать на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим включением ее в стоимость приобретенной квартиры.
В налоговом учете затраты на приобретение имущественного права организация вправе учесть при расчете налога на прибыль или после реализации приобретенной квартиры, или в том периоде, когда они фактически были произведены, в зависимости от того, к какому виду расходов (прямым или косвенным) отнесены в учетной политике для целей налогообложения у организации приобретенные имущественные права.
Если предъявляется сумма НДС при уступке имущественных прав, то данная сумма к вычету не принимается, так как в дальнейшем приобретенная квартира не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Налог на добавленную стоимость, не принятый к вычету, учитывается в стоимости приобретенных имущественных прав и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации и ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ) при подписании договора
участия в долевом строительстве у застройщика возникает обязательство в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства. В свою очередь у участника долевого строительства возникает обязательство уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно п. 1 ст. 388 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) в порядке и на условиях, установленных п. 2 ст. 382, ст. 384, 389 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации (ч. 1 ст. 11 Закона № 214-ФЗ).
Согласно ч. 2 ст. 11 Закона № 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
В данном случае право (требование) к застройщику, принадлежащее участнику долевого строительства (первоначальному кредитору), передается им организации (новому кредитору) по сделке, т. е. на основании п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 Гражданского кодекса Российской Федерации имеет место уступка имущественного права (требования) по договору участия в долевом строительстве.
Уступка права (требования), вытекающего из договора долевого участия в строительстве, а также сам договор оформляются в соответствующей письменной форме и подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 389 Гражданского кодекса Российской Федерации, ч. 3 ст. 4, ст. 17 Закона № 214-ФЗ, ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ
«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
В соответствии с абз. 5 подп. 30 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Росссийской Федерации (в редакции, действовавшей в 2014 г.) за государственную регистрацию уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве государственная пошлина с 01.01.2015 уплачивалась в размере 200 руб. (с 01.01.2015 эта сумма составляет 350 руб. — изменение внесено в данную норму Федеральным законом от 21.07.2014 № 221-ФЗ «О внесении изменений в главу 25.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Если при регистрации каждого из договоров уступки права требования за совершением юридически значимого действия одновременно обращаются обе стороны сделки, не имеющие права на льготы, установленные гл. 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации, то государственная пошлина уплачивается сторонами сделки в равных долях (подп. 1 п. 1 ст. 333.17, абз. 2 п. 2 ст. 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Минфина России от 20.08.2010 № 03-05-04-03/98, от 01.04.2009 № 03-05-05-03/03, от 09.12.2008 № 0305-05-03/54).
Бухгалтерский учет. Приобретенное право (требование) является имущественным правом (ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Поскольку это право в рассматриваемой ситуации не предназначено для последующей переуступки, а будет учитываться до момента принятия от застройщика объекта долевого строительства, такое право не признается в составе финансовых вложений по смыслу абз. 6 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
В этом случае на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), приобретенное право требования принимается к учету по сч. 76, например на субсчете «Расчеты с застройщиком по объекту долевого строительства», и учитывается на этом счете до момента принятия от застройщика объекта долевого строительства.
Суммы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, подлежат отражению в учете по кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», так как го-
сударственная пошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации).
В бухгалтерском учете организации, приобретающей имущественное право, будут произведены следующие записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по госпошлине» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена госпошлина в бюджет;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», субсчет «Расчеты с застройщиком по объекту долевого строительства» К-т сч. 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», субсчет «Расчеты по договору уступки права (требования)» — отражено право (требование), вытекающее из договора участия в долевом строительстве, и задолженность перед третьим лицом исходя из договора уступки права (требования).
После окончания строительства и получения свидетельства о праве собственности на построенную квартиру в соответствии с пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ее необходимо принять на учет в качестве товара по фактической себестоимости. В стоимость квартиры будет включена и стоимость приобретенного на нее имущественного права.
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», субсчет «Расчеты с застройщиком по объекту долевого строительства» — стоимость приобретенного имущественного права включена в стоимость квартиры, полученной по договору долевого участия, предназначенной для перепродажи и принятой к учету в качестве товара.
Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Приобретение права (требования), вытекающего из договора участия в долевом строительстве, расценивается в налоговом учете как приобретение имущественного права.
Согласно п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость имущественных прав учитывается налогоплательщиком при реализации указанных имущественных прав.
Однако погашение права требования в результате получения квартиры от застройщика не рассматривается как реализация.
В то же время полагаем, учет расходов в виде приобретения имущественных прав возможен с учетом общих норм гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им расходов.
При этом расходами, уменьшающими базу для исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, которые связаны с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные затраты (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следует отметить, что перечень расходов, которые в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть отнесены к прямым расходам, носит рекомендательный характер.
При отнесении затрат к прямым или косвенным следует учитывать, что прежде всего налоговый учет любой организации должен быть достоверным (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, отнесение к косвенным расходам затрат, связанных только с производством и реализацией продукции, может быть расценено налоговым инспектором как действие, направленное на уменьшение налоговых обязательств в отчетном (налоговом) периоде.
Если в учетной политике организации затраты на приобретение имущественных прав включены в состав косвенных расходов, то учесть расходы на их приобретение можно в том периоде, когда такие расходы фактически были произведены. Если же в учетной политике затраты на приобретение имущественных прав отнесены к прямым, то учесть их можно только после реализации (продажи) квартиры.
Налог на добавленную стоимость. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам по НДС подлежат суммы
налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых НДС операций.
Согласно п. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождаются от уплаты НДС. Таким образом, приобретаемое организацией имущественное право не будет использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, поэтому в данной ситуации организация не вправе принять к вычету НДС по приобретенному имущественному праву на квартиру.
В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
6. О внесении изменений в главу 25.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 21.07.2014 № 221-ФЗ.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
10. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ
11. Письмо Минфина России от 09.12.2008 № 03-05-05-03/54.
12. Письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-05-05-03/03.
13. Письмо Минфина России от 20.08.2010 № 03-05-04-03/98.
