CC BY
27
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ УСТУПКИ ПРИ СТРОИТЕЛьСТВЕ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОСТИ
с. а. Пономарев,
специалист по налогам и сборам
Гражданско-правовое регулирование. На основании ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ) действие этого документа не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве, т. е. в настоящем случае правильным является обеспечение соответствия рассматриваемых отношений положениям Закона № 214-ФЗ и их опосредование договором долевого участия в строительстве.
В силу ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства. Другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно ч. 3 ст. 4 Закона № 214-ФЗ договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено Законом № 214-ФЗ.
Приведем для конкретизации пример. На основании договора долевого участия в строительстве с застройщиком организацией осуществлялось финансирование строительства одного из помещений (нежилого) в составе многоквартирного жилого дома, в котором организация планировала разместить свое структурное подразделение. Денежные средства были перечислены застройщику в размере 11 000 000 руб. (налог на добавленную стоимость (НДС) не предъявлен). Впоследствии право требования передачи помещения организации уступлено последней за 12 000 000 руб. (НДС включен) другой организации. В каком порядке организации следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете такую уступку?
Учитывая положения ст. 11 Закона № 214-ФЗ, уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), т. е. нормами о переводе долга и форме уступки права требования (ст. 391, 392, пп. 1, 2 ст. 389 ГК РФ).
Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
При исполнении рассматриваемого договора необходимо учитывать, что на основании ч. 1 ст. 13 Закона № 214-ФЗ в обеспечение исполнения обязательств застройщика (залогодателя) по договору с момента государственной регистрации договора у участников долевого строительства (залогодержателей) считаются находящимися в залоге предоставленный для строительства (создания)
многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, в составе которых будут находиться объекты долевого строительства, земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, или право аренды, субаренды на указанный земельный участок и строящиеся (создаваемые) на этом земельном участке многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.
Бухгалтерский учет. Передача по договору долевого участия в строительстве денежных средств на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, не признаваемых расходами организации как выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Поступления от выбытия такого актива в виде права требования передачи помещения, поскольку поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются прочими доходами в соответствии с условиями договора (пп. 7 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
Расходы же, связанные с выбытием актива, в силу положений пп. 11, 18, 19 ПБУ 10/99 признаются в составе прочих расходов организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления в отчете о прибылях и убытках.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются при уступке права требования.
Налоговый учет. Как следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ), операция по передаче имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.
Учитывая позицию Минфина России (см. письма Минфина России от 29.04.2009 № 03-07-11/122 и от 14.07.2008 № 03-07-11/254) и ФНС России (письмо от 08.02.2011 № КЕ-4-3/1907@), особен-
ности определения налоговой базы при передаче имущественного права на нежилые помещения положениями гл. 21 НК РФ не установлены. Поэтому при передаче имущественного права на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественного права определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права.
В указанном случае организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.
Тем не менее необходимо учитывать, что Президиум Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ официальной позиции не разделяет. Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.
Данный вывод, по мнению Президиума ВАС РФ, следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
В силу п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы в настоящем случае будет определяться как день уступки денежного требования, а налоговая ставка — как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Исходя из взаимосвязанного анализа п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ в отношении налогообложения прибыли, выручка от реализации имущественных прав (за вычетом сумм налогов) как доход от реализации признается на дату реализации имущественных прав независимо от фактического поступления денежных средств (иного
Таблица 1
Корреспонденция счетов
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражено перечисление денежных средств застройщику по договору долевого участия в строительстве Сч. 60 Сч. 51 11 000 000 Выписка банка по расчетному счету
Отражено возникновение права залога на земельный участок и строящийся на нем объект Сч. 008 - 11 000 000 Договор долевого участия в строительстве
Получены денежные средства от нового кредитора Сч. 51 Сч. 62 12 000 000 Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход от реализации имущественных прав Сч. 62 Сч. 91-1 12 000 000 Договор уступки требования
Начислен НДС [(12 000 000 — 11 000 000) х 18/118] Сч. 91-2 Сч. 68 152 542 Счет-фактура
Списана сумма уступленной задолженности застройщика по передаче помещения Сч. 91-2 Сч. 60 11 000 000 Договор долевого участия в строительстве
Списана сумма обеспечения, учтенная за балансом — Сч. 008 11 000 000 Договор уступки требования
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Указанный доход от реализации на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ может быть уменьшен на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Следует отметить, что применение к рассматриваемым отношениям правил п. 1 ст. 279 НК РФ не может быть признано правомерным. Так, по мнению налоговых органов, данный порядок не может быть применен к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве организацией, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-15/065628@). Проводки отражены в табл. 1.
Тогда возникает вопрос: в каком порядке следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете организации несение затрат на строительное оборудование, полученное организацией в лизинг, которое потребовало ремонта и он был осуществлен силами организации, потратив на него, например, 15 000 руб.?
В соответствии с п. 3 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Таким образом, в случае если договором не предусмотрено обратное, именно лизингополуча-
тель несет бремя поддержания предмета лизинга в надлежащем состоянии, ведь именно он использует его и заинтересован в его исправном состоянии.
Бухгалтерский учет. Затраты на ремонт предмета лизинга как расходы, связанные с использованием предмета лизинга в своей деятельности, признаются прочими расходами организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Данные расходы признаются на дату подписания акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих ремонт основных средств.
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы (с учетом суммы «входного» НДС) списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов 20 «Основное производство» при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству.
Все необходимые затраты организации, связанные с осуществлением ремонта, отражаются
Таблица 2
Корреспонденция счетов
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражены затраты на проведение ремонта предмета лизинга Сч. 23 Сч. 10, 70, 69 15 000 Требование-накладная. Расчетно-платежная ведомость. Бухгалтерская справка-расчет
Списаны расходы на ремонт Сч. 20 Сч. 23 15 000 Акт о приеме-сдаче объектов основных средств
на счетах 10 «Сырье и материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Инструкция по применению Плана счетов).
налоговый учет. На основании подп. 3 и 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на, соответственно, расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) и суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, т. е. после их фактической оплаты.
При этом, учитывая выполнение организацией ремонта собственными силами, должно быть оплачено приобретение сырья и материалов, а работникам выплачена заработная плата (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Проводка будет выглядеть следующим образом (табл. 2).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 01.03.2013).
2. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ (в ред. от 08.05.2010).
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012).
6. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (в ред. от 30.12.2012).
