CC BY
19
УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ БАНКОВСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук МГТА
В практике своей финансовой деятельности многие российские банки нередко обращаются к иностранным аудиторским компаниям с целью составления своей финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета. Приведение финансовой отчетности банков в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) наталкивается на целый ряд трудностей, связанных с различием между отечественными и зарубежными принципами учета, самыми существенными из которых являются принципы учета резервов.
Методология расчета и система оценки резервов являются одним из важнейших направлений банковской деятельности, так как именно резервы призваны свести к минимуму риски (кредитные, инвестиционные, валютные, операционные, риски ликвидности и др.), приводящие к недополучению доходов и упущенной выгоде. Поэтому правильный расчет резервов позволяет избежать серьезных проблем, возникающих при ухудшении качества активов, хотя и уменьшает величину чистой прибыли. Эффективность управления банком напрямую зависит от своевременной и достоверной информации о всех рисках, которые этот банк принял на себя. Наличие резервов позволяет обеспечить сохранность капитала и финансовую устойчивость банков.
Следует выделить два вида резервов, формируемых банками:
• резервы под кредитные и аналогичные им операции;
• резервы под иные, отличные от кредитных, операции.
Каковы различия в правилах формирования, переоценки и расходования резервных фондов банка? Каковы основные корректировки, необходимые для приведения российской методики расчета резервов в соответствие с международными стандартами?
Формирование резервов. В соответствии с российскими и международными принципами учета резервы банка формируются за счет прибыли. Однако отечественная практика формирования резервов не отвечает требованиям, предъявляемым к данному процессу в соответствии с международными стандартами. Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 19.06.97 № 61 предусмотрено открытие специальных синтетических счетов второго порядка для целей создания резервов по отдельным активным операциям банков:
• по кредитным операциям (счета 32010, 32110, 44210, 44310, 44410, 44509, 44609, 44709, 44809, 45009, 45109, 45209, 45309, 45409, 45508, 45607 и 45707), в том числе по просроченным кредитам (счета 32403 и 45818);
• по депозитам (счета 32211 и 32311) и прочим размещенным средствам кредитной организации (счета 46008, 46108, 46208, 46308,
46408, 46508, 46608, 46708, 46808, 46908, 47008, 47108, 47208 и 47308);
• по факторинговым и форфейтинговым операциям; суммам, списанным с корреспондентских счетов до выяснения; требованиям банка по прочим операциям (счет 47425);
• под вложения кредитной организации в долговые обязательства и акции (счета 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004 и 51104);
• под участие в дочерних и зависимых обществах и банках (счета 60105 и 60206);
• под возможные потери по операциям с драгоценными металлами (счет 20321);
• под суммы, не взысканные кредитной организацией по своим гарантиям, и под расчеты с прочими дебиторами (счет 60324).
В целом более пяти десятков счетов второго порядка отведены под учет резервов, однако значительно меньше внимания в российской практике уделено формируемым резервам, связанным с некредитными рисками (например, по конверсионным сделкам и срочным операциям).
Что касается формирования резервов на возможные потери по кредитам, то сегодня при их расчете и учете российские банки руководствуются следующими основными нормативными документами:
• Инструкцией ЦБ от 30.06.97 № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам";
• Указаниями ЦБ от 25.12.97 № 101-У "О введении Инструкции "О порядке формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам" и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам";
• Письмами ЦБ от 02.02.98 № 39-Т "О порядке применения мер воздействия к кредитным организациям за недосоздание резерва на возможные потери по ссудам"; от 23.07.98 № 159-Т "О порядке применения отдельных положений Указания Банка России от 25.12.97 № 101-У "О введении Инструкции "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и Инструкции ЦБ от 30.06.97 № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам"; от 22.01.99 № 33-Т "О порядке применения отдельных положений Инструкции Банка России "О порядке формирования и использования резерва на возможные
потери по ссудам" от 30.06.97 № 62а"; от 26.08.99 № 260-Т "О применении отдельных положений Указания Банка России от 02.08.99 № 619-У "О внесении дополнения в Инструкцию Банка России "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам от 30.06.97"; от 29.12.99 № 364-Т "О применении отдельных положений Указания Банка России от 02.08.99 № 619-У "О внесении дополнения в Инструкцию Банка России "О порядке формирования и использования резерва на возможные потри по ссудам" от 30.06.97 № 62а".
Принимая во внимание тот факт, что основной целью формирования резервов является покрытие убытков, образовавшихся в результате непогашения клиентами задолженности, общим в российской и международной практике формирования резервов является то, что это формирование происходит за счет нераспределенной прибыли, поэтому в правилах формирования нет особых различий, а значит, этот процесс при трансформации российской финансовой отчетности банков в отчетность, составленную в соответствии с международными стандартами, не требует корректировки. Однако следует отметить, что в международной практике резервы являются собственностью акционеров, а в соответствии с российской банковской практикой резервы создаются для последующего использования их банком в различных целях.
Согласно рекомендациям Базельского комитета, к которым присоединилась и Россия, все ссуды необходимо подразделять на четыре группы:
стандартные; нестандартные; сомнительные; безнадежные.
Для каждой группы ссуд определяются необходимые резервы в размере 1, 20, 50 и 100% от общей суммы задолженности соответственно.
В российской практике учет ссудных и им подобных операций ведется по типу собственности в разрезе счетов первого порядка. Детализация таких операций (овердрафт на 1 день, от 2 до 7 дней, от 8 до 30 дней, от 31 до 90 дней, от 91 до 180 дней, от 181 дня до 1 года, от 1 года до 3 лет и свыше 3 лет) осуществляется на балансовых счетах второго порядка. В ссудных счетах первого порядка ЦБ предусмотрено по одному счету второго порядка для учета резервов.
Учет резерва на возможные потери по ссудам в отечественной практике строится в разрезе балансовых счетов по субъектам; формам собственности, кредитуемым банком; типам задолженности (срочной или просроченной).
Резервы на возможные потери по ссудам учитываются на следующих пассивных счетах: 44210, 44310, 44410, 44509, 44609, 44809, 44908, 45009, 45109, 45209, 45309, 45409, 45508, 45608, 45708, 32010, 32311, 45818 и 32403.
Отчисления в резервы на возможные потери по судам относятся на расходы банка 700209 "Другие расходы ". Общая величина резерва должна уточняться в зависимости от суммы фактической задолженности и от группы риска, к которой отнесена данная ссуда, но не реже одного раза в квартал.
Российские банки по своему усмотрению могут уточнять общую величину резерва по состоянию на каждое 1 -е число месяца отчетного года. Бухгалтерские проводки по изменению величины резерва на возможные потери по ссудам должны быть сделаны не позднее последнего рабочего дня отчетного квартала (месяца).
При трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами счета 45818 и 32403 "Резервы на возможные потери по просроченным ссудам " предназначены для учета резервов на покрытие сомнительной, безнадежной и нестандартной задолженности. По кредиту этих счетов проводится сумма начисленного резерва на возможные потери по ссудам, а по дебету - суммы, направленные на покрытие убытков, возникших в результате недопогашения клиентами ссудной задолженности.
Состав резервов. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета понятие резервы банка учитываются на следующих счетах второго порядка, входящих в состав счета 107 первого порядка из российского плана счетов:
10701 Резервный фонд;
10702 Фонды специального назначения;
10703 Фонды накопления;
10704 Другие фонды.
Порядок образования фондов и их использования определяется кредитной организацией соответствующими Положениями о фондах, а в случае необходимости - Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях и другими нормативными документами Банка России, которые были перечислены выше. Использование средств со счетов фондов производится
в пределах наличия сумм на этих счетах. Счета по учету фондов являются пассивными.
По кредиту проводятся суммы, поступающие в фонды из прибыли и других источников, предусмотренных положениями о фондах, в корреспонденции со счетами учета использования прибыли, денежных средств, корреспондентскими и другими счетами. По дебету проводятся суммы использованных средств фондов в соответствии с положениями о фондах в корреспонденции с соответствующими счетами (корреспондентскими, кассы, счетами клиентов и другими счетами).
Существуют различия и в классификации некоторых статей, которые входят в состав вышеуказанных счетов второго порядка, но не являются частью резервов банка в соответствии с международными стандартами учета или отражаются в финансовой отчетности отдельно от суммы резервов.
На балансовом счете второго порядка 10702 отражается износ МБП (малоценных быстроизнашивающихся предметов). Согласно международным стандартам износ МБП не включается в сумму резервов банка, а показывается как часть износа основных средств. Поэтому в данном случае необходима корректировка на сумму износа МБП.
В соответствии с российской учетной практикой на счете второго порядка 10702 банк должен учитывать фонд переоценки основных средств. По международным стандартам фонд переоценки основных средств также входит в состав резервов, но показывается отдельной статьей в финансовой отчетности.
Это касается и эмиссионной разницы, несмотря на некоторые различия в ее расчете по российским и международным стандартам бухгалтерского учета. Эмиссионной разницей является разница между ценой выпущенных на первичный рынок акций и их номинальной стоимостью. Это правило распространяется как на акции с рублевым номиналом, так и на акции с двойным номиналом, выраженным, например, в рублях и в долларах США. Однако цена в рублях может не соответствовать рублевому эквиваленту долларовой цены, пересчитанному по текущему курсу ММВБ. В этом случае акционерный капитал учитывается по рублевому номиналу, а переоценка валюты, уплаченной акционерами, учитывается на специальном счете. Таким образом, банк не учитывает эмиссионную разницу.
Что касается практики использования международных стандартов, то для определения эмиссионной разницы для акций с долларовым номиналом берется курс доллара на день регистрации отчета о выпуске ценных бумаг в Банке России. Разница между рублевым эквивалентом валюты на день регистрации отчета, поступившей в оплату акций, и номинальной рублевой стоимостью акций является эмиссионной разницей и зачисляется в состав резервов банка. Последующая переоценка валютной части акционерного капитала рассматривается как часть нереализованной прибыли банка.
Переоценка резервов. В соответствии с международными стандартами учета резервы банка, созданные в валюте, должны учитываться по курсу на день совершения операции и не подлежат обязательной переоценке. В соответствии с российской учетной практикой такого четкого разграничения не существует. Поэтому при осуществлении процесса трансформации российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО необходима корректировка на сумму переоценки резервов, которая будет отнесена на счет первого порядка 703 "Прибыль" или счет первого порядка 704 "Убытки".
В соответствии с отечественной практикой, если ссудная задолженность клиента после неоднократной (более двух раз) пролонгации кредитного договора и при наличии длительной просроченной задолженности признается в установленном порядке безнадежной ссудой и подлежит списанию за счет созданного резерва, то производится расходование указанного резерва на основании следующих документов:
• решения судебных органов (для крупных кредитов, льготных кредитов и т.д.);
• решения Правления банка о списании с баланса ссудной задолженности;
• заключения Кредитного комитета банка;
• протокола заседания Правления банка о согласовании решения Правления банка о списании с баланса кредитной организации ссудной задолженности.
Использование резервов. Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использование резервов на хозяйственные цели (например, административные расходы, оплата обучения персонала, приобретение основных средств, финансирование строительных работ и др.). Это полностью противоречит российским правилам учета. Поэтому все расходы от отраженные на счетах второго порядка 10701, 10703, 10704 обычно пе-
реклассифицируются из резервов на счета первого порядка "Прибыль" или "Убытки" и в конечном итоге в зависимости от цели показываются по той или иной статье расходов, отраженных по этим счетам первого порядка.
Выплаты, произведенные из фондов банка, должны уменьшать отражаемую в отчетности величину прибыли. Они включают в себя все расходы (премии, социальные и прочие фактические выплаты), произведенные за счет резервного и специальных фондов банка (в том числе за счет ФЭС) независимо от времени формирования этих фондов (в отчетном или предыдущем периоде). Величина таких затрат определяется из анализа оборотов по следующим счетам второго порядка 10701 "Резервный фонд и 10702 "Фонды специального назначения ", а также по счету первого порядка 106 "Добавочный капитал ".
Следует также отметить, что расчет резервов по Международным стандартам бухгалтерского учета требует проведения определенной корректировки, в соответствии с которой результирующая сумма может существенно отличаться от результата, отраженного в отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами учета.
В корректировке нуждаются также и резервы по ссудам, рассчитываемые в соответствии с указаниями Банка России при аудите финансовой отчетности банка, проводимом по Международным стандартам бухгалтерского учета. Ключевое место при проведении такого аудита отводится независимому анализу кредитного портфеля с одновременным решением задачи по установлению реалистичного объема возвратных и невозвратных ссуд.
Именно аудит финансовой отчетности банка, проводимый в соответствии с международными стандартами, позволяет максимально приблизить отчетность кредитных организаций к единому стандарту. Этим обеспечивается анализ финансового состояния кредитной организации независимо от места ее расположения, поскольку во всех странах банки должны формировать резервы по ссудам в соответствии с существующими национальными требованиями. Поэтому при проведении всестороннего анализа кредитного портфеля, а также при расчете резервов по ссудам аудитор должен оперировать стандартными критериями.
Нормы по оценке резервов по ссудам банков, рассчитываемые в соответствии с инструкциями Банка России, отличаются от междуна-
родных стандартов, поэтому во многих случаях при определении резервов по ссудам требуются определенные корректировки. Это является одной из причин того, что размер прибыли, отраженной в отечественной финансовой отчетности банков, существенно отличается от прибыли, представленной в отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета.
Следует отметить, что процесс кредитного обзора носит во многом субъективный характер, поэтому обеспечение максимальной полноты анализа требует учета всех без исключения факторов, влияющих на возможности погашения ссуд, выданных тем или иным банком.
Различия между российской практикой расчета резервов по ссудам и практикой, предусмотренной международными стандартами, обусловлено прежде всего кредитным рейтингом, что приводит к наиболее значительным корректировкам такого расчета. При классификации кредитов согласно российской практике основное внимание уделяется рассмотрению схемы погашения задолженности и качеству обеспечения. Важность этих параметров не вызывает сомнения, однако при составлении рейтинга кредитов в соответствии с международными стандартами дополнительно учитывается еще целый ряд факторов. К их числу относятся:
• характеристика заемщика;
• взаимоотношения заемщика с банком и возврат прежних кредитов ("credit history");
• тенденции развития соответствующего сектора экономики и конкуренция:
• финансовое положение заемщика, в том числе обеспеченность собственными средствами, ликвидность, движение денежных средств, рентабельность и другие;
• стратегическая ориентация и стратегический план заемщика;
• взаимоотношения с гарантом и возможность погашения долга в случае неплатежа;
• метод оценки обеспечения и его реализуемость на рынке.
В заключение следует отметить, что все вышеперечисленные факторы играют важную роль при оценке перспективы возврата долга. Целью этого вида анализа является исследование экономической сущности кредита и максимально точная оценка перспектив возврата долга. Тогда "изъятие" на резервирование части суммы кредита даст в результате реальную стоимость данного актива.
Что касается резервов по кредитам в иностранной валюте, то при проведении аудиторской фирмой расчетов по ссудам с целью составления отчетности в соответствии с международными стандартами, противопоставления между кредитами в рублях и иностранной валюте не делается. На кредитный риск не влияет вид валюты, в которой выдана ссуда, так как по валютным кредитам могут возникнуть те же самые проблемы невозврата, что и по рублевой задолженности. А валютный риск - это уже тема для отдельной статьи. Кроме того, имеется существенная разница в нормах резервирования, применяемых в российской практике и практике использования международных стандартов.
