CC BY
36УДК: 657
УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ
АСПЕКТ
Муравицкая Н.К., к.э.н., профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), г. Москва,
Россия
Аннотация. В данной статье рассмотрены вопросы учета резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, как оценочного обязательства, формирование которого предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Приведены расчеты по формированию сумм резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете организации. Освещены вопросы отражения в системе счетов информации по начислению и использованию резервов на оплату отпусков.
Ключевые слова: оценочные резервы; резерв предстоящих расходов на оплату отпусков; бухгалтерский учет; налоговый учет; положение по бухгалтерскому учету; оценочные обязательства; страховые взносы; заработная плата.
Резервы в бухгалтерском учете представляют собой источники, характеризующие будущие расходы организации. В связи с реформированием российской системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и переходом на МСФО появились новые термины, используемые в международной практике учета и отчетности. С 2009 года определение «резервы» в методологии бухгалтерского учета применимо к оценочным обязательствам и оценочным значениям в связи с утверждением Министерством финансов двух новых Положений по бухгалтерскому учету. Обязанность признавать оценочные резервы предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) которое утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 13 декабря 2010 года № 167н (в ред. от 06.04.2018 № 57н). В соответствии с данным ПБУ оценочное обязательство - это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Обязательством организации является её текущая обязанность в виде задолженности, возникающая из прошлых событий. Обязанность может возникнуть (п.4 ПБУ 8/2010) исходя из: а) норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Примером может служить
обязанность организаций предоставлять своим работникам ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст.114 ТК РФ, или согласно коллективному договору выплачивать работникам вознаграждения по итогам года за счет чистой прибыли; б) практических соображений (возникают в результате действий самой организации исходя из прошлой практики действий организации).
Создание резервов по оценочным обязательствам возможно при одновременном выполнении следующих условий:
- у организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой нет возможности избежать;
- имеется вероятность при погашении обязательства признать расходы;
- имеется возможность обоснования (оценка) затрат, которые возникнут при исполнении обязательства.
Признание оценочного обязательства в бухгалтерском учете влечет за собой признание расходов.
Самым распространенным оценочным обязательством, отражаемым в бухгалтерском учете, является резерв на оплату отпусков. Признание оценочных обязательств в частности предстоящих расходов на оплату отпусков является обязанностью организации, а не правом. К нарушителям применяются
соответствующие санкции на основании ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоП РФ.
Малые предприятия, у которых есть возможность не создавать резервы по оценочным обязательствам, свое решение об отказе использования правил ПБУ 8/2010 должны отразить в учетной политике, формируемой организацией в бухгалтерском учете.
Порядок определения размера отчислений в резерв и алгоритм расчетов в ПБУ 8/2010 отсутствует. В связи с этим в бухгалтерском учете организация создает резерв в сумме, отражающей максимально достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Данная оценка производится организацией самостоятельно, но при этом должен составляться документ, подтверждающий сумму расхода, в форме оценочного обязательства. Это может быть справка бухгалтерии с приложенными оправдательными документами по начислению заработной платы, суммой расчетов по страховым взносам, графиком отпусков, приказами на отпуск и другими документами подтверждающими расчет и начисление фактической заработной платы.
В соответствии со статьей 114 и 116 ТК РФ организация обязана предоставлять ежегодно оплачиваемые основные и дополнительные отпуска с сохранением места работы сотрудника (должности) и среднего заработка. Продолжительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней, что составляет 2,33 дня за каждый отработанный месяц. Право на использование отпуска у работника за первый год работы возникает по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации. Очередность предоставления оплачиваемого отпуска определяется в соответствии с утвержденным графиком отпусков, являющимся обязательным для исполнения, как для работника, так и для работодателя.
Источником выплаты отпускных является создаваемый в организации резерв на оплату
отпусков. Создавая резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, организация тем самым обеспечивает заинтересованных пользователей информацией о величине обязательств (по оплате отпусков) имеющихся на отчетную дату в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определять оценочное
обязательство необходимо на отчетную дату в соответствие с решением, закрепленном в учетной политике экономического субъекта.
В зависимости от вида создаваемого резерва (оценочного обязательства) сумма будет учитываться в составе расходов по обычному виду деятельности либо в составе прочих расходов.
Для отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для учета каждого вида предстоящих расходов целесообразно в рабочем плане счетов организации предусмотреть соответствующие субсчета к счету 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Субсчет 1 «Резерв на оплату отпусков»; Субсчет 2 «Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание»;
Субсчет 3 «Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет» и прочее.
В бухгалтерском и налоговом учете начисленные отпускные относятся к расходам на оплату труда. Отличие состоит в том, что в бухгалтерском учете обязательным является формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в составе оценочных обязательств. В налоговом учете - создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является не обязательным и формируется на основании принятой для целей налогообложения учетной политики. В налоговом учете правила формирования резерва для оплаты отпусков подробно изложены в ст.324.1 Налогового Кодекса РФ, в. отличии от нормативных документов по бухгалтерскому учету, в которых таких рекомендаций нет. Данный резерв создается в целях равномерного
признания расходов в течение года. Создавая резерв на оплату отпусков, организация должна утвердить в учетной политике (пункт 1, статья 324.1 НК РФ) следующие показатели:
- предельную сумму отчислений;
- способ резервирования;
- ежемесячный процент отчислений.
С этой целью рекомендуется составить специальный расчет (смету). В расчете обязательно учитываются суммы страховых взносов и суммы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Процент отчислений в резерв предстоящих расходов можно рассчитывать по формуле (1).
% = ПРО : ПРЗ *100, (1)
где ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом социальных взносов;
ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда с учетом социальных отчислений.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков зависит от суммы фактических расходов на оплату труда учтенную за месяц. Для расчета может быть использована формула (2).
Сумма
ежемесячных = отчислений в резерв (руб.)
Расходы на оплату труда отчетного месяца (факт)
+
Расходы на страховые взносы отчетного месяца
Процент отчислений в резерв
(2)
В таблице 1 представлен расчет суммы резерва на оплату отпусков в организации в налоговом учете на 2018 год.
Таблица 1- Смета расчета резерва на оплату отпусков на 2018 год
Номер Показатель Формула расчета Сумма, руб.
строки
1 Предполагаемая сумма отпускных за год без учета страховых взносов Средняя зарплата сотрудников за 2017 год * количество дней отпуска 1 500 000
2 Сумма страховых взносов от предполагаемой суммы отпускных за год Строка 1 * (30% + 0,2%) 480 000
3 Предполагаемая сумма отпускных за год с учетом страховых взносов (предельный размер отчислений в резерв) Строка 1 + строка 2 1 980 000
4 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда без учета страховых взносов Сумма начисленной заработной платы всем работникам за 2017 год 18 000 000
5 Сумма страховых взносов от предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда Строка 4 * (30% + 0,2%) 5 760 000
6 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов Строка 4 + строка 5 23 760 000
7 Ежемесячный процент отчислений в резерв Строка 3: строка 6 * 100% 8,3%
8 Ежемесячная сумма отчислений в резерв Сумма фактической заработной платы с 1 950 000 * 8,3 = 161 850
отчислениями за месяц * строка 7
Как видно из данных таблицы 1, в которой произведен расчет суммы резерва на оплату отпусков, ежемесячная сумма отчислений в резерв по данным налогового учета составила 161 850 руб. и такой расчет будет производиться ежемесячно до декабря месяца (можно делать расчет ежеквартально).
Созданный резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации на конец налогового периода (п. 3 ст. 324.1). Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы созданного резерва обязательно должны быть учтены в составе налогооблагаемой базы текущего периода. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества
неиспользованных дней отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и страховых взносов, в том числе и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В случае превышения суммы неиспользованного отпуска над фактическим остатком неиспользованного резерва на конец года сумма превышения увеличивает расходы отчетного периода на оплату труда, а в противном случае сумма увеличивает внереализационные расходы.
Методика определения величины резерва в бухгалтерском учете, как было отмечено выше, не закреплена законодательно, поэтому определяется организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется на отчетную дату, которой может быть:
а) последнее число месяца;
б) последнее число квартала;
в) последнее число года.
Величина создаваемого резерва в бухгалтерском учете (как и в налоговом) должна быть равна общей сумме отпускных всех сотрудников организации с учетом величины
социальных взносов, начисленных на отпускные.
Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков состоит из суммы отпускных, рассчитанных в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 (ред. от 10.12.2016 г.) «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы и суммы отчислений на социальное страхование». Формировать резерв возможно, как на основании плановых показателей, так и по каждому конкретному сотруднику. Имеется несколько способов определения суммы резерва на оплату отпусков: а) резерв рассчитывается исходя из среднедневного заработка каждого конкретного работника; б) путем определения среднего заработка всех работников соответствующей группы; в) определение норматива отчислений в резерв, рассчитанного по итогам прошлого года. Но обязательным является расчет сумм резерва отдельно по соответствующим группам, в зависимости от места их деятельности. Так работники занятые выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), начисление заработной платы которым осуществляется на счете 20 «Основное производство» будут объединены в одну группу, персонал цехов, заработная плата которым учитывается на счете 25
«Общепроизводственные расходы», будут составлять другую группу, управленческий персонал - третью и т.д. В соответствии с рассчитанной суммой резерва по каждой группе в учете будут сделаны следующие записи по дебету счетов - 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. и по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Произведем расчет суммы создаваемого резерва в бухгалтерском учете на основании
варианта, закрепленного в учетной политике, путем определения норматива отчислений в резерв, рассчитанного по итогам прошлого года на основе данным предприятия торговли.
Годовая сумма расхода на оплату труда в организации в предыдущем году составила-20 000 000 руб. с учетом сумм социальных взносов.
Сумма расходов на оплату отпусков в том же периоде - 1 500 000 руб. Сумма страховых взносов (1 500 000*30%) - 450 000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и проф. Заболеваний (1 500 000 * 0,2%) -3000 руб. Определим процент (норматив) ежемесячных отчислений в резерв на основе расчета, он составит 9%
(1500000+450000 +3000) : 20000000 *100%) Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете организации будет формироваться резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 9% от суммы фактически начисленной заработной платы и отчислений в виде страховых взносов. Сумма фактически начисленной зарплаты с начисленной суммой страховых взносов за месяц в организации на основании первичных документов составила -1666250 руб. В соответствии с формулой (2) сумма ежемесячных отчислений в резерв составит: 1666250 руб. * 9% = 149962,50 руб. Произведем запись на счетах: Дебет счет 44 «Расходы на продажу» Кредит счет 96 «Резерв предстоящих расходов» субсчет «Резерв на оплату отпусков» - 149962,50 руб. на сумму оценочного обязательства.
Если в налоговом учете резерв на оплату отпусков организацией не создается, возникает в учете временная разница, учитываемая в соответствии с правилами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации». Временная разница возникнет и в случае принятия решения о создании резервов на оплату отпусков в налоговом учете.
По мере ухода работников в отпуск, сумма начисленных отпускных будет уменьшать сумму созданного резерва и отражается записью на счетах:
Дебет счет 96 «Резерв предстоящих расходов» субсчет " Кредит счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
На сумму страховых взносов начисленных по отпускным:
Дебет сч.96 «Резерв предстоящих расходов» Кредит сч.69 «Расчеты с органами социального страхования».
Величина создаваемого резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете должна быть равна общей сумме отпускных всех сотрудников организации с учетом сумм социальных взносов, начисленных на отпускные.
По окончании года, сопоставляется величина начисленного резерва предстоящих расходов с суммой фактических расходов на оплату отпусков как по данным бухгалтерского, так и налогового учета. В случае обнаружения неравенства могут быть следующие ситуации: превышение суммы созданного резерва над фактическими расходами или превышение суммы фактических расходов по начисленным отпускам над суммой созданного резерва.
На конец отчетного года необходимо провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков и определить:
- общий размер начисленного за год резерва;
- сумму фактических расходов на оплату отпусков.
Фактические расходы могут превышать сумму резерва, например, в связи с тем, что на работу поступали новые сотрудники, которым были предоставлены очередные оплачиваемые отпуска. Такое превышение необходимо отнести в расходы на оплату труда при расчете налога на прибыль.
Рассмотрим пример:
В налоговом учете ООО «КИМ» за год сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 125 000 руб. Фактически на оплату отпусков организация
израсходовала 136 000 руб. Полученную разницу в сумме 9 000 руб. (136 000 - 125 000) необходимо включить в расходы на оплату труда 31 декабря.
Рассмотрим другую ситуацию, возникшую в результате проведенной инвентаризации, когда имеет место превышение суммы начисленного резерва. Начисленная сумма резерва может превышать фактические расходы на оплату отпусков, к примеру, когда сотрудник (сотрудники) не использовал все дни причитающегося ему очередного оплачиваемого отпуска. Превышение суммы резерва над фактическими расходами увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов в налоговом учете, а если бы такая ситуация возникла в бухгалтерском учете, сумма разницы была бы учтена в составе прочих доходов организации и отражалось записью на счетах: Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит сч.91 «Прочие расходы и доходы».
Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что резервы предстоящих расходов на оплату отпусков квалифицируются в бухгалтерском и налоговом учете как расходы организации. Для формирования резервов используются одинаковые показатели: фонд оплаты труда за отчетный период, сумма отпускных начисленная работникам, средний заработок, общее количество дней отпуска всех работников, норматив отчислений в резерв, количество неиспользованных дней отпуска всеми сотрудниками. Возможны одинаковые
варианты расчета величины резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Но, несмотря на это, сумма резерва, учитываемая в расходах организации, будет разная, так что практикующие бухгалтеры всегда будут иметь временную разницу при формировании суммы налога на прибыль. Поэтому использовать или не использовать формирование резерва на оплату отпусков в налоговом учете решает главный бухгалтер организации с позиций целесообразности.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.04.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.05.2018) // СПС КонсультантПлюс
2. Постановление Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 (ред. от 10.12.2016 г.) «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» и суммы отчислений на социальное страхование
3. Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 13 декабря 2010 года № 167н (в ред. от 06.04.2018 № 57н).
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
