Бухгалтерский учет резерва на оплату отпусков Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Аннотация. В настоящее время вместо понятия «отпускной резерв» применяется термин «оценочное обязательство». У бухгалтера вместо задачи равномерного распределения расходов на оплату отпусков в течение года возникает задача показать сумму обязательства некоммерческой организации перед работниками - на оплату отпусков и перед внебюджетными фондами - по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных по состоянию на отчетную дату. По окончании года некоммерческие организации должны определить величину оценочного обязательства по отпускам, для того чтобы отразить ее в балансе. При этом необходимо будет сделать дополнительные проводки в бухгалтерском учете.

Ключевые слова: отпускной резерв, оценочное обязательство, расходы на оплату труда, корреспонденция счетов, бухгалтерский учет.

RECORD-KEEPING OF RESERVE ON PAYMENT OF VACATIONS

Annotation. Presently instead of concept «Vacation reserve» a term is used a «evaluation obligation» For an accountant instead of task of even allocation of charges on payment of vacations during a year arises up task to show the sum of obligation of noncommercial organization before workers - on payment of vacations and before off-budget funds - on insurance payments that will be charged extra on this sum of отпускных on the state on a current date. Upon termination of year noncommercial organizations must define the size of evaluation obligation under vacations, in order that to reflect her in balance. Thus it will be necessary to do the additional wiring in book-keeping

Keywords: vacation reserve, evaluation obligation, charges on the remuneration of labour, correspondence of accounts, record-keeping.

Все организации, кроме относящихся к субъектам малого предпринимательства, обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков (признавать оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков [6].

В соответствии с Трудовым кодексом РФ [5] работникам должны предоставляться ежегодные оплачиваемые отпуска продолжительностью не менее 28 календарных дней. В связи с тем, что с одной стороны, у работников некоммерческих организаций ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска, с другой стороны отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (например, отпуск может быть перенесен, работник может уволиться), кроме того, величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться), обязательства по выплате отпускных являются оценочными [3].

Оценочное обязательство отражается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать, или эта обязанность, вероятнее всего, возникнет;

- произойдет уменьшение экономических выгод;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В настоящее время вместо понятия «отпускной резерв» применяется термин «оценочное обязательство» [3].

УДК 657.471.12 Т.И. Мелехина

Tatiana Melekhina

© Мелехина Т.И., 2015

Бухгалтер должен показать в отчетности сумму обязательства некоммерческой организации перед работниками - на оплату отпусков и перед внебюджетными фондами - по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных по состоянию на отчетную дату. Оценочное обязательство по отпускам в случае его существенности отражают в бухгалтерском балансе [3] в составе показателя строки 1540 «Оценочные обязательства». В этой строке показывают суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Суммы возникающих оценочных обязательств рассчитываются исходя из среднего заработка работника с учетом страховых взносов, подлежащих начислению при выплате отпускных. При этом оценочное обязательство должно признаваться в бухгалтерском учете организации в размере, отражающим наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Прямой нормы, устанавливающей порядок определения величины оценочного обязательства, связанного с выплатой отпускных, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится. Этот порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом Положения [3] и закрепляется в учетной политике организации [4] .

Резерв на оплату отпусков можно создавать:

- или на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но трудоемкий вариант;

- или на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;

- или только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют только годовую отчетность.

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности своей оценки. Оценочное обязательство по оплате отпусков формируется с даты возникновения у работников права на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения права работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплате отпускных уменьшается. Поскольку срок исполнения рассматриваемого оценочного обязательства в отношении каждого работника не превышает 12 месяцев (отпуска предоставляются ежегодно), производить дисконтирование при определении его величины, предусмотренное [6], организация не обязана.

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: дебет счетов 20, 23, 26, 44, 08 Кредит счета 96. Сумму резерва необходимо проверять на каждую отчетную дату. В бухгалтерском учете отсутствуют нормы определения резерва с точностью до рубля, но величина резерва должна быть наиболее вероятной. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Если суммы резерва на отчетную дату оказывается недостаточно, производятся дополнительные отчисления. Если резерв сформирован в сумме большей, чем необходимо, сумму превышения учитывается в прочих доходах.

В конце отчетного года организация обязана проверить обоснованность и величину оценочного обязательства [3] . Величина оценочного обязательства по отпускным может быть определена расчетным путем по формуле:

Оценочное Средний дневной Количество

обязательство = заработок для х неиспользованных

по отпускным расчета отпускных дней отпуска на отчетную дату (1)

Самый точный вариант расчета - средний дневной заработок по каждому работнику по состоянию на отчетную дату - 31 декабря 2014 г.

Второй вариант расчета среднего дневного заработка для определения отпускных обязательств (обязательств по страховым взносам с суммы отпускных) на конец года исходя из фактических показателей за истекший год по формуле:

Средний дневной Сумма отпускных, факт. Количество

заработок для = начисленных всем : оплаченных дней

расчета отпускных работникам за истекший год отпуска за истекший год (2)

Полученный показатель корректируется с учетом обстоятельств, влияющих на его величину в будущем периоде, например планируемого сокращения штатов, увеличения окладов, изменения структуры штатных должностей и т.д.

Для расчета в бухгалтерию отдел кадров предоставляет следующие сведения [1; 2]:

- неиспользованные дни отпуска всеми работниками компании по состоянию на 31 декабря

2014 г.;

- оплаченные дни отпуска за истекший год.

В бухгалтерском учете оценочное обязательство на оплату отпусков (включая страховые взносы) отражают по счету 96, субсчету «Оценочное обязательство на оплату отпусков» [3].

Начисление отражается бухгалтерской проводкой: дебет 20 (26, 44), кредит 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», использование - записью: дебет 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», кредит 70 (69). В случае недостаточности суммы оценочного обязательства на оплату отпусков затраты по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке [3] .

Сумму превышения отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск над суммой резерва необходимо:

- либо относить на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы;

- либо включить в стоимость актива.

Следовательно, начисление отпускных, на которые не хватило резерва, нужно отражать не по дебету счета 96, а по дебету счетов учета затрат, а если работник занят в капитальном строительстве или участвует в создании нематериального актива - по дебету счета 08. Сумму превышения (избыточность оценочного обязательства) нельзя списывать на прочие доходы, а необходимо учитывать при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату [3].

Определив расчетным путем величину оценочного обязательства по отпускным, которая отражается в балансе по состоянию на 31 декабря 2014 г., необходимо отразить в бухгалтерском учете формирование сальдо по кредиту счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков» [6].

Пример. По состоянию на 31 декабря 2013 г. у работников АО «Аптека № 35 «На Солянке» были накоплены, но не использованы 20 дней отпуска. Сумма отпускных и страховых взносов за эти дни 83 000 руб. Этот показатель отражается по кредиту счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков», на 31 декабря 2013 г. В течение 2014 г. при составлении ежеквартальной промежуточной бухгалтерской отчетности отражается сумма оценочного обязательства по отпускам на каждый последний день отчетного периода - 31 марта, 30 июня, 30 сентября.

Сведения об отпускных (и страховых взносах), количестве дней отпуска приведены в таблице.

Таблица

Сведения об отпускных и количестве дней отпуска в 2014 году

Фактически начислено отпускных и страховых взносов Количество накопленных, но не использованных дней отпуска по состоянию на отчетную дату Расчетная сумма отпускных и страховых взносов за накопленные, но не использованные дни отпуска по состоянию на отчетную дату, руб.

за период сумма, руб. отчетная дата количество дней

I квартал 75 000 31 марта 16 64 000

II квартал 95 000 30 июня 12 53 000

III квартал 89 000 30 сентября 14 58 000

IV квартал 45 000 31 декабря 13 52 000

I квартал 2014 г.

Дебет 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», кредит 70 (69).

75 000 руб. - начислены отпускные (и страховые взносы) за счет оценочного обязательства. Его суммы (830 000 руб.) хватило для начисления отпускных;

Дебет 20 Кредит 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»,

56 000 руб. [64 000 руб. - (83 000 руб. - 75 000 руб.)] - начислено оценочное обязательство, при расчете которого учтены:

- 83 000 руб. - сальдо начальное по кредиту счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков», на 31 декабря 2013 г.;

- 75 000 руб. - оборот по дебету счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков» (это фактически начисленная сумма отпускных и страховых взносов с них в I квартале 2014 г.);

- 64 000 руб. - сальдо конечное на 31 марта по кредиту счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков», определенное расчетным путем (величина оценочного обязательства на оплату 160 дней отпуска).

В данном случае сумма оценочного обязательства, отраженная в отчетности 31 декабря 2013 г. (83 000 руб.), превысила фактическую сумму отпускных за I квартал 2014 г. (750 000 руб.). Сумма превышения не списывается на прочие доходы, а учитывается при расчете оценочного обязательства абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010 (31 марта 2014 г. обязательство по предоставлению отпусков не прекращается).

II квартал 2014 г.

Дебет 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», кредит 70.

64 000 руб. - начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

Дебет 20 Кредит 70.

31000 руб. (95 000 руб. - 64 000 руб.) - отнесены на расходы суммы отпускных, на которые не хватило оценочного обязательства (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010).

Дебет 20 Кредит 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков».

53 000 руб. [53 000 руб. - (64 000 руб. - 64 000 руб.)] - начислено оценочное обязательство, при расчете которого учтено сальдо начальное по кредиту счета 96 субсчета «Оценочное обязатель-

ство на оплату отпусков», на 31 марта 2014 г., фактически начисленная сумма отпускных и страховых взносов с них во II квартале 2014 г., сальдо конечное на 30 июня по кредиту счета 96, субсчета «Оценочное обязательство на оплату отпусков», определенное расчетным путем.

III квартал 2014 г.

Дебет 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», кредит 70.

53 000 руб. - начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

Дебет 20 Кредит 70.

36 000 руб. (89 000 руб. - 53 000 руб.) - отнесены на расходы суммы отпускных, на которые не хватило оценочного обязательства (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010).

Дебет 20, кредит 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»,

58 000 руб. [58 000 руб. - (53 000 руб. - 53 000 руб.)] - начислено оценочное обязательство.

IV квартал 2014 г.

Дебет 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», кредит 70.

45 000 руб. - начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства.

Дебет 20, кредит 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»,

39 000 руб. [52 000 руб. - (58 000 руб. - 45 000 руб.)] - начислено оценочное обязательство по отпускным по состоянию на 31 декабря 2014 г.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 02.07.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонстультантПлюс».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.07.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонстультантПлюс».

3. Положение по бухгалтерскому учету № 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «Констультант-Плюс».

4. Положение по бухгалтерскому учету № 1/2008 «Учетная политика организации» [Электронный ресурс]. -Режим доступа: Справочная правовая система «КонстультантПлюс».

5. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 23.07.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонстультантПлюс».

6. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонстультантПлюс».