CC BY
294
Экономические науки Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевс кого, 2010, № 2 (1), с. 218-226
УДК 657
УЧЕТ РАСХОДОВ НА НИОКР В ЕВРОПЕ, США И РОССИИ © 2010 г. К.Н. Абубакирова1, В.А. Антонец2,3, Н.В. Нечаева3
'Нижегородский госуниверситет им. Н.И. Лобачевского 2Институт прикладной физики РАН 3ЗАО «Нижегородское агентство наукоемких технологий»
катШа. [email protected]
Пиступила тр2дащию 04.02.2010
Проведено сравнение подходов к учету расходов на НИОКР в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), системе общепринятых положений по бухгалтерскому учету США (ОПБУ) и системе российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) с точки зрения обеспечения ими информацией двух основных пользователей финансовой отчетности компаний - инвесторов и государства, в частности налоговых органов.
Клюо2ты2 слита: МСФО, РПБУ, ОПБУ США, инвесторы, налоговые органы, сравнение, обеспечение информацией пользователей финансовой отчетности.
Введение
Современным компаниям выгодно и необходимо быть прозрачными для внешних наблюдателей, особо важными из которых являются инвесторы (собственники) и государственные органы. Прозрачность подразумевает предоставление компаниями достоверных данных финансовой отчетности, позволяющих надежно оценить состояние и результаты деятельности компаний. Как было отмечено Форумом финансовой стабильности1 в 2008 году, правильное раскрытие информации, ее надлежащее отражение в учете и надежная оценка являются необходимыми условиями для сохранения доверия рынка и укрепления рыночной дисциплины. Именно поэтому во всех известных системах бухгалтерского учета уделяется пристальное внимание соответствию используемых подходов сложившейся экономической ситуации. Особому рассмотрению подвергается деятельность, связанная с проведением научных исследований и опытно-конструкторских работ (НИОКР), когда высоки риски потери вложений из-за невозможности экономически оправданного использования полученных результатов в производстве. При этом обеспечение достоверности и прозрачности в бухгалтерском учете расходов на НИОКР становится главной задачей и критерием адекватности той или иной системы бухгалтерского учета. В то же время современная экономическая ситуация дает возможность по-новому оценить те подходы и возможности, которые заложены в существующих системах бухгалтерского учета, и понять, прошли ли они «проверку жизнью».
Универсальность систем бухгалтерского учета как измерительного инструмента, позволяющего получать финансовую информацию о различных аспектах деятельности компаний, ограничена тем, что, представляя интересы своих граждан, государства имеют свободу в установлении той системы учета, которая отвечает его нуждам и потребностям. Поэтому в мире нет двух тождественных систем учета, а порядок отражения сходных фактов финансовохозяйственной деятельности компаний в учетных системах разных стран приводит к получению разных систем показателей. В частности, и структура российской системы учета уникальна, хотя и основана на принципах, аналогичных принципам других учетных систем. Вместе с тем мировым сообществом разработаны весьма удобные и практичные системы учета, которые используются во многих странах наравне или даже вместо национальных стандартов. Однако российская система учета в их число не входит.
В настоящей статье проведено сравнение подходов к учету расходов на НИОКР в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), системе общепринятых положений по бухгалтерскому учету США (ОПБУ США) и системе российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ РФ). Выбор этих систем для проведения анализа обусловлен их ролью в практике бухгалтерского учета в России и в мире. Так, МСФО, изначально созданные для применения транснациональными корпорациями, в настоящее время стали основой систем бухгалтерского учета и эталоном построения национальных стандартов для многих
стран. Лидирующее экономическое положение США вынуждает многие компании для выхода на американский рынок составлять свою отчетность в соответствии с ОПБУ США. Для нас же важную роль играют РПБУ РФ, применяемые в каждодневной практической деятельности.
Сравнение стандартов учета проводилось с точки зрения обеспечения ими информацией двух упомянутых выше основных пользователей финансовой отчетности компаний - инвесторов и государства, в частности налоговых органов. Для инвесторов главными показателями являются целесообразность затрат и риски компаний при ведении как операционной деятельности, направленной на извлечение прибыли, так и инновационной деятельности, направленной на формирование новых и поддержание эффективности имеющихся активов. Для налоговых органов важны правильность отражения доходов, обоснованность учтенных расходов, финансовый результат деятельности компаний, правильность исчисления налогов.
Факторы, влияющие на развитие систем бухгалтерского учета
Национальные системы учета складываются под влиянием уникальных социально-экономических, политических и географических факторов.
В качестве социально-экономических факторов можно выделить характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем.
Например, в США и Великобритании, в силу доминирования свободного предпринимательства и развитости рынков ценных бумаг, основными поставщиками капитала выступают мелкие инвесторы, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности инвестируемых компаний. Кроме того, быстрое развитие экономики в этих странах привело к созданию большого количества транснациональных корпораций, играющих ведущую роль на мировых рынках. Поэтому финансовая отчетность компаний должна быть не только точной, но доступной и понятной огромному числу пользователей.
Во Франции и Швеции регулирующее влияние государства в экономике более выраженно, а системы учета и отчетности ориентированы на удовлетворение требований государственных органов.
В странах Южной Америки, где высок уровень инфляции, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть скорректирована на индексы инфляции.
В США, Великобритании, Нидерландах, Германии и других развитых странах многие предприятия имеют крупные размеры и развитую организационную структуру. Это приводит к усложнению учетной информации, которая могла бы адекватно отражать существующую экономическую реальность. Однако эти страны отличаются и высоким уровнем образования, и развитостью систем информирования, что обеспечивает адекватное восприятие пользователями финансовой отчетности. В менее развитых странах размеры предприятий не так велики, а уровень образования недостаточно высок. Поэтому приемлемыми оказываются только достаточно простые учетные системы.
На становление систем учета влияет и тип национальных законодательных систем. В стра-нах-«законодателях» (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.) законы действуют по принципу: «разрешено то, что разрешено». В соответствии с этим учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством, а учётная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. В то же время эти страны относятся к социально ориентированным, и поэтому частные компании получают существенную финансовую поддержку со стороны государства и банков. В странах-«незако-нодателях» (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.) законы действуют по принципу: «разрешено то, что не запрещено». Для таких стран характерно отсутствие законодательного регулирования учета, и хозяйствующим субъектам предоставлена свобода выбора его формы в установленных законом границах. Такие учетные системы обычно разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров и отличаются гибкостью и ориентацией на нужды широкого круга инвесторов.
Помимо этого на формирование систем бухгалтерского учета оказывают влияние политические факторы, т.к. каждый политический режим по-своему видит роль бухгалтерского учета и задачи, которые он должен решать.
Геополитическое положение стран влияет на характер их участия в международной торговле, что обуславливает взаимное влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой. Например, учетная система Индии близка к
английской в результате существовавшей колониальной зависимости, а система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики в силу географической и экономической близости.
Содержание понятий
Рассматриваемые в настоящей статье системы бухгалтерского учета используют различающиеся представления о научных исследованиях и опытно-конструкторских работах.
Для обозначения работ, связанных с научнотехнической деятельностью, технологическим развитием и изобретательством, в международной практике используется термин «reseach and development» (исследования и разработки). Под исследованиями в общем смысле понимают изыскания, направленные на получение новых знаний. Разработки в общем смысле трактуются как применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. Иными словами, исследования подразумевают добычу как фундаментальных знаний об устройстве природного и социального мира, так и прикладных знаний о том, как использовать добытые фундаментальные знания для достижения практических целей, а разработки - создание (генерацию), на основе добытых фундаментальных и прикладных знаний, технических решений практических (т.е. производственных в широком смысле этого слова) задач.
В российском законодательстве для обозначения работ, связанных с научно-технической деятельностью, технологическим развитием и изобретательством, используется аббревиатура «НИОКР». Однозначности расшифровки указанной аббревиатуры нет, сокращение «НИОКР» по-разному раскрыто в Федеральном законе (далее ФЗ) от 23.08.1996 г. № ФЗ-217 «О науке и государственной научно-технической политике», РПБУ РФ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», Гражданском и Налоговом кодексах РФ.
ФЗ «О науке...» и государственной научнотехнической политике» выделяет научную (научно-исследовательскую) деятельность, научнотехническую деятельность и экспериментальные разработки.
Научно-исследовательская деятельность в общем смысле - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, вклю-
чающая в себя фундаментальные (экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды) и прикладные (направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач) исследования.
Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Как можно видеть, термины «reseach and development» и термины, раскрытые в ФЗ России «О науке», сходны по форме и содержанию. Несмотря на формальное различие в обозначениях работ, связанных с научно-технической деятельностью, технологическим развитием и изобретательством, российское и международное законодательство по существу трактуют их одинаково.
Российские стандарты бухгалтерского учета, раскрывая термин НИОКР, используют принципы, заложенные в законе «О науке» и понимают под НИОКР научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
В главе 38 ГК РФ «Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», что традиционно сокращается как НИОКР, рассматриваются не научная и научно-техническая деятельность как таковая, а договоры на выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по заказу.
Налоговый кодекс РФ аббревиатуру НИОКР раскрывает как «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», что по смыслу сходно с терминами, предлагаемыми Рекомендацией ЮНЕСКО «О стандартизации международной политики в области науки и техники»2. Это раскрытие отличается от того, как «НИОКР» понимают ГК РФ, ПБУ 17/02, ФЗ
«О науке.», поскольку не относит к НИОКР процессов создания новых способов производства. Но, согласно пункту1 статьи 11 НК РФ, понятия других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они определены в этих отраслях законодательства. Поэтому при ведении финансово-хозяйственной деятельности компаний, в том числе и в целях бухгалтерского учета, при трактовке понятия НИОКР целесообразно опираться на дефиниции ФЗ «О науке» как основного закона в сфере науки и техники в России. Сравнение указанных формулировок с применяемым в международной практике понятием «reseach and development» показывает их сходство и по форме, и по содержанию. Таким образом, несмотря на формальное различие в обозначениях работ, связанных с интеллектуальной деятельностью, новаторством и изобретательством, российское и международное законодательства не имеют принципиальных расхождений.
Национальная и международная практики едины также и в том, что оценивают НИОКР как часть инновационной деятельности хозяйствующих субъектов, которую можно четко отделить от их операционной деятельности. Под операционной деятельностью понимается использование активов, т.е. инструментария бизнеса, для извлечения прибыли, ради чего, собственно, и создаются коммерческие предприятия. Инновационная деятельность - это деятельность, направленная на сохранение актуальности имеющегося и/или создание нового инструментария для ведения операционной деятельности, т.е. на формирование новых и пополнение имеющейся совокупности активов.
Инновационная деятельность ведется компаниями в виде проектов, имеющих определенные временные рамки. Вообще говоря, они могут вести ее не постоянно, а по необходимости и при достижении благоприятных условий. Однако в современных условиях, т.е. фактически с начала XX века, для поддержания на должном уровне операционной деятельности по извлечению прибыли, а также с целью эффективной реализации экономической стратегии компаний инновационную деятельность приходится вести постоянно. Такое положение объясняет, в частности, и появление инновационного бизнеса, специализирующегося на создании новых технологий, т.е. инструментов для производства обновленных и новых товаров. Эти инструменты не всегда используются их создателем в собственном производстве, а могут быть предназначены для передачи другим лицам - техноло-
гического трансфера, аналогично тому как, к примеру, скрипичный мастер, скорее всего, делает инструмент не для себя, а на продажу.
Отнесение расходов к операционной или инновационной деятельности может служить основой для классификации расходов компаний в сфере НИОКР. Если расходы связаны с деятельностью по созданию инструментария для ведения в будущем обновленного производства, то они подлежат капитализации. Если расходы связаны с информационным обеспечением принятия управленческих решений или с поддержанием уже сложившейся текущей деятельности компании, то они подлежат списанию в текущем периоде.
Учет расходов на исследования и разработки по ОПБУ США
В США доминирует концепция параллельности бухгалтерского и налогового учета, т.е. финансовый результат не подвержен влиянию налоговых правил и наоборот. Одновременно появляется необходимость в разработке метода приведения в соответствие данных финансовой отчетности и данных о фактических расходах по налогу на прибыль. Для решения последней задачи существует метод корректировок. Корректировки рассчитываются на основе использования понятий постоянной и временной разницы между данными финансового и налогового учета. Мелкие компании могут вести бухгалтерский учет исходя из налоговых норм.
Общепринятая американская система раскрывает учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы в ОПБУ США 2 «Учет расходов на исследования и разработки» и в ОПБУ США 142 «Нематериальные активы». Эти стандарты не рассматривают исследования и разработки и нематериальные активы как взаимосвязанные объекты учета, а вопрос учета расходов на создание нематериальных активов внутри компании, за исключением программного обеспечения, не рассмотрен ни в одном из этих стандартов. ОПБУ США 2 описывает учет расходов на исследования и разработки как самостоятельную статью, распространяющуюся на фундаментальные исследования, прикладные исследования и разработки, а ОПБУ США 142 раскрывает только порядок учета расходов на приобретение нематериальных активов.
Такой подход основан на утверждении, что какая-либо связь затрат на НИОКР с будущей прибылью не может быть установлена. Следовательно, к этим расходам не может быть при-
менен метод начисления, т.к. они не отражают никакой оценки будущего дохода, и даже если такие доходы возможны, то их нельзя измерить. Учетная система США рассматривает проведение НИОКР как источник повышенного риска, а связь получаемых в дальнейшем доходов с результатами НИОКР как неопределенную.
Безусловно, такой взгляд плохо согласуется с данными об успешном развитии рынка высоких технологий и реализуемых в США инновационных проектах. Поэтому крупные компании, имеющие выход на мировой рынок и соблюдающие на нем правила делового оборота, составляют свою отчетность в соответствии с МСФО и учитывают как активы (патенты, формулы и др.) стоимость исследований и разработок, которые привели к ощутимым результатам.
Прочие американские компании могут воспользоваться подходом, предусматривающим учет расходов на НИОКР исходя из конкретной ситуации, но при этом принимая во внимание экспертное мнение бухгалтеров, раскрытое в ОПБУ США 2 «Учет расходов на исследования и разработки». Учетные стандарты США в со-отсветствии с подходом «разрешено то, что не запрещено» определяют лишь границы, в которых субъект имеет значительную свободу действия. Поэтому если хозяйствующий субъект сможет как-либо подтвердить, что расход средств на НИОКР в текущем периоде принесет ему доход в будущем, то он, в соответствии с обозначенным подходом, может капитализировать данные расходы. При этом в США капитальными расходами считаются любые затраты, позволяющие извлекать прибыль в течение нескольких отчетных периодов, а некапитальными расходами являются затраты, образующие прибыль в течение одного отчетного периода.
Вопрос разумного учета расходов на НИОКР стоит особо остро при оценке нематериальных активов, созданных внутри компании на основе результатов проведенных исследований и разработок. Исходя из описанного выше подхода первоначальную стоимость нематериальных активов составляют только затраты на государственную регистрацию прав и судебные издержки по защите прав. Стоимость таких нематериальных активов мала и не отражает их реальной рыночной стоимости.
В американской литературе нет единого мнения по поводу учета расходов на НИОКР. Некоторые специалисты поддерживают общепринятый подход. Такая позиция основана на утверждении, что данный вид затрат должен расцениваться как расходование (использование) доходов и относиться к расходам в том
периоде, когда они возникли. Другие же считают, что в данном случае возврат средств в будущем можно ожидать. Поэтому, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, расходы на НИОКР следует капитализировать, а затем списывать по мере поступления дохода. Сторонники данного подхода отмечают также то, что его применение дает реальную картину финансового состояния фирмы.
В частности, профессор бухгалтерского и финансового дела Университета Нью-Йорка, Школы бизнеса Стерн (Stern School of Business), директор института Винсента Росса (Vincent C. Ross Institute) Л. Барух, исследуя с 90-х годов влияние капитализации и последующей амортизации расходов на НИОКР на показатели выручки и справедливой отчетной стоимости активов, показал существование прямой связи между капитализацией расходов на НИОКР и доходами компаний3. Кроме того, результаты его исследований показывают, что при проведении НИОКР основной риск связан не с неполучением доходов в будущем, а с их недооценкой. Тем самым он выявил существующие в США предрассудки в отношении расходов на НИОКР, вследствие которых компании не осуществляют доброкачественного прогнозирования будущих поступлений и не капитализируют и не амортизируют полученные результаты исследований и разработок.
В то же время ведущие американские компании, такие как IBM, Google, Шлюмберже и др., в своих отчетах демонстрируют стоимость своих нематериальных активов, которая составляет десятки процентов от общей стоимости их активов, а расходы на исследования и разработки составляют значительную часть от получаемых доходов.
Особенностью учета расходов на НИОКР в США является то, что расходы на НИОКР не учитываются при налогообложении прибыли, т.е. данные о них не отражаются в налоговой декларации, и, следовательно, налоговые органы не интересуются данными о размере потраченных на НИОКР ресурсов. Это позволяет компаниям вести исследования и разработки в неограниченных объемах, без опасений снизить показатели основной деятельности. Но разъяснения по операциям, связанным с проведением НИОКР, необходимо представить в пояснительной записке к финансовой отчетности периода. Иначе несоответствие показателей фактических расходов по уплате налогов и расходов по уплате налогов исходя из показателя финансовой прибыли до налогообложения может ввести пользователя отчетности в заблуждение.
С точки зрения инвестора ОПБУ США хороши тем, что они детально проработаны и конкретизированы для различных отраслей в форме отраслевых документов. Но это порождает и проблему ориентации в таком большом объеме информации. Как было отмечено выше, ОПБУ США исходят из повышенной неопределенности и высокого уровня риска при проведении НИОКР. Поэтому инвестор из отчетности, составленной по ОПБУ США, может получить данные лишь о высоком риске ведения НИОКР и о характере затрат на НИОКР, которые, соответственно, признаются в момент понесения, т.е. не капитализируются.
Учет расходов на исследования и разработки по МСФО
В международной системе учета порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы раскрыт в МСФО 38 «Нематериальные активы». Этот стандарт дает рекомендации по учету нематериальных активов, а также расходов на исследования и разработки как работ, позволяющих создать нематериальный актив внутри компании. В нем за счет введения ограничений, призванных гарантировать капитализацию только тех расходов на НИОКР, которые действительно могут принести доходы в будущем, сбалансирован принцип осмотрительности и полной капитализации расходов на НИОКР. В частности, стандарт рекомендует единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей), но капитализировать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний с целью создания продукции рыночной и технической новизны). Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по этому проекту рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Если расходы на разработки направлены на формирование объекта, удовлетворяющего установленным МСФО 38 требо-ваниям4, объект признается нематериальным активом.
Налоговый учет по МСФО строится на основе принципов национальной налоговой системы страны, применяющей данный подход, в частности принимается и принцип параллельности бухгалтерского и налогового учета. Так, если национальная налоговая система страны учитывает расходы на НИОКР при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то в этом
случае данные об этих расходах отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль. Степень раскрытия информации о расходах на НИОКР в налоговой декларации устанавливается национальным налоговым законодательством страны. Данные финансовой отчетности, составленной по МСФО, налоговые органы могут принимать лишь к сведению, но не использовать в целях взыскания или доначисления налогов. В целом из финансовой отчетности налоговые органы могут получить информацию о произведенных расходах, о полученных доходах, о финансовых результатах деятельности компаний за отчетный период, проследить историю уплаты налога на прибыль, источники возникновения отложенных налоговых обязательств и активов.
МСФО ориентированы на предоставление информации собственникам и инвесторам для принятия экономических решений. Поэтому для инвесторов финансовая отчетность, составленная на основе МСФО, хороша тем, что имеет четкую экономическую логику и простоту восприятия, содержит полезную и достоверную информацию для принятия решений. В частности, в ней отражены данные о рисках, связанных с проведением исследований и разработок компанией, а также о характере затрат на их проведение (капитализируемых или некапита-лизируемых).
Учет расходов на НИОКР по РПБУ
Российский подход сформирован положениями таких нормативных актов, как РПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», РПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», Налоговый кодекс РФ. РПБУ 17/02 описывает учет расходов на НИОКР, РПБУ 14/2007 - учет нематериальных активов, Налоговый кодекс РФ - порядок отражения информации о расходах на НИОКР для целей налогообложения. В совокупности они дают полное представление об учете данного вида расходов.
Согласно РПБУ 17/02 при выполнении определенных условий5 расходы на НИОКР капитализируются. Если хотя бы одно из условий не выполнено, расходы организации, связанные с проведением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. В случае получения положительного результата при проведении НИОКР организация может учесть произведенные затраты как вложения в НИОКР. Если же объект подлежит правовой охране, то после
Таблица
Сравнение американского, международного и российского подходов к учету расходов на НИОКР
Критерий для сравнения Американский подход ОПБУ США 2, ОПБУ США 142 (ориентирован на инвесторов) Международный подход МСФО 38 (ориентирован на инвесторов) Российский подход РПБУ 17/02, РПБУ 14/2007, НК РФ (ориентированы на государственные органы)
Обеспечение информацией инвесторов (финансовый учет) Для расходов на НИОКТР определен лишь один возможный уровень риска - высокий и один характер затрат -некапитализируемые Инвестор из финансовой отчетности получает достоверную и полную информацию о рисках и характере затрат на НИОКТР Финансовая отчетность обеспечивает инвестора информацией о характере затрат, но не о рисках
Обеспечение информацией государства, в частности налоговых органов (налоговый учет) Расходы на НИОКР не учитываются при налогообложении прибыли, и информация о них не отражается в налоговом учете В основу налогового учета положена национальная налоговая политика страны Расходы на НИОКР учитываются при налогообложении прибыли. Информация, содержащаяся в налоговой отчетности, дает налоговым органам представление о характере расходов на НИОКТР
оформления надлежащих документов и выполнения условия признания6 данный объект принимается к учету как нематериальный актив, что регулируется положениями РПБУ 14/2007. Этот момент указывает на связь, которую устанавливает российская система бухгалтерского учета между расходами на НИОКР и нематериальными активами, подтверждая тот факт, что процесс создания нематериальных активов внутри компании неразрывно связан с проведением НИОКР. Аналогичный подход применяется и в МСФО 38.
Схожесть между российским и международным подходами в отношении учета расходов на НИОКР обусловлена тем, что РПБУ 17/02 создавалось на основе стандарта МСФО 9 «Учет деятельности по исследованиям и разработкам», который затем был заменен стандартом МСФО 38. Хотя РПБУ 17/02 не содержит аналогичных применяемым в международной практике норм о квалификации хода НИОКР (деление на стадии исследования и разработки), косвенно вывод о признании расходов в стадии исследования в том же отчетном периоде, в котором они понесены, можно сделать, опираясь на изложенные в этом стандарте положения. Так, условия признания расходов на НИОКР, отраженные в РПБУ 17/02, не могут быть соблюдены ни при выполнении фундаментальных научных исследований, ни при выполнении прикладных исследований.
Всем условиям признания затрат фактически отвечают только затраты на опытно-кон-
структорские и технологические работы, поскольку их результатами являются либо законченные и действующие модели и опытные образцы необходимого для применения в производстве изделия, либо конструкторская документация на такой опытный образец, либо описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования7 . Таким образом, РПБУ 17/02 и РПБУ 14/2007, так же как и МСФО 38, сочетают в себе принципы осмотрительности и соответствия.
Российская система учета ориентирована прежде всего на предоставление достоверной информации государственным органам для проведения контроля и надзора за деятельностью хозяйствующих субъектов. Поэтому отчетность, составленная в рамках российской системы учета, с точки зрения налоговых органов является источником всей необходимой и достоверной информации о произведенных расходах, о полученных доходах, о финансовых результатах деятельности организаций за отчетный период, для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Согласно ст. 262 НК РФ расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКТР) признаются для целей налогообложения после завершения работ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов работ в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ,
оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКТР (отдельные этапы работ).
Отчетность по РПБУ 17/02 и РПБУ 14/2007 не ориентирована на интересы инвестора, поскольку не содержит информации о рисках, связанных с проведением НИОКТР. Как отмечают эксперты, РПБУ в большей степени ориентированы на юридическую форму, процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций8. Поэтому зачастую инвесторам в России приходится действовать вслепую, полагаясь лишь на свой опыт и на экспертное мнение.
Заключение
Сравнение рассмотренных подходов к учету расходов на НИОКР приведено в таблице. В качестве основного критерия используется степень обеспечения информацией двух основных потребителей информации в составе финансовой отчетности компаний - инвесторов и государства, в частности налоговых органов.
Сравнение показывает, что американский подход в отношении учета расходов на НИОКР является неудобным и для инвесторов, и для налоговых органов, т.к. не позволяет получить реальные данные о проведении исследований и разработок. Но свобода, которая предоставляется в рамках этого подхода, позволяет хозяйствующим субъектам вести учет расходов на НИОКР исходя из сложившейся ситуации. Для налоговых органов наибольшей полезностью с целью принятия решений обладает информация, содержащаяся в отчетности, составленной в рамках российского подхода. С точки зрения инвесторов, достоверную и полезную информацию они могут получить из отчетности, составленной на основе международного подхода.
Сравнение показывает, что российский подход действительно неудобен и непрактичен с точки зрения учета расходов на НИОКР. Это можно изменить путем закрепления в России принципов международного подхода и перехода на МСФО. МСФО строит налоговый учет на основе налогового законодательства страны, применяющей данный подход, и одновременно исходит из принципа разделения бухгалтерского и налогового учета, и в России соответствующая ему отчетность представляется оптимальной как для инвестора, так и для налоговых органов. Инвесторы смогут получить необходимую информацию для
принятия решений, а налоговые органы смогут получить пояснения к информации, содержащейся в налоговой отчетности организаций. Таким образом, представляется целесообразным закрепление в России на законодательном уровне принципа разделения бухгалтерского и налогового учета, о необходимости чего уже говорилось в докладе фонда Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности 9. Кроме этого целесообразно увеличить количество показателей, представленных в налоговой декларации по налогу на прибыль в отношении расходов на НИОКР10. На сегодня в ней содержатся данные лишь об общем объеме расходов на НИОКР и расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Реализация на практике этих основных требований позволит удовлетворить потребности в полезной информации и инвесторов, и налоговых органов в отношении учета расходов на НИОКР применительно к России.
Примечания
1. Форум финансовой стабильности (далее ФФС) был создан по решению министров финансов и управляющих центральных банков «большой семерки» в 1999 году с целью улучшения координации и обмена информацией среди национальных и международных органов, ответственных за вопросы финансовой стабильности. Задача ФФС заключалась в идентификации недостатков в международной финансовой архитектуре и обеспечении их устранения посредством принятия своевременных и скоординированных предупредительных действий. В его состав входили страны: G7, Австралия, Гонконг, Нидерланды, Сингапур, Швейцария, а также представители международных финансовых институтов. В апреле 2009 года ФФС был преобразован в Совет финансовой стабильности, выполняющий аналогичные функции. (www1.minfin.ru; www.financialstabilityboard.org )
2. Рекомендации ЮНЕСКО «О стандартизации международной статистики в области науки и техники» (Париж, 27 ноября 1978 года).
3. Baruch Lev, Doron Nissim, Jacob Thomas. On the informational usefulness of R&D capitalization and amortization// Visualizing Intangibles, S. Zambon and G. Marzo, eds., Ashgate Publishing Co.
4. Нематериальный актив, созданный при проведении разработок, признается, если компания может одновременно продемонстрировать:
- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
- способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
- ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;
- способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.
5. Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и
т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
6. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материальновещественной формы.
7. Постановление ФАС УО от 26.11.2007 № А60-4600/07.
8. Сходства и различия - Сравнение Международных стандартов финансовой отчетности с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета США и Российскими правилами бухгалтерского учета. ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» - Май 2007 г.
9. www.nsfo.ru
10. Приказ Mинфина от 5 мая 2008 г. № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения» ( с изм.от 21.05.2009).
Спжик num2pamypbi
1. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. (с изм.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.
2. Гражданский Кодекс РФ. Часть четвертая от 18.12.2006 // СЗ РФ. 2006. № 36. Ст. 3890.
3. Федеральный закон от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ (ред. от 04.12.2006 г.) «О науке и о государственной научно-технической политике».
4. Приказ Mинистерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02».
5. Приказ Mинистерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007».
6. Рекомендации ЮНЕСКО «О стандартизации международной статистики в области науки и техники» (Париж, 27 ноября 1978 года).
7. Baruch Lev, Doron Nissim, Jacob Thomas. On the informational usefulness of R&D capitalization and amortization// Visualizing Intangibles, S. Zambon and G. Marzo, eds., Ashgate Publishing Co. URL: http://pages.stern.nyu.edu/~blev/ (дата обращения
14.12.2009).
8. Налоговая реформа в России: проблемы и решения: В 2 т. Т. 2. M.: ИЭПП, 2003. С. 396-638. Научные труды / Ин-т экономики переходного периода; № 67Р.
9. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е издание, стереотип. M.: Финансы и статистика, 2004. 496 с.
10. Хендриксен Э.С, Ван Бреда M^. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 2000. 576 с
11. www.accountingreform.ru (дата обращения
01.12.2009).
12. http://www.ibm.com (дата обращения
24.11.2009).
13. http://sec.gov (дата обращения 24.11.2009).
14. http://www.slb.com (дата обращения
24.11.2009).
ACCOUNTING OF R&D EXPENDITURES IN EUROPE, USA AND RUSSIA
K.N. Abubakirova, V.A. Antonets, N. V. Nechaeva
The approaches to accounting of R&D expenditures in the system of international accounting standards (IAS), in the system of US generally-accepted accounting principles (GAAP) and in the system of Russian accounting standards (RAS) are compared from the point of view of providing information for two key users of financial reporting, namely investors and the state, in particular, tax authorities.
Keywords: IAS, RAS, U.S. GAAP, investors, tax authorities, comparison, providing information to users of financial statements.
