CC BY
153
УЧЕТ РАСЧЕТОВ ЗА ПРОДУКЦИЮ (ТОВАРЫ, РАБОТЫ, УСЛУГИ) С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВЕКСЕЛЕЙ
О. В. ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры финансов, учета и анализа
Московский государственный
университет печати имени И. Федорова
Несвоевременное исполнение покупателем своих обязательств по договору, в части оплаты, может привести к начислению штрафных санкций поставщиком, если подобные условия зафиксированы в договоре купли-продажи (поставки). В этой связи при условии нехватки свободных денежных средств для осуществления расчетов у покупателя актуальным становится вопрос использования в качестве средства платежа иного имущества. Одним из наиболее распространенных и удобных вариантов погашения задолженности перед поставщиком является использование при расчетах векселей. Рассмотрим организацию бухгалтерского и налогового учета векселей при их использовании в качестве средства платежа у покупателя и продавца.
Вексель — это ценная бумага (долговой документ), составленная в строго определенной форме, удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать уплаты согласованной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.
Следовательно, вексель — это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы. Причем этот документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, так как формальный признак векселя имеет решающее значение, а в ряде случаев может сложиться ситуация, когда форма векселя будет иметь приоритет над его содержанием. Осуществление имущественных прав по векселю возможно только при его предъявлении.
Российская Федерация придерживается Единообразного вексельного закона, принятого в 1930 г. в Женеве (Женевской конвенцией). Все операции с векселями регламентируются Положением о переводном и простом векселе, принятым ЦИК и СНК СССР в 1937 г., действие которого было подтверждено Федеральным законом от 11.03.1997 N° 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Для целей организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с векселями большое значение имеет их классификация. Классификация векселей по различным признакам представлена в табл. 1.
Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) также дана классификация векселей. Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусматривается деление векселей в зависимости от их экономической сущности на собственные, собственные переводные и векселя третьей стороны.
Большое внимание при совершении вексельных операций уделяется соблюдению сроков предъявления векселя к оплате.
Если вексель выдан со сроком платежа «по предъявлении», то он подлежит оплате при его предъявлении векселедержателем. Такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с момента его составления. В данном случае во внимание принимается дата составления векселя, указанная на его лицевой стороне. Векселедатель может сократить или увеличить этот срок, а также вправе предусмотреть, что вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В
Таблица 1
Классификация векселей
Классификационный признак Виды векселей Краткая характеристика
1. Характер обслуживаемой сделки 1.1. Товарные Служат для оформления коммерческих сделок, приводящих к возникновению дебиторской или кредиторской задолженности
1.2. Финансовые Отражают отношения займа денег векселедателем у векселедержателя и не связаны с куплей-продажей товаров
2. Субъект, производящий выплату по векселю 2.1. Простые (соло-векселя) Составляются в форме обязательства платежа, данного одним лицом другому. В операции участвуют два лица
2.2. Переводные (тратта) Выписываются в форме безусловного приказа векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в указанный срок получателю. В операции участвуют три лица: векселедатель (трассант), плательщик (трассат) и векселедержатель (ремитент)
3. Способ получения дохода 3.1. Дисконтные Приобретаются по цене ниже номинала (с дисконтом), а погашаются по номиналу
3.2. Процентные Приобретаются по номиналу, но предполагают получение процентов
4. Отношение к собственности 4.1. Выданные Оформляют дебиторскую задолженность
4.2. Полученные Оформляют кредиторскую задолженность
5. Область действия 5.1. Национальные Векселя конкретного государства, которые обращаются на его собственной территории
5.2. Международные Иностранные векселя, которые обращаются на территории государств, входящих в Женевскую конвенцию
6. Срок платежа 6.1. Определенно срочные Срок платежа устанавливается в виде определенной даты или в последний день, указанный в векселе
6.2. Неопределенно срочные Платеж по векселю производится при его предъявлении или через определенное время после предъявления (на дату акцепта тратты)
7. Место платежа 7.1. Домицилированные Место платежа отличается от места нахождения лица, обязанного произвести платеж по векселю, с целью строго установить место и условие протеста при неплатеже
7.2. Недомицилирован-ные Особое место платежа не указывается
8. Характер владения 8.1. Именные Указывается конкретное имя владельца, а обращение производится путем передаточных записей
8.2. На предъявителя Вексель передается по индоссаменту на предъявителя
9. Форма представления 9.1. Документарная Вексель составляется на бумажном носителе
9.2. Бездокументарная Вексель составляется в виде записи на счете ДЕПО в депозитарии (российским вексельным законодательством не допускается)
этом случае векселедержатель не может предъявить вексель к оплате ранее обусловленной даты, однако годичный срок для предъявления векселя к платежу будет исчисляться не с даты составления векселя, а с обусловленной даты.
Если вексель выдан со сроком платежа «на определенную дату», «во столько-то времени от составления» или «во столько-то времени от предъявления», то его следует предъявить к оплате либо в день, когда должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. Срок платежа по переводному векселю, подлежащему оплате «во столько-то времени от предъявления», определяется либо датой акцепта, либо датой протеста в неакцепте векселя.
При использовании простого векселя его предъявление к акцепту не требуется, поскольку
векселедатель изначально сам обязывается по векселю. Поэтому срок платежа по простому векселю, подлежащему оплате «во столько-то времени от предъявления», определяется датой проставления на векселе специальной отметки о предъявлении. Векселедержатель должен в течение одного года с даты составления векселя предъявить его для проставления датированной отметки о предъявлении. Эта отметка подписывается векселедателем. Если он отказывается от проставления отметки, отказ должен быть опротестован у нотариуса по месту нахождения векселедателя. С даты этой отметки или с даты протеста исчисляется 30-дневный срок от предъявления.
Соблюдение указанных сроков предъявления векселя к оплате имеет важное практическое значение. Так, при непредъявлении векселя к оплате в
установленный срок держатель векселя утрачивает права по нему в отношении всех иных обязанных лиц (индоссантов и т. д.), кроме основного должника — акцептанта (плательщика по переводному векселю) или векселедателя (по простому векселю). При предъявлении векселя к оплате целесообразно составить акт предъявления векселя, скрепленный подписями обеих сторон.
Если в день платежа оплата по векселю произведена не будет, вексель должен быть опротестован.
Платеж по векселю может быть обеспечен (полностью или частично) посредством аваля — гарантии по вексельному обязательству. Авалист во всех случаях отвечает солидарно с лицом, за которое он совершил аваль, причем перед любым законным векселедержателем.
В соответствии с п. 5 Положения о переводном и простом векселе начисление процентов может быть обусловлено только в том векселе, который выдается со сроком платежа «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления». В любом другом векселе проценты предусмотрены быть не могут. Если, к примеру, вексель выдается со сроком платежа «на определенную дату» либо «во столько-то времени от составления», то даже при наличии в тексте векселя условия о процентах оно будет считаться ненаписанным. Кроме того. процентная ставка должна быть указана в самом векселе, в противном случае условие о процентах также считается ненаписанным.
Специальные счета для учета векселей, выданных под поставку товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг, не предусмотрены. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению учет товарных векселей ведется на субсчетах, открываемых к счетам расчетов:
— счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные»;
— счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные»;
— счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Векселя выданные» («Векселя полученные»).
Построение аналитического учета по указанным счетам должно обеспечить получение необходимых данных:
— о суммах полученных и выданных векселей;
— о выданных векселях, срок оплаты по которым не наступил;
— о полученных векселях, срок оплаты по которым не наступил;
— о выданных векселях с просроченным сроком оплаты;
— о полученных векселях с просроченным сроком оплаты.
В бухгалтерском учете полученные или выданные товарные векселя за поставленную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги отражаются в суммах, указанных в векселе.
Положительная разница между вексельной суммой полученного товарного векселя и стоимостью отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, в оплату которых получен вексель, учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов.
Пунктом 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 определено, что при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставленного в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ доходы в виде дисконта, полученные по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его получения), признаются процентами. Пунктом 1 ст. 162 НК РФ предусмотрен особый порядок обложения налогом на добавленную стоимость процента (дисконта) по полученным организацией за реализованный товар векселям. Объект налогообложения возникает только в том случае, когда дисконт по товарному векселю превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые рассчитан процент.
Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также учет операций по выдаче поручительств в оплате (аваль) осуществляются на забалансовых счетах:
— векселей полученных — на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;
— индоссированных векселей и выданных поручительств в оплате — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Если в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Векселя полученные», не будет оплачена (погашена) векселедателем, то эта задолженность
переводится на счет 76, субсчет «Претензии по векселям». Если вексель был опротестован, то сумма начисленных расходов по опротестованию отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Претензии по векселям».
Рассмотрим отражение в учете расчетов с использованием простых товарных векселей.
На начальной стадии обращения простой товарный вексель выписывается покупателем поставщику товаров, работ, услуг в обеспечение конкретной сделки. За отсрочку платежа на стоимость товаров, работ, услуг может начисляться определенный процент, в силу чего общая сумма, указанная в векселе (вексельная сумма), будет больше, чем стоимость товара, работ, услуг при продаже в обычном порядке. Покупатель получает от продавца товар, передавая при этом последнему свой вексель, содержащий безусловное обязательство уплатить векселедержателю указанную в нем сумму.
При простой форме обращения товарного векселя он не выходит за рамки отношений «продавец — покупатель». По истечении указанного в векселе срока он предъявляется векселедержателем (поставщиком) к оплате, а векселедатель (покупатель), выполняя свои обязательства по векселю, перечисляет денежные средства на счет продавца или рассчитывается иным способом.
Методику бухгалтерского учета простых товарных векселей у векселедателя и векселедержателя рассмотрим на примере (пример 1).
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Книжный мир» по договору поставки отгружает ООО «Буква» товары на сумму 118 000руб., в том числе НДС — 18 000руб. ООО «В» выдает собственный простой вексель на сумму 120 000руб. Через 30 дней ООО «Книжный мир» предъявляет вексель к оплате векселедателю. ООО «Буква» оплачивает вексель.
В учете у покупателя-векселедателя — ООО «Буква» — следует сделать следующие записи.
1. Оприходованы товары по договору поставки с ООО «Книжный мир»:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 100 000 руб.
2. Отражен «входящий» НДС по поступившим товарам:
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 18 000 руб.
3. Выдан собственный простой вексель:
Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 118 000 руб.
4. Отражена разница между стоимостью приобретенных товаров и вексельной суммой:
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 2 000 руб.
5. Погашение (оплата) векселя при наступлении срока платежа:
Д-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные», К-т сч. 51 — 120 000 руб.
В учете у продавца-векселедержателя — ООО «Книжный мир» — необходимо сделать следующие записи.
1. Отражена задолженность покупателя за товары по договору поставки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 — 118 000 руб.
2. Начислен НДС:
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 — 18 000 руб.
3. Получен товарный вексель от ООО «Буква»:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т
сч. 62 — 118 000 руб.
4. Отражена разница между дебиторской задолженностью и вексельной суммой:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т сч. 91.1 — 2 000 руб.
5. Начислен НДС с суммы превышения процентов по векселю над процентами по ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ — 8 % годовых):
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 — 186,73 руб. ((2 000 руб. — 118 000руб. • 0,08 • 30 дн.: 365 дн.) • 18% : 118 %>).
6. Оплачен вексель:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — 120 000руб.
У первого векселедержателя возможны следующие операции с использованием полученных векселей:
— передача векселя третьему лицу в порядке расчетов по погашению собственной кредиторской задолженности (за полученную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, по кредитам, займам и др.);
— учет векселя в банке (операция дисконтирования);
— передача векселя в банк в обеспечение полученного кредита.
Рассмотрим ситуацию передачи векселя третьему лицу в порядке расчетов по погашению собственной кредиторской задолженности на примере (пример 2).
Пример 2. Дополним условия примера 1 сле-
дующим образом: Через 30 дней ООО «Книжный мир» передает вексель на сумму 120 000руб., полученный от ООО «Буква», ЗАО «Канцлер» в порядке расчетов за оказанные услуги. Стоимость услуг составляет 354 000руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Оставшаяся часть задолженности уплачена денежными средствами с расчетного счета.
В учете у векселедержателя — ООО «Книжный мир» — необходимо сделать следующие записи.
1. Отражена задолженность покупателя за товары по договору поставки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 118 000 руб.
2. Начислен НДС:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 18 000 руб.
3. Получен товарный вексель от ООО «Буква»:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т
сч. 62 — 118 000 руб.
4. Отражена разница между дебиторской задолженностью и вексельной суммой:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т сч. 91-1 — 2 000 руб.
5. Начислен НДС с суммы превышения процентов по векселю над процентами по ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ — 8 % годовых):
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 — 186,73 руб. ((2 000 руб. — 118 000руб. • 0,08 • 30 дн. : 365 дн.) • 18% : 118 %>).
6. Отражена стоимость услуг, оказанных ЗАО «Канцлер»:
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — 300 000 руб.
7. Отражен «входящий» НДС по оприходованным услугам:
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 54 000 руб.
8. Передан вексель ООО «Книжный мир» в порядке расчетов с ЗАО «Канцлер» за оказанные услуги:
Д-т сч. 60 К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — 120 000 руб.
9. Перечислена с расчетного счета оставшаяся кредиторская задолженность:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 234 000 руб.
10. Принят к вычету НДС по приобретенным услугам:
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб.
При отсутствии у векселедержателя кредиторской задолженности передача векселя третьему лицу расценивается как выдача аванса. При этом в бухгалтерском учете будет составлена проводка:
Д-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные», К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — на сумму переданного векселя.
Рассмотрим порядок отражения в учете векселедержателя операции по учету векселя в банке (операции дисконтирования).
Учет векселей состоит в том, что при недостатке денежных средств векселедержатель может передать (продать) банку вексель до наступления срока платежа по нему и получить вексельную сумму за вычетом определенного процента от этой суммы за досрочное получение средств. Такая операция называется учетом векселей, или дисконтированием.
Вексель индоссируется в пользу банка, который становится векселедержателем, предъявляющим документ плательщику в указанный срок. Сумма, вычитаемая банком из вексельной суммы в качестве премии за досрочное погашение кредита, называется дисконтом. Величина дисконта определяется как разность вексельной суммы и ее приведенной величины на момент учета векселя.
Приведенная величина стоимости векселя зависит от срока, оставшегося до даты погашения долгового обязательства, и определяется на основе учетной ставки коммерческого банка, приобретающего вексель:
Р = 1 -
365
где Р — приведенная величина вексельной суммы на момент учета;
S — вексельная сумма;
ё — учетная ставка банка, приобретающего вексель;
ґ — число дней от даты учета до даты погашения векселя.
Таким образом, дисконт, удерживаемый банком, определяется по формуле:
Б =
365
Коммерческий банк, скупающий долги путем дисконтирования товарных векселей, может одновременно применять несколько учетных ставок в зависимости от срока, оставшегося до оплаты векселя, надежности плательщика по векселю, уровня учетных ставок других банков.
Представленные к учету векселя проверяются банком с точки зрения их экономической и юридической надежности. С юридической стороны проверяются правильность заполнения реквизитов, полномочия лиц, чьи подписи имеются на
векселе, а также их векселеспособность (подлинность подписей на векселе). Целью проверки экономической надежности векселя является определение степени уверенности в его погашении. Кроме проверки общей кредитоспособности клиента анализируется экономическое положение индоссантов, авалистов и др.
Методика отражения операций по учету векселей в банке у векселедержателя определяется тем, что учет векселя в банке представляет собой передачу ему документа по бланковой передаточной надписи за определенную сумму денег, т. е. продажу векселя банку. Учитывая вексель, банк приобретает право собственности на него, а векселедержатель, передавший банку вексель, соответственно такое право теряет.
Посредством учета векселя в банке коммерческий кредит трансформируется в кредит банковский. Кредиты, полученные по операциям дисконтирования, учитываются в общем порядке, т. е. в соответствии с ПБУ 15/08 с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
При предъявлении векселей к оплате банк извещает векселедержателя о совершаемых сделках. Операция учета векселей в банке (дисконтирования) закрывается на основании извещения банка
об оплате векселя путем отражения суммы векселя по дебету счета 66.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу дебетуют счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредитуют счета учета денежных средств. При этом дебиторская задолженность, обеспеченная просроченным векселем, продолжает числиться на счетах учета дебиторской задолженности. Рассмотрим отражение в учете операций дисконтирования векселей на конкретном примере (пример 3).
Пример 3. Дополним условия примера 1 следующим образом: ООО «Книжный мир» через 15 дней учитывает вексель в банке (операция дисконтирования). За учет векселя банк взимает плату, возмещая векселедержателю сумму, указанную в векселе, за вычетом учетного процента (дисконта). Ставка дисконтирования — 16 % годовых.
Сумма дисконта составляет: 120 000руб. • 15 дн. • 0,16 : 365 дн. = 789 руб.
В учете у векселедержателя—ООО «Книжный мир» — необходимо сделать следующие записи.
1. Отражена задолженность покупателя за товары по договору поставки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 118 000 руб.
2. Начислен НДС:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 18 000 руб.
3. Получен вексель от покупателя ООО «Буква»:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т
сч. 62 — 118 000 руб.
4. Отражена разница между дебиторской задолженностью и вексельной суммой:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т сч. 91-1 — 2 000 руб.
5. Зачислены денежные средства по операции дисконтирования на расчетный счет:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 — 119 211 руб. (120 000 руб. — 789 руб.).
6. Учтен дисконт по векселю:
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 66 — 789 руб.
7. Закрыта операция дисконтирования после получения извещения из банка о погашении векселя векселедателем (через 30 дней после выдачи векселя ООО «Буква»):
Д-т сч. 66 К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — 120 000 руб.
8. Начислен НДС с суммы превышения процентов по векселю над процентами по ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ — 8 % годовых):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 — 186,73руб. [(2 000 руб. — 118 000 руб. • 0,08 • 30 дн. : 365 дн.) • 18 % : 118 %>].
В случае неоплаты векселя в срок в учете ООО «Книжный мир» необходимо произвести следующие записи.
9. Возвращены денежные средства по кредитному договору:
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 120 000 руб.
10. Опротестован вексель:
Д-т сч. 76, субсчет «Претензии по векселям», К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — 120 000 руб.
11. Учтены расходы по опротестованию векселя:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76, субсчет «Претензии
по векселям» — в сумме фактических затрат.
Учет (дисконтирование) векселя следует отличать от получения кредита под залог векселя. Сравнительная характеристика банковских операций с векселями представлена в табл. 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика банковских операций с векселями
Признак Учет векселя в банке Получение кредита под залог векселя
Цель операции Продажа векселя банку для получения денежных средств Обеспечение кредита
Индоссамент Полный (чаще всего бланковый) Ограниченный (залоговый, препоручительный)
Объем полученных денежных средств Вексельная сумма за минусом дисконта Установленный конкретным банком процент от вексельной суммы
Право собственности на вексель Переходит к банку Остается у лица, передавшего вексель в залог
Принадлежность к балансу Вексель продолжает учитываться на балансе векселедержателя и в забалансовом учете
Рассмотрим организацию учета при передаче векселедержателем векселя в банк в обеспечение полученного кредита.
Вексель передается банку по залоговому индоссаменту («валюта в залог», «валюта в обеспечение») или по препоручительному индосаменту («валюта к получению», «на инкассо»), дающему право банку осуществлять некоторые операции по векселю: предъявлять к оплате, получать платеж и др. Однако индоссировать вексель банк может только в порядке препоручительства. Так как залог не прекращает права собственности на заложенное имущество, банк, не являясь собственником, не имеет права совершать полный индоссамент, передающий собственность на вексель другому лицу.
Банк открывает организации специальный ссудный счет, на который зачисляется сумма кредита, в обеспечение погашения которого принимаются векселя. Полученные кредиты и проценты за их использование погашаются заемщиком в обычном порядке. После погашения задолженности ему возвращаются векселя, принятые в обеспечение ссуды.
Если заемщик недобросовестно исполняет свои обязанности по кредитному договору, то в целях погашения кредита и процентов банк обращает взыскание задолженности на хранящиеся у него векселя путем их реализации и зачисления сумм, поступающих в оплату векселей, на покрытие долгов заемщика перед банком.
Переданные банку векселя продолжают числиться на балансе векселедержателя на счете 62, субсчет «Векселя полученные» (или на счете 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», если это вексель третьего лица) с одновременным отражением на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по получению векселедержателем банковского
кредита под вексельное обеспечение на конкретном примере (пример 4).
Пример 4. Дополним условия примера 1 следующим образом: ООО «Книжный мир» за 15 дней до погашения векселя передает его в залог банку в обеспечение кредита. Сумма кредита составляет 96 000 руб. Срок кредита равен 15 дням. Кредит получен под 20 % годовых.
В учете у ООО «Книжный мир» необходимо сделать следующие записи.
1. Передан вексель в обеспечение возврата кредита:
Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», субсчет «Векселя в залоге» — 120 000 руб.
2. Получен краткосрочный банковский кредит:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, субсчет «Основной долг» — 960 00 руб.
3. Начислены проценты по полученному кредиту согласно условиям кредитного договора:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66, субсчет «Проценты к уплате» — 789 руб. (96 000 руб. • 20 % : 365 дн. • 15 дн.).
4. Перечислены денежные средства в погашение суммы основного долга и процентов по кредиту согласно условиям кредитного договора:
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 96 789 руб.
5. Возвращен вексель, переданный в обеспечение полученного кредита:
К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», субсчет «Векселя в залоге» — 120 000 руб.
Далее остановимся на порядке отражения в учете операций с переводными векселями.
Главное различие между простыми и переводными векселями состоит в том, кто является плательщиком по векселю (так называемым прямым должником). Плательщиком по простому векселю
является сам векселедатель — непосредственно лицо, выписавшее вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем.
Соответственно, в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму («обязуюсь оплатить...»), в переводном — простое, ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму («платите...», «предлагаю (прошу) заплатить.» и т. п.). Отсюда переводному векселю свойствен акцепт, позволяющий векселеполучателю получить подтверждение того, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, принимает (акцептует) это предложение.
Акцепт отмечается на векселе словом «акцептован» или равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Подпись плательщика, совершенная на лицевой стороне векселя, также имеет силу акцепта.
Акцепт векселя должен быть простым и ничем не обусловленным, т. е. принятие векселя к платежу нельзя ставить в зависимость от совершения какого-либо события: поступления товаров, совершения платежа и т. д.
Акцепт может быть полным и частичным. Полный акцепт означает, что трассат (плательщик по векселю) полностью выплатит указанную в векселе сумму в установленные сроки. Частичный акцепт означает, что трассат согласен выплатить только часть суммы. Следовательно, другая часть суммы платежа остается неакцептованной.
Так как плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить вексель в указанный в нем срок, то в случае неплатежа векселедержатель имеет против акцептанта прямой иск, основанный на данном переводном векселе.
Переводный вексель выдают, как правило, с целью погасить свою задолженность перед контрагентом, сделав его кредитором своего должника или лица, которое в силу имеющихся соглашений или предположений вскоре сделается таковым.
В случае с переводным векселем необходимо рассматривать факт принятия на себя обязательства по векселю уже у двух субъектов бухгалтерского учета: у трассанта (векселедателя) и трассата (плательщика). Важным моментом для целей учета в этом случае является то, что до акцепта плательщиком векселя он совершенно аналогичен простому векселю. Это связано с тем, что лицо, обозначенное в векселе трассатом, не обязано принимать вексель
к платежу. Векселедатель лишь предлагает этому лицу заплатить определенную сумму ремитенту, плательщик же вправе отказать ему в этом — не акцептовать вексель.
Рассмотрим отражение выдачи переводного векселя в бухгалтерском учете трассанта.
Различие между простым и переводным векселем возникает только после акцепта документа трассатом. С этого момента акцептант принимает на себя вексельное обязательство, становясь основным должником ремитента. При этом остается в силе и обязательство векселедателя, которое становится после акцепта векселя условным (на случай неоплаты векселя трассатом).
Следовательно, до принятия переводного векселя к платежу лицом, обозначенным в нем плательщиком, выдача документа в учете векселе-дателя-трассанта должна отражаться аналогично выдаче простого векселя — на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные». После акцепта векселя трассатом в учете векселедателя должен быть отражен зачет дебиторской задолженности плательщика на сумму долга перед ремитентом.
В данной ситуации возможны четыре варианта:
1) зачитываемая задолженность равна между собой;
2) величина кредиторской задолженности перед ремитентом превышает долг плательщика по векселю;
3) долг плательщика больше задолженности перед ремитентом, погашенной путем трассирования векселя;
4) дебиторской задолженности нет, но вексель акцептуется в счет будущей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Тогда после акцепта векселя плательщиком в учете векселедателя должна быть сделана запись по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».
Варианты 2 и 3 обычно регулируются перечислением оставшейся суммы денежных средств или поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Принятие векселя к платежу трассатом не снимает с векселедателя ответственности за своевременное и полное погашение векселя. Данный факт находит отражение в учете векселедателя на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств
и платежей выданные» как условное обязательство перед ремитентом в сумме номинала векселя и причитающихся к платежу процентов по нему. Сумма данного обязательства продолжает числиться на счете 009 до погашения векселя плательщиком.
Рассмотрим порядок отражения принятия переводного векселя к платежу в бухгалтерском учете трассата (акцептанта).
Сам факт выдачи векселя трассантом ремитенту не находит отражения в учете трассата. Его задолженность перед ремитентом отражается в учете только после того, как плательщик принимает на себя вексельное обязательство — акцептует вексель.
Акцепт представляет собой вид вексельного обязательства и юридические последствия акцепта переводного векселя те же, что и при выдаче нового простого векселя. С момента совершения акцепта трассат, становясь акцептантом, является лицом, обязанным перед векселедержателем совершенно самостоятельно.
Следовательно, в учете трассата факт принятия векселя к платежу должен найти отражение аналогично факту выдачи простого векселя. При этом в учете акцептанта делается запись:
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» — на сумму совершенного акцепта.
Если плательщик, акцептуя вексель, не имеет непогашенной задолженности перед векселедателем, а принимает документ к платежу согласно какой-либо с ним дополнительной договоренности на будущее, акцепт векселя должен отразиться по дебету счета, на котором теперь будет учитываться возникшая с совершением акцепта дебиторская задолженность векселедателя:
Д-т сч. 60, 76, субсчет «Авансы выданные», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» — на сумму совершенного акцепта.
Рассмотрим порядок отражения получения векселя в бухгалтерском учете векселеполучателя (ремитента).
Методика бухгалтерского учета у векселедержателя — получателя денежных средств по переводному векселю не изменится, т. е. получение и погашение переводного векселя отражаются аналогично движению простых векселей.
Рассмотрим методику отражения выдачи и принятия к учету переводного векселя на конкретном примере (пример 5).
Пример 5. Общество с ограниченной ответственностью «Аванта» в оплату выполненных подрядчиком ООО «Строим вместе» ремонтных работ производственного назначения, стоимость которых составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000руб., выдало переводный вексель, плательщиком по которому назначено ООО «Книжкин дом». Дебиторская задолженность ООО «Книжкин дом» за приобретенную ранее у ООО «Аванта» продукцию (книги) составляет 2 360 000 руб. Срок оплаты векселя «черезмесяц с даты предъявления», на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18 % годовых. Вексель предъявлен к платежу и оплачен через 30 дней от даты составления.
В учете у трассанта — ООО «Аванта» — необходимо сделать следующие записи.
1. Отражена задолженность покупателя (ООО «Книжкин дом») за реализованную продукцию:
Д-т сч. 62К-т сч. 90-1 «Выручка» — 2 360 000
руб.
2. Начислен НДС:
Д-т сч. 90-3 «НДС» К-т сч. 68 — 360 000 руб.
3. Отражена задолженность подрядчику (ООО «Строим вместе») за выполненные ремонтные работы, обеспеченная векселем:
Д-т сч. 20 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 1 000 000 руб.
4. Отражен НДС по выполненным работам:
Д-т сч. 19 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 180 000 руб.
5. Начислены проценты по выданному векселю (ежемесячно до акцепта векселя трассатом):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 17 458 руб. (1 180 000 руб. • 18 % : 365 дн. • 30 дн.).
6. Выданный переводный вексель отражен в забалансовом учете:
Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 1 197 458руб.
7. Акцептован вексель трассатом — ООО «Книжкин дом»:
Д-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные», К-т сч. 62 — 1197 458руб. (1180 000руб. + 17 458руб.).
8. Погашен остаток задолженности за выполненные работы перед ООО «Строим вместе»:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62— 1162 542руб. (2 360 000 руб. — 1 197 458руб.).
В учете у трассата — ООО «Книжкин дом» необходимо сделать следующие записи.
1. Оприходованы товары (книги) по договору поставки с ООО «Аванта»:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 2 000 000 руб.
2. Отражен «входящий» НДС по поступившим товарам (книгам):
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 360 000 руб.
3. НДС по товарам предъявлен к возмещению из бюджета:
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 360 000 руб.
4. Отражен в учете акцепт переводного векселя поставщика товаров — ООО «Аванта»:
Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — 1 197 458руб.
5. Перечислены на счет ремитента — ООО «Строим вместе» — денежные средства в оплату акцептованного переводного векселя:
Д-т сч. 60, субсчет «Векселя выданные», К-т сч. 51 — 1 197 458руб.
6. Погашена оставшаяся часть кредиторской задолженности перед ООО «Аванта» за книги:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 1 162 542 руб.
В учете у ремитента — ООО «Строим вместе» — необходимо сделать следующие записи.
1. Отражена задолженность заказчика ООО «Аванта» за выполненные ремонтные работы:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 «Выручка» — 1180 000
руб.
2. Начислен НДС:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 180 000 руб.
3. Получен вексель в оплату произведенных ремонтных работ:
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т сч. 62 — 1 180 000 руб.
4. Начислены проценты к получению по векселю (ежемесячно):
Д-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные», К-т сч. 91—1 — 17 458руб. (1 180 000руб. • 18 % : 365 дн, • 30 дн.).
5. Начислен НДС с суммы превышения процентов по векселю над процентами по ставке рефинансирования ЦБ РФ в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ — 8 % годовых):
Д-т сч. 91-2К-т сч. 68—1 479,52руб. [(17 458 руб. — 1180 000руб. • 0,08 • 30 дн. : 365 дн.] • 18% : 118 %>).
6. Зачислены на расчетный счет денежные средства в погашение векселя:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Векселя полученные» — 1 197 458руб.
Список литературы и нормативных актов
1. Брызгалин А. В. Векселя: правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет /
A. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин; под ред. канд. юрид. наук А. В. Брызгалина. Екб.: Налоги и финансовое право, 2002.
2. Дмитриева О. В. Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами / О. В. Дмитриева. М.: МГУП имени Ивана Федорова, 2011.
3. ЕндовицкийД. А. Учет ценных бумаг: учеб. пособие / Д. А. Ендовицкий, Н. А. Ишкова; под ред. проф. Д. А. Ендовицкого. 2-е изд., стер. М.: КноРус, 2007.
4. Ефремова А. А. Векселя и варранты: практика использования и учета / А. А. Ефремова, С. С. Горе-ничий. М.: Экономика, 2000.
5. Камысовская С. В. Бухгалтерский учет ценных бумаг / С. В. Камысовская, Т. В. Захарова. М.: КноРус, 2010.
6. Ковалева В. Д. Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами: учеб. пособие / В. Д. Ковалева,
B. В. Хисамудинов. М.: КноРус, 2010.
7. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
8. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»: приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
12. О переводном и простом векселе: Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ.
13. О введение в действие Положения о простом и переводном векселе»: постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 №104/1341.
* * *
