CC BY
20
В1СНИК ПРИАЗОВСЬКОГО ДЕРЖАВНОГО ТЕХН1ЧНОГО УН1ВЕРСИТЕТУ 2003 р Вип №13
УДК 658.512
Толпежников Р.А.
УЧЕТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И ПРОЦЕССНЫЙ ПОДХОД В РАМКАХ СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА
Предложена методика учета затрат на качество, в основе которой лежит принцип составления сметы затрат по центрам ответственности. Данная система учета затрат позволяет подойти к решению проблем оценки затрат на качество, эффективности функционирования системы качества, выявления неэффективных видов деятельности, снижения и оптимизации затрат на качество. Уточнена роль затрат на качество в системе менеджмента качества.
Методы определения, планирования и учета затрат на качество являются неотъемлемой частью всеобщего управления качеством (TQM), положенного в основу МС ИСО 9000-2000. Роль экономических аспектов управления качеством в последнее время неуклонно возрастает, что вызвано усилением конкурентной борьбы на рынках товаров и услуг. Очевидно, что система качества, внедряемая на предприятии, не может быть по-настоящему эффективной без экономических механизмов обеспечения и улучшения качества, поскольку невозможно обеспечить конкурентоспособность продукции, опираясь на организационные методы.
В последнее время вопрос о гарантированном уровне качества является неотъемлемым при решении любых задач, поставленных перед предприятием. Предприятие, ориентирующееся на лозунг «качество - прежде всего», завоевывает доверие потребителей постепенно и также постепенно получает более высокие прибыли от реализации своей продукции. Именно этот временной лаг не позволяет большинству отечественных предприятий вкладывать средства в развитие системы менеджмента качества на своем предприятии, поскольку зачастую они жестко ограничены в них. На практике многие предприятия продолжают по-прежнему работать с ведущей ориентацией на прибыль путем сокращения затрат, опасаясь, что повышение качества повлечет за собой увеличение издержек и, как следствие, сокращение прибыли. Данная ситуация вызвана противоречиями в целях управленческой деятельности, которые лежат в разных плоскостях. Так, цели в финансовой сфере предполагают минимизацию текущих затрат, в то время как цели в области качества -дополнительные текущие расходы. Таким образом, руководитель должен определить приоритеты по намеченным целям исходя из приоритетов в конкуренции товаров на современном рынке. Оказать содействие в выборе приоритетов поможет экономический механизм обеспечения качества, основанный на управлении затратами на качество. Однако, это возможно только в том случае, если будут успешно решены вопросы идентификации и обоснования состава статей на качество.
Сложность заключается в том, что действующая система первичного, оперативного и бухгалтерского учета на предприятиях не предусматривает использования информации, необходимой для полного учета затрат на качество. Кроме того, сертификация систем качества на предприятиях осуществлялась на основании стандартов ИСО 9000 версии 1995 г., в которых обязательные требования к учету и анализу затрат на качество отсутствовали. В свою очередь, стандарты МС ИСО 9000-2000 особое внимание отводят процессному подходу и документации, необходимой для эффективного планирования процессов и контроля за ними, что ставит новые задачи перед экономическим контролингом процессов, а именно разработку методик, направленных на эффективное планирование, учет и контроль за процессами [1,2,3] .
Анализ исследований в данной области показывает, что связь проблем качества и экономики до сих пор не доведена до логического конца. Актуальность данного вопроса
ГТГТУ, ст.преп.
обусловлена тем, что качество - категория динамичная, следовательно, вопросы экономического плана также будут требовать постоянного совершенствования, как это видно из ретроспективного анализа.
Основоположниками классификации затрат на качество принято считать Фейгенбаума и Джурана, которые предложили делить затраты на качество на четыре группы:
• на предупреждение;
• на оценку (контроль) качества;
• на потери от внутренних несоответствий;
• на потери от внешних несоответствий.
Это позволило им сформулировать задачу распределения затрат между группами, которое минимизирует их общую величину [4]. Такой подход в отдельных случаях дает полезные результаты. Тем не менее, исходя из логики подхода, получается некоторый "экономически оправданный" уровень брака или несоответствий, что не соответствует принципам, изложенным в стандартах ИСО 9000:2000. Кроме того, основываясь на такой классификации затрат, подход ставит перед пользователем проблемы, связанные с отнесением тех или иных видов затрат (двусмысленных по природе) к одной из четырех групп. К тому же, существующая система учета на предприятиях не вписывается в данную классификацию и приводит к отрыву затрат на качество от общих затрат предприятия, а следовательно, к выделению управления качеством в самостоятельную функцию и утрате прямой связи этой деятельности с результатами работы предприятия в целом. В заключении, данный метод не позволяет устанавливать места возникновения несоответствий в рамках конкретного производственного процесса, а следовательно, осуществлять «работу» над узкими местами планирования.
Через некоторое время Кросби предложил иной подход, связанный с разделением затрат на две категории. В его основе лежит стремление к нулевому уровню дефектов в процессе деятельности организации. Таким образом, он различает затраты, связанные с производством "правильной продукции с первого раза" (цена соответствия), и затраты, вызванные необходимостью исправления допущенных несоответствий или брака (цена несоответствия). Для диагностики уровня, достигнутого организацией в отношении понимания проблем качества, Кросби ввел так называемую решетку зрелости. Однако, практическая реализация подхода Кросби не всегда, в силу ряда причин, ведет к желаемым результатам. Так, например, стремясь к "нулю дефектов" при удовлетворении требований клиентов, мы можем легко зациклиться не сегодняшнем понимании того, "что есть нуль дефектов", и упустить из виду не сформулированные или вновь возникающие требования. Нам будет казаться, что мы добились "нуля дефектов" и все хорошо, а на самом деле бизнес в серьезной опасности. Более того, чтобы лозунг перестал быть просто лозунгом, нужен конкретный механизм, позволяющий довести до каждого сотрудника индивидуальные критерии его деятельности с точки зрения "нуля дефектов". Поэтому этот подход можно усилить с помощью процедуры "хосин-канри"
[5].
Трудности, связанные с описанными выше подходами, в некоторой степени нивелируются у Деминга, который акцентирует внимание на программе действий, направленных на улучшение всей работы организации и на минимизацию всех видов неэффективных затрат. Тогда "лишние" затраты исчезнут сами собой, а то, что действительно важно знать для эффективного управления бизнесом, все равно никогда не известно нам в полном объеме. Жизнь показала, что подход Деминга оказался очень результативным. Достаточно напомнить, что он положен в основу новой версии стандартов ИСО 9000.
Тем не менее, уход от концепции учета и анализа экономической информации относительно качества является преждевременным, так как управление затратами в целом по предприятию можно рассматривать с точки зрения качества осуществления процессов на предприятии. Кроме того данный подход не дает ответ на следующий вопрос: какая часть общей величины затрат на изделие приходится на обеспечение заданного уровня его качества?» Следовательно, нельзя определить эффективность действий по улучшению качества.
Как видно, оценка эффективности системы менеджмента качества (СМК), несмотря на некоторый опыт, и сегодня остается актуальным вопросом для многих предприятий. При этом нет ясности, какую именно методику целесообразно использовать на практике. Реализация
требований экономических аспектов стандартов ИСО 9000 должна обеспечиваться системой таких управленческих воздействий, которые бы соответствующим образом урегулировали взаимосвязь между задаваемым уровнем качества, затратами изготовителя на его достижение и совокупными затратами потребителя этой продукции. При практическом применении стандартов ИСО вопросы, связанные с оценкой и учетом затрат на обеспечение качества, вызывают наибольшие трудности, так как наименее всего разработаны. В настоящее время весьма актуальным является поиск ответа на вопросы:
• необходимо ли вести отдельный учет затрат на качество?
• исходя из каких критериев классифицировать затраты на качество?
• каким образом организовать учет информации применимо к существующей системе учета и отчетности на предприятиях?
Целью данной статьи является разработка ответов на вышеизложенные вопросы.
СМК охватывает всю деятельность организации и оказывает давление на себестоимость. Но для принятия обоснованных решений по снижению затрат менеджменту требуется информация о возможных объектах улучшения. Очевидно, что величина затрат зависит не только и не столько от объема производства, сколько от действий, осуществляемых в процессе реализации жизненного цикла продукции. Поэтому первоисточником информации об объектах улучшения служат процессы, формирующие изделие (услугу). Для оценки результативности процессов на основе процессного подхода организуется сбор информации.
На основе критического анализа существующих классификаций затрат на качество был предложен метод их классификации по центрам ответственности. Учет и анализ по центрам ответственности — это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря делегированию полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению), что соответствует требованиям МС ИСО 9000-2000. Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия..
По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом (рис):
а) центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты.
б) центр нормативных затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг соответствующего качества. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов). При этом в рамках центров ответственности смета затрат на качество подразделяется:
- затраты на предупреждение;
- затраты на контроль.
При этом затраты на несоответствие процессов будут определяться как превышение лимита бюджета.
Центральный аппарат управления
Контроль сметы Контроль лимита операционных операционных затрат
расходов
Центр
упр зат]:
Центр
управленческих
7
Центр нормативных
Центр
[ВНЫХ
атрат
зат|:
Центр
управленческих затрат
Управленческие службы
Центр нормативных затрат
Производственные подразделения
Рис - Планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности
Таким образом, планировать затраты на качество предлагается путем составления бюджетов (смет затрат) подразделений предприятия или организации на основе текущих и перспективных планов по качеству, а учет затрат — на основе субсчетов по каждому подразделению. При этом система управленческого учета претерпит незначительные изменения, связанные с перегруппировкой затрат и может параллельно существовать с традиционной сметой цеховых (операционных) расходов. К тому же, оценить эффективность системы менеджмента качества на предприятии становится возможным благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных результатов предприятия по отношению к инвестициям в эти подразделения.
Консолидированные данные о расходах на качество выступают как:
• средство оценки качества. Наличие различных статей затрат на качество позволяет определить расходы на каждую работу в области управления качеством. Затраты на качество обеспечивают сравнительную оценку эффективности программ качества по отношению к достигнутым результатам;
• средство анализа качества производственного процесса. Расходы на качество, распределенные соответствующим образом по всем стадиям производственного процесса, представляют собой эффективный метод, с помощью которого выявляются основные проблемы и анализируется качество процесса;
• средство планирования мероприятий по улучшению качества. Анализ затрат создает основу для проведения комплекса необходимых мероприятий. Планирование этих мероприятий включает в себя разработку программы качества. Одним из основных пунктов программы является распределение имеющихся в наличии средств и ресурсов для проведения мероприятий по управлению качеством. Поскольку ресурсы обычно ограничены, расходы на качество представляют собой инструмент, с помощью которого определяются как порядок очередности проведения мероприятий (приоритетности мер), так и рентабельность этих мероприятий с точки зрения их потенциальной эффективности.
• средство финансового планирования. Данные о затратах на качество обеспечивают финансовое планирование программы качества с точки зрения расходов, необходимых для ее выполнения.
• расходы на качество как средство прогнозирования. Данные о затратах на качество позволяют оценить и обеспечить качество изделия в соответствии с целями и задачами фирмы, дать обоснованную оценку издержек производства при внедрении новых производств или производстве новых видов продукции с учетом их конкурентоспособности на рынке сбыта. Данные о расходах на качество обеспечивают также объективность оценки эксплуатационных характеристик изделия с точки зрения затрат на техническое обслуживание и предоставление гарантий, включая расходы на ремонт, замену вышедшего из строя изделия, возврат продукции и рассмотрение исков о юридической ответственности за качество выпускаемой продукции.
Данная система учета затрат позволяет подойти к решению проблем оценки не только затрат на качество, но и эффективности функционирования системы качества, выявления неэффективных видов деятельности, снижения и оптимизации затрат на качество.
Выводы
Предложена методика учета затрат на качество, в основе которой лежит принцип составления сметы затрат по центрам ответственности. Уточнена роль затрат на качество в системе менеджмента качества.
Данная методика учета затрат на качество по центрам ответственности позволяет руководителю каждого подразделения принимать непосредственное участие в экономических процессах деятельности предприятия. Кроме того, обеспечивается оперативный контроль над используемыми ресурсами, появляется реальная возможность выявления неэффективных видов деятельности, снижения и оптимизации затрат на качество без ущерба самому качеству, а также возможность оценки инвестиций в качество и их эффективности.
Методика носит универсальный характер и применима к использованию на предприятиях различных форм собственности.
Перспективы дальнейшего развития учета затрат на качество лежат в рамках конкретизации методики составления субсчетов затрат на качество по подразделениям предприятия, в том числе выявление затрат и определение показателей результативности центров управленческих затрат в обеспечении качества. Кроме того, представляет интерес развитие вопроса участия затрат на качество во внутреннем экономическом механизме предприятия, а именно определении вклада каждого подразделения в обеспечении качества на предприятии.
Перечень ссылок
1. Международный стандарт ИСО 9000. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. 2-е изд. 2000-12-15. ISO - 2000.
2. Международный стандарт ИСО 9001. Системы менеджмента качества. Требования. 3-е изд. 2000-12-15. ISO - 2000.
3. Международный стандарт ИСО 9004. Системы менеджмента качества. Руководство по улучшению деятельности. 2-е изд. ISO - 2000.
4. Феигенбаум А. Контроль качества продукции./-М.: Экономика, 1986.
5. Кои до Е. Хосин-канри - один из подходов японского менеджмента качества // Методы менеджмента качества. - 2001. - № 5. - С. 4-10.
6. Рахлин К.М. принципы планирования и учета затрат на качество / Рохлин К.М., СкрипкоЛ.Е. II Стандарты и качество, www.iso.9000.by.ru
Статья поступила 04.02.2003
