CC BY
146
УДК 338.45:621
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ
М.И. Самогородская, С.А. Самогородская
Эффективность управления затратами на качество определяет степень эффективности функционирования системы менеджмента качества на предприятии. В соответствии с ГОСТ Р ИСО 9001 - 2000 на предприятиях машиностроения должен быть предусмотрен механизм учета затрат, предусматривающий комплекс мероприятий по установлению алгоритма и методики сбора, обработки, накопления информации о затратах, а также доведения ее до руководства всех звеньев управления для последующей обработки и анализа, и принятия корректирующих мер в случае необходимости.
Однако данная задача до сих пор остается нерешенной на ряде предприятий. И даже там, где механизм учета затрат на качество функционирует, он далеко не всегда эффективен. В статье предпринята попытка систематизировать основные проблемы, возникающие в процессе организации учета и оценки затрат на качество на машиностроительных предприятиях. Представлена матрица распределения ответственности за управление затратами на качество на предприятиях машиностроения. Рассмотрены сущность механизма учета затрат на качество и мероприятия, необходимые для его организации. Проанализированы используемые в настоящее время методы сбора данных о затратах на качество: традиционный метод - основанный на использовании существующих на предприятии финансовых документов и записей, сделанных в рамках действующей системы бухгалтерского учета; метод документирования дефектов - ориентированный на получении информации о затратах на качество из записей и отчетов исключительно по качеству; метод «время и посещаемость» - строящийся на доскональном фиксировании и документировании затрат рабочего времени со стороны исполнителей.
Определены основные методы учета затрат на качество, представляющие собой системы приемов и способов организации сбора, документирования, обобщения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходимую информацию для калькуляции стоимости качества. Представлена информационная база, необходимая для учета затрат на качество в соответствии с принятым методом учета: калькуляции затрат на качество; калькуляции затрат, связанных с процессами; определение потерь вследствие низкого качества. Рассмотрены особенности формирования отчета о затратах на качество на машиностроительных предприятиях
Ключевые слова: система менеджмента качества, учет затрат на качество, механизм учета, отчет о затратах
Введение
В настоящее время проблема повышения качества продукции отечественного машиностроения является одной из приоритетных, поскольку данная отрасль служит технической базой для всех отраслей экономики России. Эффективность народнохозяйственного комплекса государства в целом в значительной степени зависит от качества машиностроительной продукции. Так как стоимость производства машин и оборудования существенно ниже расходов на их последующую эксплуатацию, повышение качества машиностроительной продукции на стадии ее производства окажет значительный народно-хозяйственный эффект при дальнейшей эксплуатации станков, машин, приборов и др. [4].
У многих руководителей предприятий машиностроения сложилось убеждение, что проблема повышения качества выпускаемой продукции не может быть решена без значительных инвестиций. Отрицать необходимость вложения средств в программы повышения качества продукции с целью предупреждения брака не имеет никакого смысла. Инвестировать в качество необходимо. Однако суммы инвестиционных затрат могут оказаться на
Самогородская Марина Игоревна - ВГТУ, д-р экон. наук, доцент, e-mail: marta17@yandex.ru Самогородская Снежана Александровна - НИУ «Высшая школа экономики», магистр, e-mail:
nezabivaemaya17@yandex.ru
порядок меньше потенциальных доходов, которые могут быть получены предприятиями в последствии за счет сокращения потерь от дефектов и несоответствий. Увеличивая затраты на предупреждение дефектов можно добиться снижения затрат из-за внутренних и внешних отказов и таким образом, что сократятся общие затраты предприятия, связанные с качеством продукции.
Основной целью управления затратами на качество является эффективное использование всех видов производственных ресурсов в процессе изготовления продукции. От того, насколько эффективно используются ресурсы напрямую зависит качество выпускаемой продукции и производства в целом. Таким образом, можно сделать вывод, что эффективность управления затратами на качество определяет степень эффективности функционирования системы менеджмента качества на предприятии.
Механизм учета и оценки затрат на качество
В целях управления затратами на качество и измерения их фактической величины в рамках системы менеджмента качества в соответствии с ГОСТ Р ИСО 9001 - 2000 на предприятии должен быть предусмотрен механизм учета затрат [2].
Механизм учёта и оценки затрат на качество предполагает комплекс мероприятий по установлению алгоритма и методики сбора, обработки,
накопления информации о затратах, а также доведения ее до руководства всех звеньев управления для последующей обработки и анализа, и принятия корректирующих мер в случае необходимости.
При этом целью учета затрат на качество является информационное моделирование управленческих процессов обеспечения качества в соответствии с утвержденной политикой в области качества, контроль, анализ и оптимизация затрат на всех стадиях жизненного цикла изделия [11].
Учет затрат на качество должен обеспечить возможность исчисления фактической стоимости качества по конкретному виду продукции, специфицированному процессу и в целом по СМК на основании текущих записей на счетах бухгалтерского и (или) управленческого учета. Кроме того, информация, собранная в результате учета должна позволить впоследствии установить влияние отдельных статей затрат на величину стоимости качества [13].
Поскольку в стандартах ИСО серии 9000 версии 2000 г. обязательным инструментом системы менеджмента качества является учет затрат на качество, возникает проблема разработки новых форм бухгалтерской (управленческой) отчетности. До сих пор используемые стандартные формы бухгалтерского учета позволяют идентифицировать только один элемент стоимости качества продукции — потери от брака. В перспективе система отчетности и документооборота на предприятии должна кардинально измениться, что несомненно потребует значительных материальных и трудовых затрат.
Процесс управления стоимостью качества является многоаспектным и включает в себя комплекс определенных процедур. В этой связи система учета затрат на качество, регламентированная данным процессом, также будет состоять из ряда процедур. Состав элементов системы учета затрат на качество должен определяться целями управления в рамках СМК, а также зависеть от специфики деятельности и особенностей работы предприятия. В то же время, система учета затрат на качество, как и любая система учета, применяемая в конкретном субъекте хозяйствования, должна отвечать общепринятым принципам бухгалтерского учета. По отношению к бухгалтерскому учету учет затрат на качество представляет собой подсистему в системе.
Для организации учета и последующего измерения, и оценки затрат на качество на машиностроительных предприятиях рекомендуется провести следующие мероприятия:
установить структурное подразделение, ответственное за учет затрат на качество в целом по предприятию и назначить ответственных исполнителей;
определить структурные элементы и состав затрат исходя из специфики производственных процессов и продукции предприятия (так называемую, смету затрат на качество);
согласовать и утвердить типовые формы отчетов о затратах в подразделениях;
разработать методические рекомендации по порядку и процедурам учета, оценки и анализа затрат на качество;
установить периодичность отчётности по каждому виду затрат,
организовать в подразделениях предприятия сбор и документирование оперативной информации по элементам затрат в соответствии с принятой на предприятии классификацией затрат на качество,
обеспечить контроль за исполнением смет; разработать критерии оптимизации затрат на качество;
обеспечить сопоставимость информации о затратах, поступающей из разных источников;
определить порядок представления и накопления сведений о фактических затратах на качество и тенденциях их изменения [5].
Поскольку затраты на качество не являются самостоятельным объектом калькуляции на предприятии, для организации системы их учета требуется директивное решение руководства предприятия. С целью достижения приемлемого соотношения затрат и результатов службе качества рекомендуется вместе с бухгалтерией определить предполагаемый комплекс элементов затрат на качество и необходимые для этого расходы на измерение соответствующих данных. Кроме того, требуется распределить ответственность между различными подразделениями предприятия по вопросам учета, оценки и анализа затрат на качество. Пример матрицы распределения ответственности за управление затратами на качество на предприятиях машиностроения представлен в табл. 1
Таблица 1
Матрица распределения ответственности за управление затратами на качество
Направления работ Должности
Генеральный директор Представитель руководства по качеству Цех (отдел) Служба управления качеством Бухгалтерия Планово-экономический отдел
Определение категорий затрат О И Си
Планирование затрат на качество У Р О И Си
Сбор информации о потерях и затратах, связанных с качеством
в структурных подразделениях О Р И Си
на предприятии в целом Р О И Си
Анализ информации о потерях и затратах, связанных с качеством
в структурных подразделениях О Р И Си
на предприятии в целом Р О Си Си
Разработка корректирующих действий по результатам анализа потерь и затрат, связанных с качеством
в структурных подразделениях О Р Си Си
на предприятии в целом У Р О Си Си
Проведение корректирующих действий по результатам анализа потерь и затрат, связанных с качеством
в структурных подразделениях Р О Си Си Си
на предприятии в целом Р О Си Си
Контроль эффективности проведенных корректирующих действий Р Си О
Представление информации по результатам анализа эффективности корректирующих действий высшему руководству И О Си
Примечание: У - утверждает; Р - руководит ; О - ответственное исполнение; Си - соисполнение; И - информирование
Для отнесения затрат на качество к конкретному виду продукции, структурному подразделению, типу дефекта, времени проявления и другим признакам необходимо разработать систему классификации и кодирования элементов затрат. Это позволит использовать информацию о затратах на качество для решения комплекса проблем, связанных с совершенствованием процессов и продукции предприятии.
Для изыскания резервов снижения затрат в подразделениях предприятия необходимо организовать процесс нормирования затрат на качество в расчете на единицу продукции. А для последующего принятия решений по устранению отклонений в процессе производства продукции должны быть предусмотрены процедуры контроля и анализ затрат на качество.
Информационная база учета затрат на качество
Следующим шагом организации учета и оценки затрат на качество на предприятии является выявление источников данных о затратах. Основными источниками информации, необходимой для установления стоимости качества продукции предприятия могут быть:
отчеты о качестве, содержащие информацию о внутренних и внешних дефектах продукции, жалобах и рекламациях потребителей, изменении сортности продукции и др.;
ведомости учета затрат рабочего времени и фонда заработной платы сотрудников, привлекаемых к работам по контролю, устранению дефектов, улучшению качества продукции;
данные о расходах на процессы контроля качества продукции предприятия, устранение брака и несоответствий, улучшение качества;
отчеты по производственным расходам и отходам производства;
протоколы испытаний, контроля и др. В базу данных рекомендуется включить следующую информацию:
стоимость всех видов материальных ресурсов, используемых для устранения обнаруженных дефектов продукции на предприятии и вне его;
расходы на оплату труда (включая дополнительную оплату и страховые взносы) работников, занятых устранением дефектов, контролем качества продукции, улучшением качества продукции;
стоимость оборудования, оснастки, инструментов, используемых для контроля продукции, устранения дефектов, улучшения качества продукции;
общие расходы предприятия, отнесенные к подразделениям, полностью или частично занятым улучшением качества продукции и др. [5].
Все данные о затратах на качество должны содержать определенные идентификационные признаки:
наименование статьи расходов; дату проведения затрат; величину планируемых расходов; сумму фактических расходов; должность и ФИО сотрудника, формирующего данные о затратах на качество.
На сегодняшний день существует несколько методов сбора данных о затратах на качество. Известный специалист в области экономики качества Дж. Шоттмиллер выделяет следующие методы:
1. Традиционный метод - основан на использовании существующих на предприятии финансовых документов и записей, сделанных в рамках действующей системы бухгалтерского учета. К недостаткам данного метода можно отнести сосредоточение внимания преимущественно на данных бухгалтерского учета (а они априори не могут дать полную информацию о затратах на качество). Кроме того, проблемой является учет не всех видов затрат и ведение учетных операций только в разрезе производственной деятельности предприятия. Преимуществами метода можно считать возможность использования уже собранной информации и обработанных данных, а также возможность увязывания затрат на качество с ценой производимой продукции.
2. Метод документирования дефектов - ориентирован на получении информации о затратах на качество из записей и отчетов исключительно по качеству. Достоинством метода является возможность получения более полной информации о затратах. Кроме того, метод позволяет сопоставлять затраты по качеству с финансовыми результатами деятельности предприятия, и как следствие - оценивать экономическую эффективность вложений. Но при этом, как и в случае с традиционным методом, некоторые сферы деятельности предприятия остаются неохваченными и использование этого метода эффективно только при наличии на пред-
приятии реально функционирующей системы менеджмента качества [14].
3. Метод «время и посещаемость» - ориентирован на доскональном фиксировании и документировании затрат рабочего времени со стороны исполнителей, что требует вовлечения в деятельность по сбору данных о затратах на качество большого числа сотрудников предприятия. С одной стороны, применение данного метода позволяет получать достаточно полную информацию о затратах на качество (в том числе - и о скрытых), но с другой стороны - требует значительных расходов на обучение сотрудников фиксированию затрат рабочего времени. При этом существенно возрастает загрузка руководителей. Кроме того - потенциальной проблемой является возможность заведомого искажения информации о затратах непосредственными исполнителями.
4. Метод оценки - ориентирован на систематические аудиторские проверки деятельности предприятия. Преимуществом данного метода по отношению к ранее рассмотренным является нацеленность на идентификацию затрат на качество во всех сферах деятельности предприятия. К достоинствам метода можно отнести неформальный подход к оценке затрат и возможность количественного выражения результатов мероприятий, связанных с повышением качества. Недостатками метода можно считать его высокую трудоемкость, вовлечение большого числа сотрудников предприятия и привлечения высококвалифицированных экспертов.
По мнению Дж. Шоттмиллера, существенным недостатком всех рассмотренных методов является невозможность получения информации о скрытых затратах на качество, составляют подводную часть "айсберга" затрат на качество [14].
Анализ методов учета затрат на качество
Необходимый объем информации и ее структура зависит от принятого на предприятии метода учета затрат на качество.
Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 (раздел 6) «Финансовые аспекты системы качества» рекомендует к использованию три метода учета затрат на качество [1], в основе которых заложены разные классификации затрат на качество. При этом под методом учета затрат на качество понимается система приемов и способов организации сбора, документирования, обобщения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходимую информацию для калькуляции.
1. Метод калькуляции затрат на качество. В контексте данного метода затраты на качество разделяются на три группы:
Группа 1: затраты на предупреждение возникновения дефектов (превентивные затраты) - так называемые инвестиции в качество.
Группа 2: затраты на оценку и контроль качества продукции - это стоимость оценки достижения требуемого качества работ, выполняемых на любой стадии, которая определяет путь последовательного прохождения товара от его инженерного замысла до утилизации.
Группа 3: затраты, обусловленные внутренними и внешними отказами продукции. Издержки вследствие внутренних отказов - это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии, петли качества до передачи изделия от поставщика к покупателю. Издержки вследствие внешних отказов - это издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки продукции заказчику (потребителю).
Первые две группы затрат относят к категории производительных, в то время как третью группу относят к убыткам.
Наибольшие проблемы возникают с оценкой затрат на предупреждение возникновения дефектов, поскольку они сопряжены с деятельностью целого ряда подразделений предприятия, большинство сотрудников которых посвящают этой работе лишь часть своего рабочего времени. Затраты на профилактику могут возникать во всех сферах деятельности предприятия: в производстве; маркетинге и сбыте; проектировании и разработках; материально-техническом обеспечении; лабораторных испытаниях; финансовом планировании и др. Основная часть затрат данной группы связана с работой специалистов службы качества и в связи с этим включает затраты заработную плату со страховыми взносами и накладные расходы. Однако степень точности их определения в большой степени зависит от точности установления времени, затраченного каждым сотрудником в отдельности. В то же время существует часть затрат на предупреждение дефектов, которые связаны с работой сторонних организаций (так называемые - контрагентские расходы). В частности - расходы сторонних организаций на обслуживание, калибровку и поверку измерительного оборудования; консультации; курсы повышения квалификации и др. определяются прямым счетом.
С идентификацией группы затрат на оценку качества проблем не возникает, так как их основной объем (более чем 90 %) составляют расходы по заработной плате специалистов, занятых контролем и испытаниями. Оценить эти затраты можно с высокой степенью точности. Оставшуюся часть затрат этой группы составляют расходы на приобретение и техническое обслуживание оборудования, используемого для нужд контроля, а также -на необходимые материалы инструменты для контроля. Серьезных проблем в оценке этих затрат также не возникает.
Часть затрат, обусловленных внутренними отказами установить достаточно легко. Так, например, расходы на оплату труда, связанного с возвратом продукции, исправлениями, повторными испытаниями и контролем, сверхурочными работами для наверстывания потерянного времени не вызывают проблем с оценкой. То же самое можно сказать по поводу материальных затрат и накладных расходов, связанных с исправлением брака и повторными испытаниями, и контролем; недополученной прибылью, связанной со снижением класса (сортности) продукции [7].
В то же время, идентифицировать расходы по заработной плате и накладные расходы, связанные с анализом причин возникновения дефектов; с работой над возвращенным изделием; с подготовкой производства к исправлениям существенно сложнее, поскольку эта деятельность осуществляется персоналом ряда служб: технического контроля; материально-технического снабжения; управления качеством. Так как каждый вовлеченный в эти процессы сотрудник вряд ли в течение всего рабочего дня решает проблемы, связанные только лишь с внутренними потерями, оценка потерь должна производиться с учетом реально затраченного на эту деятельность времени и по результирующим показателям. Говоря же в целом о затратах на качество, обусловленных внутренними отказами, необходимо отметить, что они могут быть определены с достаточной степенью точности.
Элементы затрат на качество, обусловленные внешними отказами, также включают часть расходов, которые можно установить с достаточной степенью точности. Например - расходы предприятия, связанные с возвратом бракованной продукции потребителем в течение гарантийного периода. В этом случае алгоритм оценки затрат, связанных с неисправимым браком или переделками и ремонтом, аналогичен алгоритму расчетов по внутренним потерям. Расходы предприятия, связанные с ошибками персонала различных отделов (служб) предприятия: конструкторского; технологического; экономического; сбыта; технического обслуживания; транспортного; юридического; обеспечения качества и др. идентифицировать достаточно сложно. К ним можно отнести расходы на оплату труда, накладные расходы и прочие издержки, связанные с исследованием жалоб и обслуживанием неудовлетворенных потребителей; дополнительные транспортные расходы; издержки, вызванные судебными разбирательствами и др. Установление объема этих затрат необходимо вести с учетом реально затраченного времени сотрудниками вышеназванных подразделений на решение вопросов, связанных с внешними потерями.
К этой категории затрат относятся так же потери, связанные со снижением имиджа предприятия, потерей доверия потребителя и др. Специалисты рекомендуют оценивать эти затраты на уровне 2,5 % общих затрат на качество. Однако в практике работы промышленных предприятий подобные затраты часто игнорируются на основании того, что они только предположительные, их нельзя установить с определенной степенью точности.
Поскольку основным источником получения информации о затратах на качество на машиностроительных предприятиях являются данные бухгалтерского учета, считаем необходимым в контексте данного исследования рассмотреть отдельные бухгалтерские счета, на которых отражается элементы затрат на качество.
В настоящее время в действующей на российских предприятиях системе бухгалтерского учета затраты на качество в части отрицательных затрат полностью собираются по затратам на брак и рекламации (счет 28). Однако при этом списывается
не вся сумма брака, а только ее возмещаемая часть, то есть часть стоимости, которая не может быть отнесена на счет виновных лиц (счет 73) или организации (счет 63). Как ранее отмечалось, затраты, связанные с качеством, возникают во всех производственных подразделениях и службах предприятия. В связи с этим большинство элементов этих затрат сгруппированы в комплексных статьях (счета 23, 25, 26, 43) и некоторых статьях основного производства (счет 20).
Так согласно типовой номенклатуре статей в составе общепроизводственных расходов (счет 25) выделяются затраты на испытания, опыты и исследования, включающие в себя: стоимость материалов и изделий, израсходованных на осуществление опытов, исследований и испытаний; заработную плату рабочих, занятых на этих работах; стоимость услуг цехов и хозяйств; оплату работ сторонних организаций; прочие денежные расходы.
Общепроизводственные расходы (счет 26) в свою очередь включают: затраты на испытания, опыты и исследования, проводимые при входном контроле; затраты на реактивы и другие материалы, полуфабрикаты и готовые изделия для проведения испытаний и других работ, проводимых сторонними организациями; основную и дополнительную заработную плату работников общезаводских лабораторий и ОТК; погашение износа малоценных предметов и приборов лабораторий и отделов технического контроля и ремонт этих приборов.
В составе прочих производственных расходов учитываются затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции; затраты на стандартизацию; другие расходы на качество [12].
2. Метод калькуляции затрат, связанных с процессами. Метод может использоваться предприятием для анализа стоимости соответствия и стоимости несоответствия любого процесса. В основе метода лежит классификация затрат при этом:
1) стоимость соответствия - это затраты, понесенные предприятием с целью удовлетворения всех сформулированных и подразумеваемых запросов потребителей при безотказности существующего процесса;
2) стоимость несоответствия - затраты, понесенные вследствие нарушения существующего процесса.
Объектом учета при организации учета затрат по процессам в будет являться процесс или вид деятельности (как составляющая единица процесса), при этом учет рекомендуется организовать по центрам ответственности. Для каждого процесса должен быть установлен владелец - должностное лицо предприятия, которое несет непосредственную ответственность за результативность и эффективность процесса, а также должны быть выделены ресурсы, необходимые для планирования и осуществления процесса. При этом информация о расходовании ресурсов должна отражаться таким образом, чтобы их неэффективное использование (отклонение) можно было отнести на ответственное лицо.
Для идентификации затрат по процессам используются также бухгалтерская отчетность. Одна-
ко применение только инструментов бухгалтерского учета будет недостаточно. Необходимо задействовать инструменты управленческого учета, в частности - бюджетирование., под которым специалисты понимают процесс, в рамках которого осуществляется анализ производственных, сбытовых, финансовых, инвестиционных возможностей предприятия; прогнозируются основные показатели его деятельности; оцениваются достигнутые результаты в сравнении с ранее установленными критериями.
Бюджет - это финансовый документ, структурирующий плановые и фактические показатели деятельности предприятия, характеризующие динамику развития отдельных объектов и бизнес-процессов предприятия. В бюджете консолидируются учетные данные по конкретному направлению или объекту деятельности и планируются показатели работы исходя из установленных норм, с учетом опыта предыдущего функционирования. Бюджет позволяет осуществить анализ причин отклонения значений фактических показателей от плановых, в связи с чем служит качественным инструментом управления для руководителей.
Бюджеты могут разрабатываться как для отдельных подразделений (или бизнес-процессов), так и для предприятия в целом.
Основными функциями бюджета в системе экономики качества при процессном походе являются:
планирование бизнес-процессов (видов деятельности), обеспечивающих достижение целей в области качества;
координация различных бизнес-процессов в системе менеджмента качества;
мотивация владельцев бизнес-процессов к достижению целей;
контроль текущей деятельности и обеспечение финансовой дисциплины;
база для оценки достижения плановых показателей по качеству для бизнес-процессов.
Бюджет затрат на качество является инструментом оперативного планирования, отражающим планируемые виды деятельности (операции) на предстоящий плановый период для отдельного процесса системы менеджмента качества. При этом каждому процессу соответствуют конкретные статьи затрат, анализируя которые в динамике можно выявить тенденции их изменений и оценить эффективность бизнес-процесса [12].
Особенностью бюджетного планирования является то, что он осуществляется снизу-вверх. Сметы затрат на качество (расходные части бюджета) составляются владельцами процессов, а специалисты экономических структур учитывают и анализируют отклонения по каждому центру ответственности (консолидируют бюджеты в целом и анализируют соотношение доходной и расходной частей).
На предприятии должен быть установлен единый формат отчета о затратах, включающий исчерпывающий перечень затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия, а также содержащий по каждому бизнес-процессу:
входы, выходы, управляющие воздействия и необходимые ресурсы;
информацию о виде используемых затрат: действительные или синтетические;
методики расчета каждого элемента затрат; источники получения информации о затратах. Ведение учета затрат на качество осуществляется на основе ведения субсчетов по каждому процессу или центру ответственности.
Пример группировки затрат на соответствие или несоответствие машиностроительного предприятия приведен в табл. 2.
3. Метод определения потерь вследствие низкого качества.
Потери вследствие низкого качество представляют собой расходы предприятия, которые не способствуют достижению поставленных целей. В основе данного метода лежит две задачи: определение материальных и нематериальных потерь и идентификация внутренних и внешних потерь вследствие низкого качества.
Материальные потери представляют собой внутренние и внешние затраты, возникающие вследствие появления несоответствий. К ним относятся:
внутренние затраты на плохое качество связанны с тем, что работники предприятия допустили брак. Эти затраты возникают до того момента, как продукция попадет к потребителю;
внешние затраты на плохое качество - имеют место вследствие того, что допущенные ошибки и дефекты не выявлены на предприятии до того момента, как продукция поступила к потребителю;
необоснованные инвестиции - вызваны плохо продуманными нерациональными инвестиционными решениями. В результате этого некоторые единицы основных фондов не используются совсем или используются не на полную мощность;
затраты, связанные с ущербом для окружающей среды - являются следствием недостатков технических средств защиты от вредных воздействий производства на окружающую среду.
Нематериальные потери также делятся на внутренние и внешние.
Внешние нематериальные потери -обусловлены сокращением в перспективе объемов продаж продукции и потери доли рынка вследствие неудовлетворенности потребителем качеством выпускаемой продукции.
Внутренние нематериальные потери - вызваны снижением производительности труда из-за переделок, низкого уровня использования производственных мощностей предприятия и др.
Потери вследствие неудовлетворительного качества определяются на основе данных бухгалтерских документов прямым счетом постфактум. При этом основной задачей является получение информации для принятия управленческих решений по устранению отклонений качества продукции.
Специалисты Японской ассоциации производственного обслуживания (ЛРМ) выделяют 16 основных видов потерь, снижающих эффективность
производственных систем. Эти потери подразделяются на три группы [3]:
1. Потери времени функционирования оборудования:
потери, вызванные поломками машин и механизмов;
потери из-за наладки оборудования; потери из-за замены режущего инструмента; потери при запуске оборудования; потери из-за кратковременной остановки оборудования и его работы на холостом ходу; потери производительности; потери из-за дефектов и необходимости доработки продукции;
потери из-за запланированных остановок оборудования.
2. Потери рабочего времени:
потери из-за некачественного менеджмента; потери из-за нерациональной работы транспорта;
потери из-за недостатков в организации работы производства;
потери из-за низкого уровня автоматизации производства;
потери из-за недостатков производственного мониторинга.
3. Потери энергии, сырья, материалов и времени из-за ремонта инвентаря:
потери готовой продукции; потери энергии;
потери из-за необходимости ремонта производственного инвентаря.
Выявление затрат на плохое качество значительно повышает эффективность работы предприятия и позволяет добиться существенного улучшения конечных результатов работы. Но в то же время, этот метод не позволяет оценить объем инвестиций в улучшение качества (превентивные затраты) и эффективность этих мероприятий. Таким образом, сужаются рамки управленческого воздействия на затраты по обеспечению качества.
Рекомендованные выше методы могут приняты руководством как основополагающие при организации процесса учёта и анализа затрат на качество на предприятии.
Формирование отчета о затратах на качество
Результаты учета затрат на качество должны сводиться специалистами бухгалтерии и службы качества в различные формы (отчеты) и регулярно передаваться руководителям предприятия и подразделений. В отчетах требуется отразить информацию о динамике изменения затрат и их структуре за отчетный период. Оценка стоимости качества может выполняться ежемесячно, поквартально, за полугодие или год. В зависимости от целей предприятия в области качества или от характера необходимой информации для принятия экономически обоснованных решений в области качества оценка может проводиться по различным критериям.
В частности, отчет о структуре затрат машиностроительного предприятия может иметь следующий вид (см. табл. 2).
Таблица 2
Отчет о затратах на качество машиностроительного предприятия [5]
Группа затрат Наименование затрат Значение, р.
План Факт Отклонения
Предупреждение несоответствии 1. Обучение и подготовка персонала
2. Затраты на сертификацию продукции
3. Затраты на сертификацию СМК
4. Информационно-консультационные услуги
5. Поверка средств измерении используемых в производстве
6. Техническое обслуживание производственного оборудования
Итого затраты на предупреждение
Затраты на контроль и оценку соответствия продукции установленным требованиям 1. Затраты на содержание ОТК, включая затраты на входной контроль и испытания силами и средствами ОТК
2. Затраты на содержание отдела метрологии
3. Затраты на проведение испытаний в сторонних организациях
4. Поверка приборов и средств измерений, используемых в ОТК
5. Материалы, расходуемые при проведении контроля и испытаний
Итого затраты на оценку
Всего затраты на соответствие
Потери от брака в производстве 1. Стоимость ТМЦ, израсходованных на исправление брака
2. Стоимость комплектующих изделий, если не оформлена вина поставщика
3. Стоимость окончательно забракованной продукции
4. Простои (упущенная выгода)
Итого производственные потери
Потери от брака, выявленного у потребителя 1. Затраты на содержание службы ремонта, включая затраты на поиск неисправностей и ремонт
2. Расходы на исправление дефектов силами сторонних организаций за счет средств предприятия
3. Стоимость ТМЦ, израсходованных на исправление брака
4. Командировочные расходы
5. Транспортные расходы, при отгрузке бракованной продукции
6. Расходы на отзыв продукции
7. Потери от продаж (упущенная выгода)
Итого потери у потребителя
Всего отказы
Всего затраты на качество
Для составления отчета о затратах на качество используются следующие показатели: фактические затраты по элементам; планируемые затраты; размер отклонений; затраты по видам продукции (по процессам).
Содержание отчёта по затратам на качество должно напрямую зависеть от того, для кого он готовится. Отчёт, предназначенный для высшего
руководства целесообразно составлять в виде общих форм, отражающих информацию в целом по предприятию или подразделению (цех, отдел).
Отчёт для высшего руководства должен выполняться в финансовых показателях, позволяющих руководителю быстро оценить реальное положение дел и получить общее представление о состоянии качества на предприятии. В этой связи ре-
комендуется использовать табличные формы, графики и диаграммы.
Отчёт для руководителей среднего уровня должен быть более детализирован и содержать развернутую информацию о достигнутом уровне качества в области той компетенции, которой владеет руководитель, получающий отчёт.
Основной принцип отчёта по затратам на качество - предоставить каждому руководителю информацию в том формате и объеме, в котором она необходима, полезна и удобна в использовании.
Информация, содержащаяся в отчете должна позволить:
сравнивать текущий уровень достижений в области затрат на качество с уровнем прошлого периода, т.е. выявлять тенденции и динамику;
сравнивать фактический уровень затрат с запланированным;
выявлять проблемные зоны в стоимости качества и определять области для улучшения качества;
оценивать эффективность мероприятий по улучшению качества.
Выводы
Организация учета и оценки затрат на качество в современных условиях является неотъемлемым элементом эффективной системы менеджмента качества машиностроительного предприятия. На основе отчетов по затратам на качество планируется и реализуется Программа качества, одной из приоритетных функций которой является стратегическое управление затратами на качество в контексте их оптимизации. Коррекция структуры затрат на качество в сторону увеличения доли превентивных затрат и постепенное снижение затрат на контроль и оценку качества в перспективе приведет к уменьшению затрат на внутренние и внешние потери - и как следствие к сокращению себестоимости выпускаемой продукции.
Компетентная организация учета затрат на качество на предприятии будет способствовать установлению обоснованных целей по повышению качества и определению необходимых для этого предупреждающих мероприятий. Кроме того, рациональная система учета затрат позволит быстро идентифицировать проблемы с качеством и в этой связи разработать необходимые корректирующие мероприятия.
Таким образом - организация учета и оценки затрат на качество на машиностроительных предприятиях позволит повысить технико-экономический уровень и конкурентоспособность выпускаемой продукции, сократить затраты на
производство, увеличить эффективность производственно-хозяйственной деятельности.
Литература
1. ISO 9004-1:1994 «Общее руководство качеством и элементы системы качества - часть 1. Руководящие указания». [Электронный ресурс]: Режим доступа:. http://snipov.net/c_4699_snip_98234.html
2. ГОСТ Р ИСО 9001 : 2001. Системы менеджмента качества. Требования [Текст]. - М. : ИПК Изд-во стандартов, 2001. - 21 с.
3. Исикава К. Японские методы управления качеством] [Текст] / К. Исикава. - М.: Экономика, 1988 - 215 с.
4. Кублин, И.М. Организационные проблемы управления затратами в системе менеджмента качества машиностроительного предприятия [Текст] / И.М. Кублин, В.М. Ханин // Известия Волгоградского государственного технического университета, 15 (2013), 5, 58-64.
5. Самогородская, М.И. Экономические аспекты системы менеджмента качества: монография [Текст]/ М.И. Самогородская. Воронеж: ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный технический университет», 2014. 226 с.
6. Самогородская, М.И. Классификация затрат на качество: сравнительный анализ основных подходов [Текст] / М.И. Самогородская // Организатор производства. - 2009. - №4. - С. 33-38.
7. Самогородская, М.И. Система экономики качества - основные задачи и принципы функционирования [Текст] / М.И. Самогородская // Регион: системы, экономика, управление. - 2010. - №3. - С. 116-120.
8. Самогородская, М.И. Экономика качества, стандартизации и сертификации [Текст] : учеб. пособие / М.И. Самогородская. - Воронеж: ГОУВПО «Воронежский государственный технический университет», 2009. -220 с.
9. Самогородская, М.И. Экономические инструменты управленческих процессов обеспечения качества [Текст] М.И. Самогородская // Вестник Воронежского государственного технического университета. - 2011. - . -Т. 7. - № 11-3. - С. 90-94.
10. Система менеджмента качества: теория и методология [Текст]: монография / А.А. Попов, Е.А. Попов, М.В. Колмыкова, С.П. Спиридонов; под науч. ред. д-ра экон. наук, д-ра техн. наук, профессора Б.И. Герасимова.
- Тамбов: Изд-во ГОУ ВПО ТГТУ, 2010. - 120 с.
11. Системы, методы и инструменты менеджмента качества [Текст] : учебник для вузов/ Под ред. М.М Кане.
- СПб.: Питер,. 2009. 560 с.
12. Скрипко, Л.Е. Финансовый менеджмент в управлении качеством : учебное пособие [Текст] / Л.Е. Скрипко. - СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 2012. - 214 с.
13. Скрипко, Л.Е. Экономическое управление качеством: теория и методология [Текст] / Л.Е. Скрипко. -СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2006. - 203 с.
14. Шоттмиллер, Дж. Затраты на качество стимулируют процессы непрерывного совершенствования [Текст]/ Дж. Шоттмиллер.// Методы менеджмента качества. - 2003. - № 2. - С. 4.
Воронежский государственный технический университет
Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», г. Санкт-Петербург
FEATURES OF ACCOUNTING AND EVALUATION OF THE COST OF QUALITY AN ENTERPRISE ENGINEERING
M. I. Samogorodskaya, Doctor of Economic Sciences, Associate Professor, Voronezh state technical University, Voronezh, Russian Federation, e-mail: marta17@vandex.ru
S.A. Samogorodskaya, master, National research University "Higher school of Economics", Saint-Petersburg, Russian Federation, e-mail: nezabivaemaya17@yandex.ru
The effectiveness of cost management on quality determines the degree of effectiveness of the quality management system in the enterprise. In accordance with GOST R ISO 9001 - 2000 at the enterprises of machine-building, the cost of the accounting mechanism should be presented to provide a set of measurements for the establishment of the algorithm and methods of data collection, processing, storage cost information, and bringing it to the management of all the control units for further processing and analysis and taking corrective action if it is necessary.
However, this problem remains unresolved in several enterprises. And even where the accounting mechanism on the cost quality functions - it is not always effective. The article attempts to systematize the main problems in the organization of accounting and cost estimates on the quality of machine-building enterprises. It presents the responsibility matrix for cost management on the quality of the enterprises of machine-building. It is presented the essence of the cost-accounting mechanism on the quality and arrangements which is necessary for its organization. Analyzed data collection methods are currently used in the quality costs: The traditional method based on the use of financial documents and records made in the current accounting system of existence enterprises; defects documentation method is focused about obtaining information on the cost of the quality from the records and reports of the quality exclusively; method of "time and attendance" is being built thorough fixation and documentation of working time on the part of the workers.
It defines the basic methods of cost accounting for quality, representing the system of techniques and methods of organizing the collection, documentation, compilation and recording of expenses, providing the necessary information for the calculation of the cost of quality. Submitted information base is needed to take account of the quality in accordance with the accounting method costs: calculation on the quality costs; cost calculation processes; determining losses due to poor quality. It shows the features of forming a cost quality report and mechanism-built enterprises
Key words: quality management system, taking into account the quality, cost accounting mechanism, cost report
References
1. ISO 9004-1:1994 ", Total quality management and quality system elements - part 1. The guidelines". [Electronic resource]: access Mode:. http://snipov.net/c_4699_snip_98234.html
2. GOST R ISO 9001 : 2001. The quality management system. Requirements [Text]. - M. : IPK publishing house of standards-tov, 2001. - 21 S.
3. Ishikawa K. Japanese methods of quality management] [Text] / K. Ishikawa. - M: Economics, 1988 - 215 p
4. Kublin, I. M. Organizational problems of cost management in the quality management system of machinebuilding enterprise [Text] / I. M. Kublin,..M. '' / / news of Volgograd state technical University, 15 (2013), 5, 58-64
5. Samogorodskaya, M. I. Economic aspects of the quality management system: monograph [Text]/ M. I. Samogorodskaya. Voronezh: FGBOU VPO "Voronezh state technical University", 2014. 226 p
6. Samogorodskaya, M. I. Classification of quality costs: a comparative analysis of the main approaches [Text] / M. I. Samogorodskaya // Production organizer. 2009. - No. 4. - P. 33-38.
7. Samogorodskaya, M. I. the System of economy of quality - the main tasks and principles of functioning [Text] / M. I. Samogorodskaya // Region: systems, economics, management. - 2010. - No. 3. - Pp. 116-120.
8. Samogorodskaya, M. I. Economics of quality, standardization and certification [Text] : textbook. allowance/ M. I. Samogorodskaya. - Voronezh: GOUVPO " Voronezh state technical University", 2009. 220 p.
9. Samogorodskaya, M. I. Economic tools management processes quality assurance [Text] Samogorodskaya M. I. // Bulletin of Voronezh state technical University. - 2011. - . - T. 7. No. 11-3. - P. 90-94.
10. The quality management system: theory and methodology [Text]: monograph / A. A. Popov, E. A. Popov, M. V. Kolmykova, S. P. Spiridonov; under scientific. ed. d-RA Ekon. Sciences, Dr. Techn. Sciences, Professor B. I. Gerasimov. - Tambov: Publishing house GOU VPO TGTU, 2010. - 120 p
11. System, methods and tools of quality management [Text] : textbook for universities/ Under the editorship of M. M Cana. - SPb.: Peter. 2009. 560 p.
12. Skripko, L. E. The financial management in quality management : textbook [Text] / L. E. Skripko. - SPb. : Spbguef, 2012. - 214.
13. Skripko, L. E. Economic quality management: theory and methodology [Text] / L. E. Skripko. - SPb.: Spbguef, 2006. - 203 p.
14. Scottmiller, John. Quality costs incentive research within the continuous improvement processes [Text]/ J. Scottmiller.// Methods of quality management. - 2003. - No. 2. - C. 4.
