CC BY
4БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657
УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В УСЛОВИЯХ БАНКРОТСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ
канд. экон. наук, доц. И.И. САПЕГО (Полоцкий государственный университет)
Сегодня все большую актуальность приобретают вопросы учета обязательств в условиях банкротства. В данном исследовании автор рассматривает экономическую сущность понятия «обязательства», приводит их классификацию для целей бухгалтерского учета и показывает формы прекращения исполнения обязательств. Выбор соответствующего способа обеспечения исполнения обязательств зависит от сущности обеспечиваемого обязательства. Показан один из малоизученных способов исполнения обязательств - ипотека. Рассматриваются ипотечные операции, связанные с неисполнением ипотечных обязательств, обращения закладной путем отражения на корреспондирующих счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, предложена методика учета обязательств в условиях банкротства.
Введение. В условиях современной экономики, для которой характерен динамизм происходящих процессов, важной отличительной чертой деятельности организаций является их способность оптимизировать управление задолженностью как дебиторской, так и кредиторской. Поэтому в условиях инфляционных процессов для организаций иммобилизация (от лат. - тшоЫИБ - неподвижный) оборотных средств не очень привлекательна [1].
Хозяйственная деятельность организаций, обеспеченность материальными и финансовыми ресурсами оказывает непосредственное влияние на их финансовое состояние. Достоверная и объективная оценка финансового состояния необходима как внутренним (собственникам и руководителям организаций), так и внешним (налоговым органам, банкам, инвесторам, поставщикам и др.) пользователям. Вместе с тем неудовлетворительное финансовое состояние приводит к несвоевременным расчетам с работниками организации, бюджетом, банками, поставщиками и подрядчиками, внебюджетными фондами, другими заимодавцами, что может привести к возникновению кредиторской задолженности и в конечном счете к банкротству организаций. Наличие просроченной дебиторской задолженности - критический фактор для нормальной деятельности организаций.
Основная часть. Во всех направлениях проведения анализа финансового состояния организации требуется информация об обязательствах. Например, для оценки платежеспособности организаций сопоставляются оборотные активы с текущей кредиторской задолженностью; для расчета финансового леверид-жа определяется риск неоплаты по обязательствам, источником выплаты которых является прибыль и т.д.
В отечественной и зарубежной практике вопросам учета и анализа обязательств посвящены работы многих ученых: Т. Рыбакова, Б. Ивашкевич, И. Семенова, М. Антонова, Д. Лаптева, Р. Соколова, С. Байкина, В. Жуков, И. Кивачук и др. Однако многие вопросы, касающиеся юридических и учетных аспектов возникновения и исполнения обязательств в целом, и особенно в условиях банкротства, остались за рамками исследований.
Актуальность и многонаправленность проблем обусловили в последнее время большое внимание к организации эффективности управления долгами и умению их погашения. Для целостного представления об обязательственных отношениях в условиях банкротства необходимо разработать комплексно-направленную методику учета обязательств, которая должна включать в себя:
- определение учетно-аналитического инструментария;
- разработку классификационной модели обязательств по видам и признакам;
- разработку методики учета обязательств;
- отражение обязательств в отчетности.
Бесспорно, что для эффективного управления обязательствами необходимо четко представлять их суть, поэтому, приступая к исследованию учетно-аналитической практики обязательств, необходимо разобраться в этимологии понятий «обязательство», «долг», «задолженность», тем более что в специальной литературе нет единого мнения относительно трактовки данных понятий.
Впервые упоминание о необходимости регулярного учета дебиторской и кредиторской задолженности в частных поместьях датируется 256 годом н. э. в письменном памятнике древности папирусе Зенона. Приведенные в папирусе счета должников велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения [2].
Одной из первых работ, в которой были указаны принципы возникновения обязательств в части дебиторской и кредиторской задолженности, была книга Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» [3].
В настоящее время определение понятию «обязательство» дается в пункте 2 статьи 288 Гражданского кодекса Республики Беларусь (ГК РБ): «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [4]. Кроме того, действующее гражданское законодательство позволяет выделить два основных принципа исполнения обязательств:
- принцип надлежащего исполнения (ст. 290 ГК РБ), т.е. в соответствии с условиями обязательства и требованиями законодательства или в соответствии с предъявленными требованиями. Выделяют несколько составляющих надлежащего исполнения: надлежащим лицом, надлежащему лицу, надлежащим способом, в надлежащем месте, в надлежащий срок;
- принцип реального исполнения (п. 1 ст. 367 ГК РБ), т.е. совершить действие для исполнения обязательств в натуре, без замены этого действия денежным эквивалентом в виде возмещения убытков и уплаты неустойки (например, передача предмета обязательства с просрочкой - реальное исполнение, но его нельзя считать надлежащим, поскольку срок исполнения нарушен).
Законодательство также определяет три основания возникновения обязательств: 1) договор, 2) закон, 3) деликт (причинение вреда).
Следует заметить, что нормативно-правовые документы и многие экономисты указывают на участие в заключении обязательства двух сторон - должника и кредитора, а также на определённый срок действия договора. Большинство авторов отмечают, что обязательства предполагают совершение определенных действия в пользу другой стороны или воздержание от нежелательных для нее действий.
В этой связи можно выделить следующие характерные черты обязательств: во-первых, обязательства влекут за собой отток актива в будущем; во-вторых, они обусловлены прошлыми событиями; в-третьих, требуют исполнения даже в случае отсутствия выгоды.
В целом обязательства имеют юридическое и экономическое содержание. Юридическая природа обязательств выражает следующую концепцию:
- в основу положен принцип статического баланса;
- представляют собой, с одой стороны, кредиторскую задолженность (обязанность), а с другой -дебиторскую задолженность (требование);
- применяются обязательства разного вида с определенными ограничениями;
- отражается номинальная стоимость обязательств.
Концепция обязательств с экономической точки зрения характеризуется следующими факторами:
- в основу положен принцип динамического баланса;
- представляют собой кредиторскую задолженность;
- является показателем оценки реального финансового положения организации.
Однако в современных условиях хозяйствования целесообразно использовать смешанный подход, который предполагает сочетание динамической и статической концепции, что в свою очередь обеспечивает изменение реальной величины обязательств, а также будет иметь решающее значение при оценке финансового состояния организации, что является немаловажным фактором при банкротстве организаций.
В практике также применяются понятия «дебиторская задолженность» и «кредиторская задолженность». Заметим, что взгляды специалистов на проблему определения экономической сущности понятий «кредиторская задолженность» и «дебиторская задолженность» разные, но в целом задолженность определяется как сумма обязательств (долгов), которая подлежит погашению.
Далее исследуем понятие «долг». Долг - многозначная категория. В современном экономическом словаре долг определяется «как денежная сумма, взятая взаймы на срок на определенных условиях, подлежащая возврату...» [1]. Можно выделить три направления в толковании понятия «долга»: 1) философское, 2) правовое, 3) экономическое.
Первоначально долг имеет философское значение. С философской точки зрения долг - моральное обязательство. Правовое значение долга - обязательство, которое возникает в результате сделки и в случае неисполнения влечет за собой возмещение вреда в виде штрафов, неустойки и др. Другими словами, долг возникает в случае действия или бездействия юридического или физического лица. В экономике долг возникает при обмене вещей. Однако редко учитывается и озвучивается бухгалтерская природа обязательств, а вместе с тем она представляет собой последствия действий организаций, которые повлекут за собой отвлечения денежных ресурсов.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод, что долг - обязательства организаций в части дебиторской и кредиторской задолженности. Следовательно, «долг», «обязательство», «задолженность» идентичные понятия, т.е. синонимы. Значит, необходимо в учетно-аналитической практике равнозначно отражать задолженность и в активе - «дебиторскую», и в пассиве - «кредиторскую», используя название статьи «обязательство».
Исследование позволило дать следующее определение понятию «обязательство». Обязательство (долг) - дебиторская или (и) кредиторская задолженность, которая в случае неисполнения влечет за собой риск банкротства организаций.
В существующей практике используются различные виды обязательств: казначейские; неопределенные; альтернативные обязательства; делимые и неделимые обязательства; факультативное обязательство; денежное; налоговое и др. Кроме того, для целей бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности обязательства классифицируются по признакам: по продолжительности периода, по составу субъектов обязательства, по валюте платежа, по степени отражения в балансе, по экономическому содержанию, по источникам возникновения, по степени обеспечения, по времени возврата.
В зависимости от способов формирования обязательств предлагаем использовать классификацию по их видам:
- императивные обязательства (государственные, юридические);
- гарантийные;
- балансовые долговые обязательства (кредитные (66, 67);
- кредиторские договорные и пр. (60 - 79); резервные (96); доходные (98); лизинговые.
Суть такого классификационного подхода состоит в том, что обязательства необходимо разделить на три вида: императивные, гарантийные и балансовые долговые обязательства.
Императивные формируются на основе государственных, судебных органов. Такое разделение особенно приемлемо, когда организация подходит к процедуре банкротства.
Гарантийные обязательства обеспечены, как правило, гарантией, поручительством, ипотекой и пр.
Наиболее объемная группа балансовые долговые обязательства, так как включают в себя несколько составляющих. Учет таких обязательств необходимо организовать по срокам их возникновения. При этом, по мнению Н.А. Соколовой и других экономистов, периоды старения задолженности следует уменьшать в связи с ростом риска неплатежеспособности, что в принципе оправданно в условиях финансового кризиса [5]. Так, например, списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам Н.А. Соколова предлагает проводить, если задолженность находится в периоде старения 45 - 90 дней. (В настоящей практике периоды старения задолженности следующие: 0 - 30 дней; 31 - 60 дней; 61 - 90 дней; свыше 90 дней).
Но совершенно очевидно, что любая задолженность должна быть погашена. Факты возникновения обязательств и их погашения представляют собой расчетные отношения. При этом любая организация может выступать как дебитором, так и кредитором. Перечень форм, обеспечивающих прекращения обязательств, представлены в ГК РБ и других нормативно-правовых актах.
Различают две формы прекращения обязательств:
1) путем исполнения обязательств;
2) путем форс-мажорных обстоятельств (по ГК РБ).
Обязательства могут исполняться:
- в денежной форме (наличной или (и) безналичной);
- в неденежной форме (посредством взаимозачета, посредством векселей, посредством новации, посредством мены, посредством предоставления отступного, посредством бартера). Следует пояснить, что в настоящее время бартер может применяться, если обязательства исполняет нерезидент. Когда обязательства исполняются первым резидентом, бартер разрешается, но при условии оформления внешнеторгового договора. Также при соблюдении определенных требований используется зачет по экспортным операциям. Вместе с тем в связи с инфляционными процессами, валютными изменениями в законодательстве, в учетно-аналитической практике все чаще используются неденежные формы прекращения обязательств: перевод долга, уступка требования, зачет и пр. [6];
- в альтернативной форме.
На наш взгляд, не менее важными в условиях банкротства являются альтернативные способы исполнения обязательств, которые способствуют минимизации риска неисполнения договора контрагентами.
Один из менее изученных способов обеспечения использования таких обязательств - ипотека. В силу закона ипотека - это форма залога, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет возможность взыскать с должника (залогодателя) стоимость недвижимого имущества в случае неисполнения им своего обязательства. Обязательство должника может быть не только банковским, но и обязательством, основанным на купле-продаже, аренде, подряде, другом договоре, причинении вреда и т.п. Ипотека обеспечивает уплату залогодержателю основной суммы долга по кредитному договору, процентов за пользование кредитом (заемными средствами), а также других расходов, связанных с обращением взыскания и реализацией заложенного имущества и возмещением убытков кредитора вследствие ненадлежащего исполнения обеспеченного ипотекой обязательства. В процессе ипотечных операций должник (залогодатель) имеет право получить кредит. Ипотечный кредит - это кредит, обязательства по возвра-
щении которого обеспечены залогом недвижимого имущества (ипотекой). Ипотечное кредитование представляет собой целостный механизм реализации отношений, возникающих по поводу организации, продажи и обслуживания ипотечных кредитов.
Понятия «ипотека» и «ипотечное кредитование» тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Ипотечное кредитование как система финансово-экономических отношений включает в себя ипотеку как подсистему в форме залоговых технологий недвижимости.
В соответствии с нормативно-правовыми актами:
- ипотека является способом обеспечения исполнения обязательства;
- предметом ипотеки всегда является недвижимость;
- предмет ипотеки остается во владении должника;
- договор кредитора и должника оформляется закладной;
- возможность получения дополнительных ипотечных ссуд под залог того же имущества (вторая, третья ипотека). Обязательное условие - превышение стоимости залога над суммой выданного ипотечного кредита;
- при неисполнении обязательства, обеспеченного ипотекой, кредитор вправе требовать продажи заложенного имущества с публичных торгов.
Пунктом 1 статьи 315 ГК РБ определено, что предметом ипотеки может быть только недвижимое имущество. К недвижимому имуществу согласно статье 130 данного Кодекса относят:
- земельные участки, за исключением земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, угодий и состава земель сельскохозяйственных организаций и крестьянских хозяйств, а также полевых земельных участков и личных подсобных хозяйств;
- предприятия, здания, сооружения и иное недвижимое имущество, используемое в предпринимательской деятельности;
- жилые дома и квартиры, а также их части, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат;
- дачи, садовые дома, гаражи и другие строения потребительского назначения;
- воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты [4].
Закон Республики Беларусь «Об ипотеке» уточняет, что предметом ипотеки кроме недвижимого может быть и иное имущество, приравненное законодательными актами к недвижимым вещам. При ипотеке предприятия как имущественного комплекса право залога распространяется на все имущество, входящее в состав имущественного комплекса, включая право требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки [7].
Имущество не может быть предметом ипотеки:
- если на него в соответствии с гражданским процессуальным законодательством не может быть обращено взыскание по исполнительным документам;
- раздел которого в натуре невозможен без изменения его назначения (неделимая вещь);
- участки недр, водные объекты, леса.
Имущество, являющееся предметом ипотеки, не передается залогодержателю (ст. 6 Закона). Недвижимое имущество должно принадлежать организации-залогодателю на праве собственности или хозяйственного ведения (ст. 7 Закона). Недвижимое имущество остается на балансе залогодателя и находится в его владении или пользовании. При передаче в залог недвижимого имущества оформляются следующие документы:
- договор об ипотеке;
- закладная - распространенный вид ипотечных ценных бумаг; является одним из необходимых условий возникновения ипотеки. Закладная именуется ценной бумагой и удостоверяет обязательства по договору об ипотеке. Закладная может быть составлена в документарной или бездокументарной форме.
Таким образом, договор об ипотеке и закладная являются основными документами, подтверждающими права и обязательства залогодателя и залогодержателя, регулирующими отношения между сторонами договора об ипотеке.
При ипотеке организуется учёт заложенного имущества и составленных закладных. Для учета ипотечного обеспечения обязательств, предназначены забалансовые счета:
- у залогодержателя счет 008 «Обеспечения обязательств полученные»;
- у залогодателя счет 009 «Обеспечения обязательств выданные».
По дебету этих счетов отражается информация о передаче в залог недвижимости, а по кредиту -возврат залога. Аналитический учет ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.
Законодательством Республики Беларусь предусмотрено право залогодержателя передачи (уступки) прав по договору об ипотеке (закладной) третьим лицам, если иное не предусмотрено договором об ипотеке. Это дает возможность рефинансировать ипотеку, получить причитающиеся по обязательству, обеспеченному ипотекой, денежные средства досрочно или удовлетворить требования по обязательствам, возникшим у залогодателя, путем реализации закладной.
Передача прав по документарной закладной осуществляется путем заключения договора, после чего организация, осуществляющая государственную регистрацию недвижимого имущества, прав и сде-
лок с ним, производит на закладной отметку о новом владельце. Передача прав по бездокументарной закладной осуществляется путем регистрации договора о передаче (уступке) прав государственной организацией по регистрации недвижимого имущества, направлении информации о новом владельце закладной в центральный депозитарий. На основании предоставленного в депозитарий договора, бездокументарная закладная переводится со счета «депо» предыдущего владельца на счет «депо» нового.
Как отмечалось выше, передача прав по закладной может использоваться для исполнения обязательств, возникших у залогодателя при осуществлении хозяйственной деятельности. В случае если ипотекой обеспечено исполнение обязательств по договору, направленному на реализацию товаров (работ, услуг), согласно налоговому законодательству Республики Беларусь при уступке права требования первоначальным кредитором, налоговая база определяется как сумма превышения размера обязательств по таким договорам.
Передача прав третьим лицам производится с помощью передаточной записи (индоссамента) на закладной или на добавочном листе к закладной (аллонже) и влечет последствия уступки требования. В случае инициативного банкротства может быть использовано сторонами. При этом залогодержатель становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. У индоссанта по индоссированию закладных, т.е. списание закладной с баланса и обеспечение забалансового учета, производятся следующие записи: Дт 60 - Кт 62 и одновременно Кт 008. Для индоссата получение закладной третьего лица приравнивается к прекращению обязательств, при этом производится погашение дебиторской задолженности. К учету закладная принимается как ценная бумага и отражается в составе финансовых вложений корреспонденцией: Дт 58, 06 - Кт 62.
При неисполнении (ненадлежащем исполнении) залогодателем своих обязательств по закладной, залогодержатель (индоссат) вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения своих требований в следующих случаях:
- неуплаты или несвоевременной уплаты долга;
- систематического нарушения сроков внесения платежей (более трех раз в течение месяца);
- нарушение правил пользования заложенным имуществом (содержание, ремонт);
- несоблюдение мероприятий по сохранности заложенного имущества.
Залог взыскивается в добровольном или в судебном порядке. Заложенное имущество может продаваться на торгах, победитель является собственником на предмет ипотеки после государственной регистрации договора купли-продажи.
Организатор торгов полученную сумму от продажи пересылает на расчетный счет залогодержателя. Залогодатель учет продажи заложенного имущества ведет на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета отражается стоимость залога, НДС, комиссионное вознаграждение посреднику и прочие операционные расходы; по кредиту - продажная стоимость недвижимого имущества. Залогодержатель на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по претензиям» отражает неоплаченный по закладной долг. Закладная является более ликвидной ценной бумагой, чем вексель, так как при отказе плательщика возврат долга гарантируется заложенной недвижимостью.
Рассмотрим методику учета операций по продаже предмета ипотеки у залогодателя, представленную в таблице 1.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по продаже предмета ипотеки у залогодателя
Дт Кт Содержание хозяйственной операции
009 Передано в залог недвижимое имущество
51 66-2 Выдана залогодержателю закладная
91-4 66-2 Отражен процент по займу
66-2 91-1 Передано заложенное имущество в счет погашения задолженности по займу на продажу
01 01 Списана первоначальная стоимость
02 01 Списана накопленная сумма амортизации
91-4 01 Отражена остаточная стоимость проданного объекта
91-2 68 Отражен НДС
91-4 76-6 Начислено комиссионное вознаграждение посреднику за продажу недвижимости без НДС
18 76-6 На сумму НДС
76-6 51 Перечислено комиссионное вознаграждение посреднику
91/5 99 99 91/5 Определен финансовый результат
009 Списана стоимость проданного заложенного имущества
Рассмотрим методику учета операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств у индоссата (табл. 2)
Таблица 2
Корреспонденция счетов при неисполнении обязательств по ипотеке у индоссата
Дт Кт Содержание хозяйственной операции
008 Получен залог, обеспечивающий индоссированную закладную
76 58, 06 В связи с несостоятельностью залогодателя обращено взыскание на заложенное имущество
51 91-1 На расчетный счет зачислена сумма от продажи недвижимости
91-4 76 Списана погашенная дебиторская задолженность
91-2 68 Отражен НДС
91/5 99 99 91/5 Определен финансовый результат
008 Списана стоимость проданного залога
Как отмечалось выше, ненадлежащее исполнение платежей влечет за собой банкротство. При таких обстоятельствах, указанные способы могут способствовать разрешению конфликта как для дебитора, так и для кредитора, как в досудебном, так и в судебном порядке взыскания долга. Однако при обращении в суд на предмет взыскания долга следует представить пакет документов: исковое заявление; копии документов по обязательствам; копию свидетельства о регистрации организации; квитанцию об уплате госпошлины. Но если будет открыто судебное производство, истец может взыскать и сумму долга, и проценты или неустойку (пеню). При взыскании долга соблюдается очередность. В соответствии со статьей 300 ГК РБ предусмотрена следующая очередность погашения задолженности: издержки кредитора по получению исполнения; сумма долга и проценты за пользование чужими денежными средствами; проценты по статье 366 ГК РБ за неисполнение и просрочку обязательства и неустойку.
Согласно статье 90 Закона Республики Беларусь «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» со дня вынесения судом определения об открытии конкурсного производства исполнения обязательств должника приостанавливается удовлетворение требований кредиторов. В дальнейшем требования удовлетворяются в порядке следующей очередности:
- в первую очередь удовлетворяются требования физических лиц, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда их жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;
- во вторую - производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих у должника по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
- в третью - удовлетворяются требования по обязательным платежам;
- в четвертую - удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника;
- в пятую - производятся расчеты с другими кредиторами [8].
Вне очереди покрываются судебные расходы и расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему, производятся текущие платежи должника в процессе конкурсного производства за коммунальные, эксплуатационные и иные услуги, а также удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам, возникшим в процессе конкурсного производства.
Итак, в случае неисполнения обязательств должником право на подачу заявления о банкротстве в суд имеют прокурор, орган государственного управления по делам о банкротстве, налоговые и иные органы, а также сам должник.
Инициативное банкротство - это способ выживания для должника и возможность вернуть свое платежеспособное состояние. Должник сопоставляет активы и объем кредиторской задолженности, и если коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами более 0,85, то это является основанием для подачи заявления об экономической несостоятельности [9]. Вместе с тем индикатором финансовой несостоятельности служат чистые активы организации. Обязанностью юридического лица является поддержание стоимости чистых активов на уровне размера уставного фонда, зафиксированного в учредительных документах. Если стоимость чистых активов ниже установленного размера, то организация может быть ликвидирована. В случае инициативных действий кредитора необходимо выполнение в совокупности следующих условий:
- иметь в наличии достоверно подтвержденные документы о неплатежеспособности должника;
- применение к должнику принудительного исполнения, не произведенного в течение трех месяцев, либо выявление отсутствия у должника имущества для удовлетворения требований;
- наличие задолженности перед кредитором в размере 100 базовых величин (базовая величина 100 000 белорус. руб.) и более; в случае если должник является градообразующей или приравненной к ней организацией, государственной организацией, организацией с долей государственной собственности в уставном фонде, а также юридическим лицом, имеющим государственные и международные заказы - в размере 2500 базовых величин и более [9].
Вполне понятно, что для должника наиболее привлекательна собственная инициатива, так как есть право выбора из сложившейся ситуации по одному из вариантов: финансовое оздоровление или внешнее управление. При финансовом оздоровлении можно привлечь инвестора, дополнительные ресурсы, кредиторов, вложения акционеров, внутренние ресурсы и в конце концов договориться с кредиторами. Ведь кредитору лучше снизить сумму долга на 10 - 30 %, чем не получить ничего. Это неизбежно, так как кредиторы в пятой очереди получения долгов. Для должника при инициативном банкротстве привлекательно то, что фиксируется сумма долга без последующего наращения. Безусловно, в условиях банкротства это немаловажный фактор. Однако для достоверности и полноты получения информации как для судебных органов, так и для пользователей необходимо наладить надлежащее ведение бухгалтерского учета. Но организация бухгалтерского учета в условиях банкротства в связи с цикличностью производственного процесса обусловлена определенными трудностями: составом пользователей; содержанием финансовой отчетности; размером кредиторской задолженности и т.д.
Сразу же следует подчеркнуть, что Типовым планом счетов и Инструкцией по его применению установлены общие требования к учету дебиторской и кредиторской задолженности (сч. 60 - 79) [10]. Поэтому реализация подходов к отражению в бухгалтерском учете обязательств основывалась на их исполнении в условиях банкротства.
Инструкция по применения Плана счетов устанавливает, что к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» организации открывают субсчета по контрагентам, используемой валюте, направлениям задолженности. Но, на наш взгляд, необходимо добавить такие субсчета, как «Расчеты по закладной», «Расчеты по задатку».
Этим же документом предусмотрены следующие субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
1) «Расчеты по исполнительным документам»;
2) «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
3) «Расчеты по претензиям»;
4) «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
5) «Расчеты по депонированным суммам»;
6) «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»;
7) «Расчеты, связанные с выбывающей группой»;
Вместе с тем для расчетов с контрагентами по альтернативным и не денежным способам исполнения обязательств более уместно добавить следующие субсчета:
8) «Расчеты с организациями и лицами по ипотечным операциям»;
9) «Расчеты с третьими лицами»;
10) «Расчеты по задатку»;
11) «Расчеты по процентам»;
12) «Расчеты по расходам, связанным с банкротством».
В связи с тем, что в расчетных операциях участвуют счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», к ним следует открыть субсчета:
4) «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета обязательств, обеспеченных закладной»;
5) «Расчеты по процентам»;
6) «Расчеты по финансовой помощи».
Однако в условиях финансового кризиса для контроля за просроченной, сомнительной и безнадежной задолженностью, а также для создания условий за управлением ею целесообразно открыть следующие счета:
- счет 64 «Расчеты по просроченной кредиторской задолженности»;
- счет 78 «Расчеты по просроченной, сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности».
На этих счетах будет отражаться информация о задолженности, наступившей в соответствии с договорами, которую необходимо ранжировать по срокам протекания задолженности в дальнейшем, по статусу клиента и очередности погашения. Такая информация позволит принять правильное решение о прекращении поставок продукции, работ, услуг потребителям, о целесообразности применения счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в случае возникновения просроченной и сомнительной дебиторской задолженности. А при возникновении просроченной кредиторской задолженности позволит объек-
тивно определить размер задолженности, масштабы несостоятельности организации, чтобы найти правильные способы и схемы ее погашения.
Как отмечалось выше, меры для восстановления платежеспособности должника могут быть разные: досудебное финансовое оздоровление, в период судебных действий и ликвидация организации.
Рассмотрим методику отдельных направлений учета обязательств в условиях банкротства (табл. 3).
Таблица 3
Корреспонденция счетов по учету обязательств в условиях банкротства
ДТ КТ Содержание хозяйственных операций
а) оказана возвратная финансовая помощь
51 66-6, 67-6 Получена финансовая помощь
66-6, 67-6 51 Возврат финансовой помощи
84, 91-4 66-6, 67-6 Отражены проценты за предоставление займа
б) оказана безвозвратная финансовая помощь
64 | 66-6, 67-6 | Предоставлен заем для погашения просроченной кредиторской задолженности
в) произведено увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций
75-1 80 Увеличен уставный фонд организации
51 75-1 Увеличен уставный фонд за счет размещения дополнительных акций
64 75-1, 51 Погашены требования кредиторов
г) безвозмездное поступление долгосрочных активов, материалов и пр. коммерческим организациям
08, 10 98 Безвозмездно получены основные средства, нематериальные активы, материалы и прочие запасы по рыночной стоимости
01, 04 08 Оприходованы на баланс основные средства, нематериальные активы
20, 25, 26, 44 02, 05 Начислена амортизация по безвозмездно поступившим ценностям
98 91-1 Включена часть амортизации по безвозмездно поступившим основным средствам и нематериальным активам
20, 25, 26 10 Списаны материалы в производство
98 90-7 Включена часть списанных в производство материалов в доходы организации
д) предоставление государственной помощи некоммерческим организациям
51, 55-3, 08, 10 86 Получены бюджетные средства, основные средства и запасы
64 86 Погашена просроченная кредиторская задолженность путем предоставления государственной помощи
е) продажа долгосрочных активов должника для погашения задолженности
01, 04 01, 04 Списана первоначальная стоимость выбывающих активов
02, 05 01, 04 Списана сумма начисленной амортизации за время эксплуатации активов
91-4 01, 04 Отражена остаточная стоимость активов
62 91-1 Отражена покупная стоимость активов
91-2 68 Отражен НДС
64 62 Погашена просроченная кредиторская задолженность путем зачисления денежных средств от реализации активов
91-5, 99 99, 91-5 Отражен финансовый результат
ж) выкуп акций у акционеров для перепродажи третьим лицам (кредиторам) в обмен на их требования, при этом кредитор становится совладельцем организации
60 64 Отражена просроченная кредиторская задолженность
81-1 51 Выкуплены собственные акции у акционеров и отражены по выкупной стоимости
51 81-1 Проданы выкупленные акции по цене выше номинальной
81-1 91-1 Отражена разница между продажной и выкупной стоимостью на доходы организации
76-9 84 Отражена сумма акций в соответствии с требованием кредитора
64 76-9 Погашена просроченная кредиторская задолженность путем обмена акций на требования кредитора
з) передача активов должника в счет погашения задолженности
01, 04 01, 04 Списана первоначальная стоимость выбывающих долгосрочных активов
02, 05 01, 04 Списана сумма начисленной амортизации за время эксплуатации долгосрочных активов
91-4 01, 04 Отражена остаточная стоимость долгосрочных активов
91-4 10, 58, 06 Списана стоимость материалов, финансовых вложений
91-2 68 Отражен НДС
64 91-1 Погашена просроченная кредиторская задолженность путем передачи активов должника кредитору
91-5, 99 99, 91-5 Отражен финансовый результат
Окончание таблицы 3
ДТ КТ Содержание хозяйственных операций
и) отражение затрат организации в условиях банкротства. К счету 26 «Общехозяйственные затраты» открывается отдельный субсчет
26 76-12, 68 и др. Отражены расходы, связанные с банкротством организации: - расходы на публикацию в торгах; - расходы по торгам; - расходы на проведение оценки имущества должника; - расходы на экспертизу; - судебные расходы; - расходы на хранение имущества при продаже за долги; - расходы на уплату государственной пошлины; - расходы на оплату адвокатов
84 26 Списаны расходы за счет собственных источников
91-4 26 Списаны расходы и включены в прочие расходы организации
к) новация обязательства по договору поставки в заемное обязательство
10 60 Отражена покупная стоимость приобретенных материалов
18 60 Отражена сумма НДС
60 66-2 Заключено соглашение о новации
91-4 66-3 Отражен процент по займу
66-2, 3 51 Возвращен основной долг, уплачены проценты по займу
л) заключение соглашения об отступном путем оказания услуг, выполнения работ
10 60 Отражена покупная стоимость приобретенных материалов
18 60 Отражена сумма НДС
62 90-1 Отражена выручка за оказанные услуги, выполненные работы
90-4 20 Отражена фактическая себестоимость оказанных услуг, выполненных работ
90-2 68 Отражен НДС
60 62 Отражен зачет задолженности по соглашению об отступном
90-9, 99 99, 90-9 Отражен финансовый результат
68 18 Принята к вычету сумма НДС
м) заключение соглашения об отступном путем предоставления займа
51 58, 06 На расчетный счет зачислен беспроцентный заем
58, 06 51 С расчетного счета частично погашен заем
91-4, 90-4 10 Списана стоимость материалов согласно соглашению об отступном
91-2, 90-2 68 Отражен НДС
62 91-1, 90-1 Отражена выручка
58, 06 62 Отражен зачет задолженности по соглашению об отступном
90-9, 91-5, 99 99, 90-9, 91-5 Отражен финансовый результат
В данном контексте рассмотрены некоторые модели исполнения обязательств в условиях банкротства. Каждая организация имеет возможность выбора любого способа в зависимости от условий договора, от участия третьих лиц и их действий, от целеполагания и пр.
Подводя итог исследования можно сделать следующие выводы:
1) в учетно-аналитической системе для учета дебиторской и кредиторской задолженности целесообразно применять единое понятие «обязательство» с целью создания объективных предпосылок формирования достоверной финансовой отчетности как информационной базы анализа хозяйственной деятельности организации;
2) инфляционные процессы оказывают влияние на методику бухгалтерского учета обязательств;
3) в условиях банкротства одним из инструментов по выводу организации из сложившейся ситуации является правильное применение альтернативных и не денежных способов исполнения обязательств;
4) в ходе осуществления учетных процедур по формированию полной информации о просроченной задолженности целесообразно применение отдельных синтетических счетов с целью оперативного принятия управленческих решений.
ЛИТЕРАТУРА
1. Райзберг, Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА, 2007. - 405 с.
2. Бичик, С.В. Словарь экономических терминов / С.В. Бичик. - Минск: Высш. шк., 2009. - 271 с.
3. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли; изд. подгот. проф. М. Кутер. - М.: Финансы и статистика, Краснодар ООО «Просвещение-Юг», 2009.
4. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 года № 218-3 (в ред. Закона Респ. Беларусь от 10.11.2011 № 241-З) // Бизнес-инфо: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «АгенствоГрев-цова». - Минск, 2011. - Дата доступа: 10.02.2011.
5. Соколова, Н.А. Анализ управления дебиторской задолженностью в условиях финансового кризиса / Н.А. Соколова // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 6. - март. - С. 56 - 63.
6. Учёт дебиторской и кредиторской задолженности [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //onoufriev.narod.ru/msfo/ias37.htm. свободный; Загл. с экрана. - Дата доступа: 19.12.2009
7. Об ипотеке: Закон Республики Беларусь, 20.06.2008 г. № 345 - З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 04.01.2010 № 112-З) // Бизнес-инфо: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «АгенствоГревцова». -Минск, 2011. - Дата доступа: 10.02.2011.
8. Об экономической несостоятельности (банкротстве): Закон Респ. Беларусь, 18.07.2000 № 423-З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 15.02.2010) // Бизнес-инфо: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Агенство Гревцова». - Минск, 2011. - Дата доступа: 10.02.2011.
9. О некоторых вопросах практики применения законодательства, регулирующего вопросы экономической несостоятельности (банкротстве): постановление пленума Высшего Хозяйственного Суда Респ. Беларусь от 02.12.2005 № 30 (в ред. постановления пленума Высшего Хозяйственного Суда Респ. Беларусь от 18.12.2007 № 12) // Бизнес-инфо: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Агенство Гревцова». -Минск, 2011. - Дата доступа: 10.02.2011.
10. Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета: постановление М-ва финансов Респ. Беларусь, от 29.06.2011 № 50 // Бизнес-Инфо: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Агенство Гревцова». - Минск, 2011.
Поступила 27.02.2012
ACCOUNTING OF LIABILITIES IN THE CONDITIONS OF BANKRUPTCY OF ORGANIZATIONS
I. SAPEGO
Nowadays issues of accounting liabilities have acquired a big topicality in the context of bankruptcy. Accounting for liabilities should be organized according to the current legislation. Therefore the author examines the economic substance of the concept of obligation, leads their classification for accounting's purposes and shows the forms of termination of execution of obligations in this article. The choice of the appropriate method of enforcement of the liability depends on the essence of the secured obligation. From the author's point of view mortgage is one of the insufficiently explored ways of the execution of obligations. Ther e-fore, the mortgage operations are examined, which are connected with the failure of the mortgage obligations, the mortgage-treatment by reflecting on the correspondent accounts of accounting in accordance with the legislation, the methodology of the accounting liabilities is suggested in the context of bankruptcy.
