CC BY
268
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Трансформация национальной отчетности
УЧЕТ И УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Наталья Сергеевна МОИСЕЕВА^, Татьяна Владимировна КОЖИНОВА"
а студентка кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Институт экономики, управления и природопользования
Сибирского федерального университета, Красноярск, Российская Федерация
eva931@mail.ru
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Институт экономики, управления и природопользования Сибирского федерального университета, Красноярск, Российская Федерация Kozhinovat@mail. т
• Ответственный автор
История статьи
Принята 31.08.2015 Одобрена 09.11.2015
УДК 657.2
Ключевые слова: риск, бухгалтерский учет, управление, алгоритм
Аннотация
Предмет. В условиях рыночной экономики любой вид деятельности сопряжен с риском, который характерен как на начальных стадиях предпринимательства, так и на последующих стадиях ведения деятельности, поэтому умение выявлять, идентифицировать риски и снижать их негативные последствия приобретает все большую актуальность.
Цели и задачи. Целью данной работы являлась разработка оптимального алгоритма управления рисками организаций на основе метода резервирования как способа управления рисками хозяйственной деятельности коммерческой организации.
В процессе достижения поставленной цели были решены следующие задачи: проанализировано понятие «риск» коммерческой организации, уточнена классификация видов риска, определены способы управления рисками; проанализированы механизмы формирования и бухгалтерский учет резервов по оценочным обязательствам и оценочных резервов; разработан оптимальный алгоритм управления рисками деятельности хозяйствующего субъекта; проведена апробация разработанного алгоритма управления рисками, что позволило выявить риски ОАО «Красцветмет» и механизмы их нивелирования. Методология. С помощью общих методов научного познания (наблюдения, сравнения, эксперимента, измерения) проанализированы классификации рисков, методы управления и бухгалтерского учета рисков коммерческой организации.
Результаты. Уточнены понятие «риск» и классификация видов риска, выявлены методы и способы управления ими, исследованы механизмы формирования резервов по оценочным обязательствам и оценочных резервов в российской и международной практике, разработан оптимальный алгоритм управления рисками финансово-хозяйственной деятельности предприятия, который был апробирован на основе данных ОАО «Красцветмет». Выводы. Авторами предложен инструмент, имеющий практическую значимость, позволяющий одновременно отслеживать и идентифицировать риски и корректно отражать их в бухгалтерском учете и отчетности.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В условиях рыночной экономики любой вид деятельности сопряжен с риском, который характерен как на начальных стадиях предпринимательства, так и на последующих стадиях ведения деятельности, поэтому умение выявлять, идентифицировать риски и снижать их негативные последствия является важным аспектом функционирования организаций. Управление рисками уже давно стало составной частью системы управления. В крупных организациях процесс управления рисками является отдельным бизнес-процессом, в ходе которого аналитики с учетом специфики деятельности организации оценивают факторы внутренней и внешней среды и разрабатывают превентивные меры [1]. Однако создание и дальнейшее функционирование такой системы приносит немалые убытки, что нерационально
с точки зрения соотношения пользы и затрат. При этом наиболее доступным источником получения информации о рисках и возможности управления ими являются бухгалтерский учет и отчетность. От качества ведения бухгалтерского учета зависит экономическая безопасность не только отдельно взятого предприятия или государства, но и всей мировой экономики в целом [2].
Экономисты уже давно пытались управлять рисками, однако в качестве объекта бухгалтерского учета риски до последнего времени не рассматривались, хотя еще в XIV в. купцы производили накопления на случай вероятных убытков и вели их учет [3]. Необходимо отметить, что максимальной эффективности в управлении и снижении последствий рисков можно достичь
только при взаимодействии существующих управленческих подходов к риску и бухгалтерского учета посредством разработки такого механизма, при котором достигались объективное и точное определение возможных рисков, их оценка и управление ими.
Хозяйственная среда сейчас настолько динамична, что постоянно вносит в деятельность организаций неопределенность и требует своевременного реагирования на наиболее существенные риски [4]. Ведущие международные (Ф. Найт, Дж. Маршалл, Дж.К. Гэлбрейт) [5-7] и отечественные (В.А. Абчук, А.П. Альгин, М.Н. Багиева, П.Г. Грабовой, М.Г. Лапуста, Б.А. Райзберг)1 [8-10] экономисты рассматривают понятие «риск» не с точки зрения бухгалтерского учета, а с точки зрения управления, поэтому нам необходимо его уточнить. Предлагаем (в соответствии с целями и задачами нашей работы) понимать под риском опасность возможных потерь в связи с принятием неправильного решения. Поэтому мы остановились на следующем определении: риск -это оцениваемое в момент принятия решения возможное отклонение величины управляемого параметра, которая соответствует моменту реализации управляющего решения, от той величины, исходя из которой осуществляется выбор управляющего решения (оно соответствует критериям признания для целей бухгалтерского учета) Так, в частности, риск можно идентифицировать и измерить, его появление приведет к уменьшению финансового результата в будущем, а его неотражение может повлиять на принятие решения.
Исходя из уточненного определения, была скорректирована классификация основных видов рисков (рис. 1).
Для того чтобы предотвратить негативные последствия рисков организации, используют различные варианты управления рисками. Результатом объединения управленческих подходов и бухгалтерского учета может стать разработка оптимального алгоритма управления рисками, который, в свою очередь, будет для организации постоянно действующим
инструментом управления ими [11].
1 Абчук В.А. Предпринимательство и риск. Л.: ЛФК и ПК РП, 1993. 260 с.; Райзберг Б.А. Основы бизнеса. М.: Ось-89, 1996. 256 с.
Наиболее известными и распространенными способами снижения степени риска в настоящее время являются:
• диверсификация;
• лимитирование;
• резервирование;
• страхование и самострахование;
• хеджирование;
• планирование и прогнозирование;
• получение дополнительной информации;
• разрешение конфликтов;
• повышение безопасности бизнеса.
Диверсификация - это процесс рассеивания риска между различными объектами риска. Сущность диверсификации состоит в снижении максимально возможных потерь за одно событие, но увеличение объектов рассеивания увеличивает и количество рисков. Диверсификация является наиболее обоснованным и наименее дорогим способом снижения степени риска, но она не может свести риски к нулю, поскольку на деятельность предприятия оказывают влияние внешние факторы, которые нельзя уменьшить с ее помощью.
Лимитирование - это установление лимитов, то есть предельных сумм расходов, продаж, кредитов и т.д. Метод эффективен для снижения степени риска при заключении договоров. Несоблюдение установленных лимитов может привести к увеличению отрицательных последствий для предприятия.
Способ страхования и самострахования является одним из самых распространенных приемов снижения степени рисков. Сущность страхования заключается в том, что инвестор отказывается от части своих доходов, чтобы избежать, риска, то есть он готов заплатить за снижение риска до минимально возможного уровня. При использовании страхования необходимо определить приемлемое для предприятия соотношение между страховой премией и страховой суммой. Страховая премия - это плата за страховой риск страхователя страховщику. Страховая сумма - это денежная сумма, на
которую застрахованы материальные ценности или ответственность страхователя.
Хеджирование - это снижение риска потерь, обусловленных неблагоприятными для продавцов или покупателей изменениями рыночных цен на товары в сравнении с теми, которые учитывались при заключении договора. При применении данного метода продавец (покупатель) товара заключает договор на его продажу (покупку) и одновременно осуществляет фьючерсную сделку противоположного характера, то есть продавец также заключает сделку на покупку, а покупатель -на продажу товара. Таким образом, любое изменение цены приносит продавцам и покупателям проигрыш по одному договору и выигрыш по другому, следовательно, в целом они не терпят убытка от повышения или понижения цен на товары, которые нужно продать или купить по будущим ценам. Инструментами, используемыми для хеджирования, являются фьючерсные контракты, форвардные контакты, опционные контракты и свопы.
Планирование и прогнозирование позволяют предприятию предвидеть будущие экономические колебания и развитие новых тенденций и заранее к ним приспособиться, снижая уровень риска. Это важно в условиях высокой подвижности среды деятельности предприятия, когда при принятии управленческих решений приходится опираться на постоянное обновление данных о внешней и внутренней среде, а также на их анализ, поиск новых стратегий и тактических подходов. Наиболее известными видами планирования являются:
• бизнес-план;
• перспективное планирование;
• бюджетирование;
• налоговое планирование и т.д.
Планирование позволяет предприятию принимать адекватные решения при изменении внешней среды, задавать направления развития. В настоящее время работникам предприятия предоставляется свобода действия при планировании, инструкции имеют общий характер и задания рассчитаны на длительный период -данный подход к решению задач требует точного представления о будущем, что существенно увеличивает значимость планирования. Этот
подход позволяет каждому работнику включиться в процесс управления рисками.
Получение дополнительной информации существенно уменьшает неопределенность и, как следствие, риск. Дополнительная информация в процессе управления рисками играет положительную роль, но не всегда ее получение экономически оправданно (из-за высокой стоимости), а также технически оправданно (из-за высоких трудозатрат). На полезность дополнительной информации оказывает влияние факт ее своевременного получения. Использование информации, полученной до оптимального времени принятия решения, повышает качество управляющего решения, а информация, полученная позже данного момента, может потерять свою значимость и оказать отрицательное влияние. Одним из источников информации для принятия своевременных экономически обоснованных решений является информация, полученная при помощи средств бухгалтерского учета. С позиции отражения информации о рисках предприятия в финансовой отчетности следует отметить, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету признается необходимость отражения данной информации. Необходимость представлять информацию о неопределенностях и соответствующих рисках отражена в п. 13 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», в соответствии с которыми компании поощряются к представлению помимо финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, где описываются и объясняются основные неопределенности, с которыми они сталкиваются, а также раскрываются способы управления рисками компании [12].
Управление конфликтами путем их разрешения является важным методом снижения степени рисков на предприятии. Выявление и своевременное разрешение конфликтов значительно снижают риски предприятия и способствуют его безопасному
функционированию.
Снижение хозяйственного риска осуществляется за счет усиления мер безопасности. Также в целях обеспечения безопасности бизнеса применяют договорную форму распределения риска, создание резервов, интеграцию бизнеса как форму минимизации рисков, деление бизнеса для минимизации налоговых платежей и налоговых рисков и т.д.
Выбор методов управления зависит от особенностей деятельности предприятия, видов рисков, а также стратегии и тактики управления рисками организации.
Все указанные методы управления рисками являются действенными, но имеют общий недостаток - они не связаны с бухгалтерским учетом. Несмотря на то что раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о существующих рисках деятельности коммерческой организации можно считать методом учета, это не дает всеобъемлющего и полного представления о рисках и методах управления ими. Этот метод не раскрывает информации о последствиях данных рисков, не показывает их фактического негативного влияния на финансовое состояние организации и не предлагает возможных вариантов по снижению (минимизации последствий) рисков. Поэтому именно метод резервирования был выбран в качестве основы для разработки оптимального алгоритма управления рисками коммерческой организации (не только в качестве управленческого механизма, но в первую очередь как учетного механизма управления рисками).
Система резервирования - это комплекс создаваемых на предприятии резервов с целью обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, обеспечить выполнение принципа непрерывности
деятельности [13]. В российском законодательстве система резервирования представлена двумя составляющими - резервами по оценочным обязательствам2 и оценочными резервами3.
Резерв по оценочным обязательствам (оценочное обязательство) определяется как обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
2Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.20102 № 167н.
3Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Наиболее распространенными примерами являются резервы, созданные для выплаты вознаграждений работникам (такие как резерв на оплату отпусков и резерв на выплаты вознаграждения по итогам работы за год). Оценочные резервы, в отличие от резервов по оценочным обязательствам, это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленной появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. К оценочным резервам в соответствии с РСБУ относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам.
Риск находит отражение в бухгалтерском учете через изменение стоимости объектов бухгалтерского учета, обособленную регистрацию фактов хозяйственной жизни, связанных с принятием управленческих решений. Согласно законодательству в сфере бухгалтерского учета оценка имущества и обязательств осуществляется в виде первоначальной оценки (оценки при поступлении или возникновении актива или обязательства) и последующей оценки (оценки по текущей рыночной стоимости, оценки с использованием резервов, переоценки, изменения оценочных значений).
Каждый хозяйствующий субъект уникален, однако при проведении процедуры управления и оценки рисков все предприятия имеют общую схему последовательных шагов. При разработке оптимального алгоритма управления рисками нами были рассмотрены схемы процесса управления рисками, предложенные
А.Е. Шевелевым [14-16]. Из этих вариантов схем управления рисками можно наблюдать, с одной стороны, что они никоим образом не увязаны непосредственно с бухгалтерским учетом рисков и требуют жесткого следования этапам, но, с другой стороны, они являются отличным каркасом для разработки алгоритма управления рисками.
При разработке алгоритма управления рисками важно осознавать, что такой алгоритм должен быть достаточно эластичным и допускать изменения, дополнения и исключение элементов, что может обеспечить его универсальность. Алгоритм должен применяться системно и постоянно (мониторинг исходной информации)
в рамках общего менеджмента организации, так как только в этом случае организация сможет получить максимальный экономический эффект. Кроме того, разрабатывая систему управления рисками, необходимо учитывать особенности рынка России в целом и организации в частности
[17].
Таким образом, исходя из ранее сказанного, оптимальный алгоритм управления рисками коммерческой организации должен включать следующие этапы:
1) анализ факторов внутренней и внешней среды хозяйствующего субъекта, которые несут в себе опасность возникновения рисков [18];
2) идентификацию рисков [19];
3) ранжирование рисков по степени управляемости (управляемые и неуправляемые) [20] (если риск управляемый, то необходимо переходить к этапу 4, если неуправляемый, то к этапу 9);
4) оценку величины рисков и их негативных последствий на деятельность хозяйствующего субъекта [21]:
а) качественную оценку;
б) количественную оценку;
5) ранжирование рисков в зависимости от вероятности их наступления;
6) отбор наиболее существенных рисков на основании профессионального суждения (риск существенный - этап 7, риск несущественный - этап 9);
7) проверку выбранных рисков на соответствие условиям признания в бухгалтерском учете:
а) как оценочное обязательство;
б) как оценочное значение.
В случае соответствия мы переходим к этапу 8, в случае несоответствия - к этапу 9;
8) использование метода резервирования, принятие решения о создании:
а) резервов по оценочным обязательствам;
б) оценочных резервов [22];
9) мониторинг данных рисков, поиск альтернативных методов управления рисками и снижения их негативных последствий (если в
ходе мониторинга выявлена новая информация о конкретном риске, переходим ко второму этапу);
10) расчет величины резервов по оценочным обязательствам и оценочных резервов способом, закрепленным в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета;
11) расчет величины резервов, если они признаются по правилам, закрепленным
в учетной политике для целей налогового учета по налогу на прибыль;
12) составление соответствующей корреспонденции по признанным резервам;
13) отражение разниц, возникших в связи
с различиями по учету резервов по правилам бухгалтерского и налогового учета;
14) оценку результатов применения метода резервирования (удовлетворительный результат - этап 15, неудовлетворительный - этап 9);
15) ежемесячную оценку величины резервов
с соответствующими корректирующими записями.
Далее перейдем к индивидуальному рассмотрению этапов.
Этап 1 не требует раскрытия, так как из его названия ясно, что речь идет об оценке особенностей функционирования конкретного хозяйствующего субъекта, которые являются причинами возникновения рисков.
Этап 2 заключается в определении рисков и их классификации по соответствующим видам.
Этап 3 предполагает разнесение рисков по управляемым и неуправляемым. Если предприятие не имеет возможности управлять рисками в силу их возникновения (политические, социальные риски, риски, связанные с изменением законодательства в сфере налогообложения и т.д.), то риск является неуправляемым. В таком случае предприятие не имеет возможности использовать различные приемы снижения вероятности и (или) управления риском, но имеет возможность прогнозировать возможные последствия, которые позволят ей применять политику минимизации потерь от наступления риска. Если риск имеет степень управляемости (слабоуправляемый, управляемый, высокоуправляемый), то на первоначальных этапах возможно применение различных методов по снижению негативного
влияния риска, его устранению или переводу в более низкий разряд (основной задачей данной политики является максимизация выгоды от использования различных методов управления рисками, в частности метода резервирования). После отнесения рисков к конкретной категории необходимо перейти к индивидуальному их рассмотрению. Часть рисков будет находиться под постоянным мониторингом, и данные о них будут обновляться. Даже если риск является несущественным, то данный риск не может выпускаться из виду, так как существуют тенденции к изменению рисков, а также тенденция к изменению восприятия контрагентами данных рисков. Политика наблюдения представляет собой четко упорядоченный замкнутый процесс, направленный на осуществление постоянного анализа рисков на основе решающих факторов. Данный процесс не предполагает от организации активных действий, в этом случае производится «созерцание» рисков (в случае если риски переходят в иную категорию, то по отношению к ним избирается иная политика управления) [23].
Этапы с 10-го по 15-й отражают непосредственно применение метода резервирования для управления рисками по российским правилам бухгалтерского учета. Таким образом, данный алгоритм мы рекомендуем применять ежегодно в связи с изменением влияния факторов (учетной политики, среды, рисков).
Схематично оптимальный алгоритм управления рисками коммерческой организации представлен на рис. 2.
Для проведения апробации разработанного нами алгоритма было выбрано ОАО «Красноярский завод цветных металлов им. В.Н. Гулидова» (ОАО «Красцветмет»), которое является крупнейшим в мире предприятием, осуществляющим в промышленных масштабах аффинаж восьми драгоценных металлов: золота, серебра, платины, палладия, родия, рутения, иридия, осмия.
В ходе апробации были определены следующие значимые факторы риска внутренней и внешней среды, способные оказать влияние на деятельность предприятия:
1) фактор экологической среды;
2) фактор климатических условий;
3) фактор профессиональной подготовки персонала;
International Accounting
4) фактор производительности работников;
5) фактор изменения нормативной среды;
6) влияние внешних макроэкономических факторов.
Учитывая все перечисленные факторы и принимая во внимание условия, характерные для организаций в рыночной экономике, нами были идентифицированы следующее множество вероятных рисков ОАО «Красцветмет»:
1.0.0. Операционные.
1.1.0. Производственные.
1.1.1. Риск невыполнения запланированного объема производства продукции, услуг.
1.1.2. Риск превышения бюджета затрат.
1.1.3. Риск перегрузки производственных мощностей.
1.1.4. Риск внеплановых остановок технологических процессов.
1.1.5. Риск невыполнения сроков ввода новых производственных мощностей.
1.1.6. Риск производства продукции, услуг неудовлетворительного качества.
1.1.7. Риск аварий на опасных производственных объектах II класса опасности.
1.1.8. Риск снижения трудового вклада работников, задействованных в производстве.
1.1.9. Иные производственные риски.
1.2.0. Коммерческие риски.
1.2.1. Риск неплатежеспособности покупателя, включая риск намеренного банкротства [24].
1.2.2. Риск несоответствия объемов произведенных продукции, услуг и спроса на них.
1.3.0. Риски неисполнения хозяйственных договоров партнерами.
1.3.1. Риск несоблюдения сроков поставки сырья поставщиками.
1.3.2. Риск поставки сырья неудовлетворительного качества.
1.3.3. Риск неисполнения партнерами условий по оплате товаров, работ, услуг.
34 (2015) 28-44
2.0. Финансовые.
2.1. Инфляционные риски.
2.2. Дефляционные риски.
2.3. Валютные риски в виде вероятности получения валютных доходов или потерь
в результате операций одной иностранной валюты с другой.
2.4. Риск ликвидности в виде потерь при реализации активов из-за изменения оценки их качества и потребительной стоимости.
3.0. Инвестиционные.
3.1.Селективный риск - выражается в риске неправильного выбора вложения капитала, когда организация рассматривает, к примеру, несколько инвестиционных проектов.
3.2. Риск упущенной выгоды - выражается в риске недополучения доходов ввиду различных факторов: несвоевременного ввода новых мощностей, модернизации, реконструкции, обновления старого оборудования, отсутствия страховых случаев по договорам страхования.
3.3. Риск снижения доходности - выражен
в возможной вероятности снижения дивидендов по компаниям, акциями которых владеет организация.
3.4. Риск реальных инвестиций - в данной организации этот риск может быть выражен в превышении фактической стоимости объекта над новой, несоблюдении сроков строительства, ремонта, несоответствии качества материалов и т.д.
4.0. Экологические риски, связанные с загрязнением экологии и, как следствие, с обязанностью по рекультивации земель.
5.0. Политический риск, связанный с возможным изменением законодательства.
6.0 Информационный риск, связанный с искажением или утратой информации (характерен для всех крупных организаций, в том числе для ОАО «Красцветмет»).
Данный перечень рисков был проранжирован по степени управляемости, вероятности наступления, существенности и соответствия требованиям признания в бухгалтерском учете, в результате чего был определен список резервов, необходимых к формированию ОАО «Красцветмет»:
- резерв на оплату отпусков [25];
- резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;
- резерв снижения валютных рисков;
- резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
- резерв по сомнительным долгам [26].
Первые три резерва относятся к резервам по оценочным обязательствам, остальные - к оценочным резервам. Наиболее специфическими для деятельности ОАО «Красцветмет» являются резерв под снижение стоимости материальных ценностей и резерв снижения валютных рисков. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей установлено п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов4. Резерв снижения валютных рисков возникает, потому что у организации появляется обязанность по несению дополнительных расходов из-за изменения курсов валют (срок появления обязанности не определен, а ее величина может быть определена).
Ввиду специфики деятельности ОАО «Красцветмет» существенную часть запасов предприятия представляют драгоценные металлы. Они не могут потерять своих потребительских свойств и качеств, но из-за нестабильной политической ситуации и колебания курсов валют с начала 2015 г. наблюдается устойчивое снижение цен на драгоценные металлы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется ежемесячно, поэтому предприятие должно отслеживать текущие рыночные цены на материалы, по которым предполагается создание резерва. По этой причине ОАО «Красцветмет» необходимо формировать резерв под снижение стоимости данных запасов. Пример расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей (драгоценных металлов) представлен в табл. 1.
Создание данного резерва является необходимым условием, поэтому необходимо осуществлять мониторинг цен на данные виды ресурсов и предусмотреть раздел по формированию, учету и использованию резерва под снижение стоимости материальных ценностей (в Плане счетов
4Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
необходимо предусмотреть следующие субсчета к сч. 14:
14.1. Резерв под снижение стоимости драгоценных металлов.
14.1. Золото.
14.2. Платиноиды.
14.2.1. Платина.
14.2.2. Палладий).
Схема синтетического учета представлена в табл. 2.
Еще одним резервом, причинами создания которого являются нестабильная политическая ситуация и резкие скачки курсов валют, является резерв снижения валютных рисков, формирование которого является важной задачей по управлению валютным риском. Российскими стандартами не предусмотрен подобный резерв, поэтому на основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»5 для создания соответствующего способа его учета мы обращаемся к правилами МСФО6. Для того чтобы резкие колебания курсов валют не принесли ОАО «Красцветмет» значительных убытков, необходимо ежемесячно производить отчисления в резерв в размере 1% от выручки предприятия (в случае негативных прогнозов необходимо увеличивать размер отчислений в два раза). Пример расчета величины резерва представлен в табл. 3, схема синтетического учета представлена в табл. 4.
Резерв формируется по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв снижения валютных рисков» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
При существенных колебаниях курсов валют расходы списываются за счет сформированного резерва. В бухгалтерском балансе резерв отражается по строке 1540 «Оценочные обязательства» и косвенно по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в структуре прибыли, а также в Отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».
5Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Правила формирования, учета и использования резервов в бухгалтерском и налоговом учете различны, поэтому это приводит к возникновению постоянных и временных разниц.
Резерв снижения валютных рисков, резерв под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогового учета не формируются, следовательно, это приводит к формированию постоянных разниц. Схема синтетического учета постоянных разниц представлена в табл. 5.
Для расчета постоянных разниц, постоянного налогового обязательства (актива) рекомендуем использовать налоговые регистры по формам 1 и 2, но организация вправе разработать и утвердить свои регистры.
В ходе анализа деятельности ОАО «Красцветмет» и правил ведения бухгалтерского учета были выявлены следующие ошибки и сделаны выводы:
1) правила расчета резервов в учетной политике не раскрыты полностью;
2) в Плане счетов ОАО «Красцветмет» не закреплены необходимые аналитические субсчета к сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 96 «Резервы предстоящих расходов»;
3) счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отсутствует;
4) резерв под обесценение финансовых вложений ошибочно сформирован в бухгалтерском учете по правилам налогового учета и отражен
в бухгалтерской отчетности за 2014 г.;
5) перечень необходимых к формированию резервов ОАО «Красцветмет» был расширен и включает:
• резерв по оплате отпусков;
• резерв по выплате вознаграждений по итогам работы за год;
• резерв по сомнительным долгам;
• резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
• резерв снижения валютных рисков.
По итогам проведения апробации оптимального алгоритма управления рисками руководству ОАО «Красцветмет» даны рекомендации по составу, формированию, учету и использованию резервов:
1) скорректированы правила учета, формирования и использования (погашения) резерва по оплате отпусков [27], резерва по сомнительным долгам7, в учетной политике на 2015 г.;
2) сформулированы правила учета, формирования и использования (погашения) резерва по выплате вознаграждений по итогам работы за год, резерва под снижение стоимости материальных ценностей и резерва снижения валютных рисков, которые необходимо закрепить в приложении к учетной политике на 2015 г.;
3) добавлен сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в рабочий план счетов;
4) закреплены аналитические субсчета к сч. 14, 63,
96;
5) бухгалтерские записи по операциям с резервами по оценочным обязательствам и оценочными резервами приведены в соответствие
с предложенными схемами учета;
7Чихирева Т.Б. Резервы по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет // Все для бухгалтера. 2010. № 8. С. 10-17.
6) разработаны и внедрены бухгалтерские и налоговые регистры по резервам по оценочным обязательствам и оценочным резервам;
7) проведена апробация разработанного алгоритма управления рисками;
8) проведен мониторинг других рисков ОАО «Красцветмет».
Таким образом, по нашему мнению, создан инструмент, позволяющий одновременно отслеживать и идентифицировать риски и корректно отражать их в бухгалтерском учете и отчетности. Разработанный алгоритм соответствует требованию универсальности применения, каждый этап алгоритма предполагает несколько вариантов решения вопроса. Кроме того, применение разработанного алгоритма показало необходимость формирования не только обязательных резервов, но и других резервов, так как при более глубоком анализе у предприятия выявляется большее количество рисков, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность организации.
Таблица 1
Расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей на 1 г драгоценного металла
Драгоценный металл Цена за 1 г на 03.02.2015 Цена за 1 г на 28.02.2015 Размер отчислений в резерв, руб.
Золото 2 854,00 2 373,77 480,23
Платина 2 746,69 2 310,73 435,96
Палладий 1 745,69 1 585,80 159,89
Таблица 2
Схема синтетического учета оценочных резервов ОАО «Красцветмет» Корреспонденция счетов
_(субсчетов)__Назначение операции
Д-т_К-т_
91.2_14_Сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей
14_91.1_Восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Таблица 3
Расчет резерва снижения валютных рисков, тыс. руб.
Выручка за 2014 г. Отчисления, % Размер отчислений в резерв
70 345 196 1 703 451,96
Таблица 4
Схема синтетического учета по сч. 96 по резерву снижения валютных рисков ОАО «Красцветмет»
Корреспонденция счетов (субсчетов) Содержание операции
Д-т К-т
91.2 96.3 Начислен резерв снижения убытков валютных рисков
91.2 51 Отражена отрицательная курсовая разница
96.3 91.1 Списана курсовая разница за счет средств резерва
Таблица 5
Схема синтетического учета постоянных разниц
Корреспонденция счетов (субсчетов) Бухгалтерская запись Назначение операции
Д-т К-т
99 68.4 Сумма резерва, сформированного в бухгалтерском учете х 20% Отражение постоянного налогового обязательства (актива)
68.4 99 Сумма резерва, списанного (погашенного) в бухгалтерском учете х 20% Отражение постоянного налогового актива
Форма 1
Налоговый регистр по резерву снижения валютных рисков, тыс. руб.
СоЗД! резе шие рва Величина резерва Сумма разницы ПНО Списание резерва ПНА
в БУ в НУ в БУ в НУ Д-т К-т Сумма Д-т К-т Сумма
Х - 703 451,96 - 703 451,96 99 68 140 690,39 - 68 99 -
Форма 2
Налоговый регистр по резерву под снижение стоимости материальных ценностей, руб.
Драгоценный Создание резерва Величина резерва Сумма ПНО Списание ПНА
металл в БУ в НУ в БУ в НУ разницы Д-т К-т Сумма резерва Д-т К-т Сумма
Х - 480,23 - 480,23 99 68 96,05 - 68 99 -
Х - 435,96 - 435,96 99 68 87,19 - 68 99 -
Х - 159,89 - 159,89 99 68 31,98 - 68 99 -
Рисунок 1
Классификация рисков
Рисунок 2
Схема оптимального алгоритма управления рисками коммерческой организации
Список литературы
1. Станиславчик Е.Н. Риск-менеджмент на предприятии: Теория и практика. М.: Ось-89, 2002. 83 с.
2. Шевелев А.Е. Бухгалтерский учет в системе экономической безопасности предприятия. М.: Экономистъ, 2005. 222 с.
3. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия (развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья). М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.
4. Бачкаи Т., Месена Д., Мико Д., Сеп Е., Хусти Е. Хозяйственный риск и методы его измерения / пер. с венг. М.: Экономика, 1979. 184 с.
5. Найт Ф.Х. Риск, неопределенность и прибыль / пер. с англ. М.: Дело, 2003. 360 с.
6. Маршалл Дж. Финансовая инженерия. М.: ИНФРА-М, 1998. 784 с.
7. Гэлбрейт Дж.К.Экономические теории и цели общества / под ред. акад. Н.Н. Иноземцева. М.: Прогресс, 2000. 406 с.
8. Альгин А.П. Риск и его роль в общественной жизни. М.: Мысль, 1989. 188 с.
9. Грабовой П.Г. Риск в современном бизнесе. М.: Аланс, 1994. 240 с.
10. Лапуста М.Г., Шаршукова Л.Г. Риски в предпринимательской деятельности. М.: ИНФРА-М, 1998. 225 с.
11. Рогов М.А. Риск-менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2001. 118 с.
12. Бушуева Н.В. Раскрытие информации о рисках в МСФО // Актуальные вопросы экономических наук. 2014. № 5. С. 19-24.
13. Шевелев А.Е., Левкутная Т.В. Бухгалтерский учет резервов на предприятиях общественного питания // Вестник ЮУрГУ. 2012. № 9. С. 95-98.
14. Шевелев А.Е. Риски в бухгалтерском учете на современном предприятии // Вестник ЮУрГУ 2014. Т. 8. № 4. С. 86-71.
15. Левкутная Т.В., Шевелев А.Е. Резервы как объект бухгалтерского учета // Современные проблемы науки и образования. 2012. № 3. С. 290. URL: http://www.science-education.ru/103-6428.
16. Кувшинов М.С., Шевелева Е.А., Шевелев А.Е. Особенности формирования рискориентированного подхода к ведению бухгалтерского учета в условиях аутсорсинга. // Вестник ЮУрГУ. 2012. № 9. С.91-94.
17. Данилова У. Алгоритм управления предпринимательскими рисками на предприятии сферы услуг в области компьютерных и информационных технологий: российский опыт. // Риск: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. 2012. № 4. С. 379-383.
18. Кудряшова В.В., Гирка Т.В. Риски: сущность, причины возникновения в бухгалтерском учете // Известия МГТУ «МАМИ». 2013. Т. 1. № 4. С. 91-96.
19. Деревяшкин С.А. Риски в бухгалтерском учете и их классификация // Инновационное развитие экономики. 2014. № 3. С.123-128.
20. Петренко С.А., Симонов С.В. Управление информационными рисками. Экономически оправданная безопасность. М.: ДМК-Пресс, 2004. 384 с.
21. Деревяшкин С.А. Особенности оценки рисков и их последствий в бухгалтерском учете // Инновационное развитие экономики. 2011. № 1. С. 27-31.
22. Гущин А.В. Учет оценочных резервов // Бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 113-117.
23. Лазутин А.М. Алгоритм управления рисками на предприятии // Управление экономическими системами. 2013. № 10. С. 113-117. URL: http://uecs.ru/ru/teoriya-upravleniya/item/2395-2013-10-04-06-26-17.
24. Богданова А.Е. Управление риском дебиторской задолженности коммерческой организации // Управленец. 2013. № 1. С. 18-22.
25. Евстратова И.В., Карпич М.А. Резерв на оплату отпусков // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 84-91.
26. Куликова Л.И. Формирование резервов по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. 2011. № 7. С. 16-21.
27. Герасимова Л.Н., Чернышова Е.Р. Учетный механизм формирования резерва под предстоящие отпуска работников // Инновационное развитие экономики. 2013. № 1. С. 153-159.
ISSN 2311-875X (Online) Transformation of National Reporting
ISSN 2073-2872 (Print)
ACCOUNTING AND RISK MANAGEMENT OF THE COMMERCIAL ORGANIZATION Natal'ya S. MOISEEVAa% Tat'yana V. KOZHINOVAb
a Institute of Economics, Management and Environmental Studies of Siberian Federal University eva931@mail.ru
b Institute of Economics, Management and Environmental Studies of Siberian Federal University Kozhinovat@mail.ru
• Corresponding author
Abstract
Importance In the market economy environment, any type of business is risk bearing at both initial and subsequent stages. Therefore, the ability to identify risk and mitigate its negative consequences is extremely important.
Objectives The study aims to develop an optimal algorithm of risk management of organizations on the basis of the provisioning method.
Methods Using the general methods of scientific cognition, namely, observation, comparison, experiment, and measurement, we analyzed classifications of risks, and methods of commercial organization's risk management and accounting.
Results We revised the concept of risk and classification of types of risk, identified methods and techniques of risk management, studied the mechanisms of creating provisions on estimated liabilities and valuation reserves that exist in the Russian and international practice, and developed an optimal algorithm of risk management in the financial and economic activity of enterprises. We tested the algorithm on the OAO Krastsvetmet data.
Conclusions The created tool has practical significance, since it enables to simultaneously monitor and identify risks, and reflect them correctly in accounting records and financial statements.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Stanislavchik E.N. Risk-menedzhment na predpriyatii: Teoriya i praktika [Risk management at the enterprise: theory and practice]. Moscow, Os'-89 Publ., 2002, 83 p.
2. Shevelev A.E. Bukhgalterskii uchet v sisteme ekonomicheskoi bezopasnosti predpriyatiya [Accounting in the system of economic safety of the enterprise]. Moscow, Ekonomist" Publ., 2005, 222 p.
3. Roover R. Kak voznikla dvoinaya bukhgalteriya (razvitie bukhgalterii do Luki Pacholi soglasno schetnym knigam kuptsov srednevekov'ya) [The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli According to the Account Books of Medieval Merchants)]. Moscow, Gosfinizdat Publ., 1958, 67 p.
4. Bacskai T., Meszena G., Miko G., Szep J., Huszti E. Khozyaistvennyi risk i metody ego izmereniya [A gazdasagi kockazat meresenek eszkozei]. Moscow, Ekonomika Publ., 1979, 184 p.
5. Knight F.H. Risk, neopredelennost' i pribyl' [Risk, Uncertainty and Profit]. Moscow, Delo Publ., 2003, 360 p.
6. Marshall J. Finansovaya inzheneriya [Financial Engineering: A Complete Guide to Financial Innovation]. Moscow, INFRA-M Publ., 1998, 784 p.
7. Galbraith J.K. Ekonomicheskie teorii i tseli obshchestva [Economics and the Public Purpose]. Moscow, Progress Publ., 2000, 406 p.
8. Al'gin A.P. Risk i ego rol' v obshchestvennoi zhizni [Risk and its role in public life]. Moscow, Mysl' Publ., 1989, 188 p.
, Krasnoyarsk, Russian Federation , Krasnoyarsk, Russian Federation
Article history:
Received 31 August 2015 Accepted 9 November 2015
Keywords: risk, accounting, management, algorithm
9. Grabovoi P.G. Risk v sovremennom biznese [Risk in the present-day business]. Moscow, Alans Publ., 1994, 240 p.
10. Lapusta M.G., Sharshukova L.G. Risk v predprinimatel'skoi deyatel'nosti [Risks in business]. Moscow, INFRA-M Publ., 1998, 225 p.
11. Rogov M.A. Risk-menedzhment [Risk management]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2001, 118 p.
12. Bushueva N.V. Raskrytie informatsii o riskakh v MSFO [Risk disclosure in IFRS]. Aktual'nye voprosy ekonomicheskikh nauk = Topical Issues of Economics, 2014, no. 5, pp. 19-24.
13. Shevelev A.E., Levkutnaya T.V. Bukhgalterskii uchet rezervov na predpriyatiyakh obshchestvennogo pitaniya [Accounting for provisions at public catering enterprises]. Vestnik YuUrGU = Bulletin of South Ural State University, 2012, no. 9, pp. 95-98.
14. Shevelev A.E. Riski v bukhgalterskom uchete na sovremennom predpriyatii [Accounting risks at modern enterprises]. Vestnik YuUrGU = Bulletin of South Ural State University, 2014, vol. 8, no. 4, pp. 86-71.
15. Levkutnaya T.V., Shevelev A.E. [Reserves as accounting items]. Modern Problems of Science and Education, 2012, no. 3. (In Russ.) Available at: http://www.science-education.ru/103-6428.
16. Kuvshinov M.S., Sheveleva E.A., Shevelev A.E. Osobennosti formirovaniya riskorientirovannogo podkhoda k vedeniyu bukhgalterskogo ucheta v usloviyakh autsorsinga [Specifics of risk-oriented approach formation to accounting under outsourcing]. Vestnik YuUrGU = Bulletin of South Ural State University, 2012, no. 9, pp. 91-94.
17. Danilova U. Algoritm upravleniya predprinimatel'skimi riskami na predpriyatii sfery uslug v oblasti komp'yuternykh i informatsionnykh tekhnologii: rossiiskii opyt [The algorithm of business risk management at computer and IT service enterprises: the Russian experience]. RISK: Resursy, Informatsiya, Snabzhenie, Konkurentsiya = RISK: Resources, Information, Supply, Competition, 2012, no. 4, pp. 379383.
18. Kudryashova V.V., Girka T.V. Riski: sushchnost', prichiny vozniknoveniya v bukhgalterskom uchete [Risks: essence, causes of occurrence in accounting]. IzvestiyaMGTUMAMI, 2013, vol. 1, no. 4, pp. 91-96.
19. Derevyashkin S.A. Riski v bukhgalterskom uchete i ikh klassifikatsiya [Accounting risks and their classification]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2014, no. 3, pp. 123-128.
20. Petrenko S.A., Simonov S.V. Upravlenie informatsionnymi riskami. Ekonomicheski opravdannaya bezopasnost' [Information risk management. Economically sound security]. Moscow, DMK-Press, 2004, 384 p.
21. Derevyashkin S.A. Osobennosti otsenki riskov i ikh posledstvii v bukhgalterskom uchete [Features of assessing risks and their implications in accounting]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2011, no. 1, pp. 27-31.
22. Gushchin A.V. Uchet otsenochnykh rezervov [Accounting for valuation reserves]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 1, pp. 113-117.
23. Lazutin A.M. [Algorithm for enterprise risk management]. Management of Economic Systems, 2013, no. 10. (In Russ.) Available at: http://uecs.ru/ru/teoriya-upravleniya/item/2395-2013-10-04-06-26-17.
24. Bogdanova A.E. Upravlenie riskom debitorskoi zadolzhennosti kommercheskoi organizatsii [Managing the receivables risk of a commercial organization]. Upravlenets, 2013, no. 1, pp. 18-22.
25. Evstratova I.V., Karpich M.A. Rezerv na oplatu otpuskov [Reserve for vacation payment]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 4, pp. 84-91.
26. Kulikova L.I. Formirovanie rezervov po somnitel'nym dolgam: bukhgalterskii i nalogovyi uchet [Formation of provisions for doubtful debts: financial and tax accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 7, pp. 16-21.
27. Gerasimova L.N., Chernyshova E.R. Uchetnyi mekhanizm formirovaniya rezerva pod predstoyashchie otpuska rabotnikov [Accounting mechanism for reserve formation for future employee vacations].
Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2013, no. 1, pp. 153-159.
