CC BY
74
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Национальные стандарты учета и отчетности
РЕЗЕРВИРОВАНИЕ ПРЯМЫХ УБЫТКОВ КАК СПОСОБ УЧЕТА ПОСЛЕДСТВИЙ БУХГАЛТЕРСКИХ РИСКОВ СТРАХОВЩИКА*
Мария Владимировна СТАФИЕВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа и учета,
Марийский государственный университет, Йошкар-Ола, Российская Федерация
История статьи:
Принята 22.01.2015 Одобрена 05.02.2015
УДК 657.1
Ключевые слова:
неопределенность, риски, бухгалтерские риски, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, резервирование
Аннотация
Тема. Современное законодательство представляет хозяйствующим субъектам самостоятельность в выборе способов учета, определении структуры и содержания бухгалтерской отчетности. Существующие различия между принципами бухгалтерского учета, Международными стандартами финансовой отчетности и российскими положениями по бухгалтерскому учету способствуют возникновению неопределенности при применении действующих стандартов бухгалтерского учета. Неопределенность в свою очередь становится причиной разнообразных бухгалтерских рисков, которые негативно отражаются на качестве бухгалтерской отчетности и в немалой степени влияют на финансовое состояние страховщика. Одна из причин такого положения заключается в сложности исследования экономической природы, прямых и обратных связей бухгалтерских рисков и вытекающей отсюда очевидной недооценкой подобного явления. Предметом исследования явились теоретические и методические вопросы исследования рисков как объектов бухгалтерского учета.
Цели. Предложить методику бухгалтерского учета и отчетности возможных убытков, связанных с последствиями бухгалтерских рисков.
Методология. С помощью методов эмпирического познания проанализированы взгляды ученых на такой аспект, как формирование резервов. За счет наблюдения, сравнения и детализации обоснована необходимость внесения корректировок в действующую систему российского бухгалтерского учета в области создания резервов.
Результаты. Обоснована необходимость создания резервов на устранение последствий бухгалтерских рисков.
Значимость. Теоретические и методические разработки, а также практические рекомендации восполняют пробелы в организации процесса учета рисков бухгалтерского учета и могут использоваться в деятельности всех страховых коммерческих субъектов.
Выводы. Использование предлагаемой методики позволяет снизить последствия рисков, отражать в бухгалтерской отчетности реальную оценку активов страховщика в целях привлечения инвестиций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Нет сомнения в том, что в современной экономической среде хозяйственные риски необходимо своевременно выявлять, оценивать и принимать к бухгалтерскому учету, поскольку отсутствие информации станет потенциальным источником убытков и
* Автор выражает глубокую благодарность за помощь и ценные советы Ефиму Абрамовичу Мизиковскому, доктору экономических наук, профессору, заведующему кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Финансового факультета Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского.
искажения отчетных данных о финансовых результатах. Экономике России свойственны многокритериальные риски разной сложности, но их учет по существу находится на начальном этапе развития, система учета бухгалтерских рисков отсутствует. Такое положение обусловливает нарушение в исчислении налогов, приводит хозяйствующий субъект к существенным штрафным санкциям, прямому искажению данных бухгалтерской отчетности и даже к банкротству.
В настоящее время практически не разработаны способы оценки бухгалтерских рисков через механизм резервирования. Некоторые локальные способы предлагались в экономических условиях России 1990-х гг. Реформирование отечественного бухгалтерского учета практически никак не коснулось вопросов бухгалтерских рисков. Необходимо пересмотреть сложившуюся практику игнорирования в учете и отчетности фактически имеющихся бухгалтерских рисков, что требует системных научных исследований.
Непосредственно методологии бухгалтерского учета рисков не уделяется должного внимания. Недостаточно исследованы источники формирования бухгалтерских рисков, классификация, система
информационно-аналитического обеспечения их отражения в бухгалтерском учете.
Активным инструментом поддержания приемлемого уровня финансовой
устойчивости является самострахование от бухгалтерских рисков [7]. Самострахование предполагает формирование резерва на уровне организации. Значения, вкладываемые в понятие «резерв», очень многообразны. Первоначально идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов выдвинул Л. Флори в 1790 г.
В работе «Теория бухгалтерского учета» М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера рассматривают резервирование как способ регулирования финансовых результатов и упоминают резерв на покрытие прироста стоимости замещения активов, резерв под гарантии и резерв сомнительных долгов [9].
Ученый В.В. Нарежный создание резерва считает декапитализацией ранее
капитализированных в актив средств, т.е. признание расходами того, что ими могло быть [11]. Понятием «резервирование» он сужает границу до капитализации из актива. Следовательно, возникает вопрос о резерве предстоящих расходов и платежей пассива баланса.
Экономист Н.А. Блатов полагает, что резервы - это статьи контрарного характера, поэтому
они могут отражаться и в активе, и в пассиве баланса. Резервы всегда говорят о преувеличенной оценке определенных статей на противоположной стороне баланса. Поэтому им соответствует какой-то мнимый, нулевой актив, если они являются контрактивами, а также какой-то мнимый, нулевой пассив, если они являются контрпассивами [2].
Под резервами В.И. Щедров и Е.В. Севастьянова понимают некоторые подставные объекты, вводимые в систему для уточнения стоимости других объектов. При этом они считают, что объекты, называемые резервами, являются подставными и служат для уточнения стоимости других объектов. В качестве резервов рассматриваются только некоторые объекты, соответствующие данным критериям [20].
Совершенно противоположной точки зрения придерживается Я.В. Соколов. Он отмечает, что резервирование - это следствие принципа идентификации. При этом каждый резерв, как бы страхуя от предстоящих расходов, минимизирует риск и предполагает будущие траты неизбежными сейчас, в данном отчетном периоде.
Объектом резервирования, полагает Я.В. Соколов, могут быть как монетарные, так и немонетарные ценности, хотя с точки зрения здравого смысла - только монетарные [14, 15]. Резерв, по его мнению, - это определенная граница прав и ответственности того или иного администратора и его задача, по крайней мере в смысле потерь, уложиться в эту границу [16].
При рассмотрении многообразия точек зрения в литературе привлекают внимание взгляды ученых на емкое понятие «цель формирования резервов» [18].
Немецкий исследователь Й. Бетге определяет цель резервов как отражение определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату [3].
Экономисты Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова считают, что практическая
значимость формирования резервов связана с возможностью их использования для страхования риска собственников и кредиторов, обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов, равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи, а также реальной оценки статей актива баланса [5].
Теории покрытия резервами убытков организации придерживаются не все ученые. Ж. Ришар полагает, что резервы не предназначены для покрытия убытков от конкретных рисков, но все же не отрицает важность их формирования, говоря о том, что резервы на случай рисков по операциям со средне- и долгосрочным кредитам могут служить заранее твердо установленным покрытием от некоторых видов рисков [13]. Ю.А. Бабаев отмечает, что резервы нужны для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и финансирования предстоящих расходов и платежей [1].
Наличие негативных ситуаций в организации всегда вероятно. Ущерб от рисков при отсутствии резерва на его покрытие может привести к резкому ухудшению финансового положения. Учет рисков через систему резервирования и отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывает ее принципы надежности и достоверности и выполняет функцию планируемого накопления [17]. На взгляд автора, резервы - это планируемое накопление собственных ресурсов для покрытия возможных неблагоприятных последствий рисков.
Международные стандарты финансовой отчетности определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства
неопределенной величины. Обязательство -это существующее обязательство
предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды [8].
К финансовым резервам в отечественной системе относят:
• резервы предстоящих расходов (сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»);
• уставные резервы (сч. 82 «Резервный капитал»);
• оценочные резервы (сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам») [13].
Необходимо признать, что все оценивающие резервы в той или иной степени условны, так как характеризуются неопределенностью срока его величины [10]. Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности
организации, как известно, предполагает принцип осмотрительности (консерватизма), влияющий на оценку статей бухгалтерского баланса и определение сумм доходов и затрат.
Особое место занимают характерные факты, зародившиеся в предыдущих отчетных периодах, но принятые к бухгалтерскому учету и включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный период [4].
Сущность упомянутых операций можно оценить в будущем текущем отчетном периоде, полную сумму убытков при составлении бухгалтерской отчетности определить невозможно. Следовательно, при оценке таких последствий в ходе составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать осторожность, что предопределяет принцип осмотрительности (консерватизма), который в бухгалтерской информации переходит в фактор неопределенности. Последний образуется в реальных условиях в виде хозяйственных фактов и проявляется на дату бухгалтерского признания доходов и расходов в оценке активов, при решении о создании оценочных резервов [12].
Учтенные на счетах суммы доходов и затрат отчетного периода можно признать их оценкой, поскольку она базируется на доступной информации финансового характера. С учетом сумм доходов и затрат
необходима коррекция первоначальной оценки отчетного периода. В результате влияния бухгалтерских рисков первоначальная оценка финансового результата не равна его реальной бухгалтерской сумме.
Следовательно, в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма) сумма образовавшейся разницы при формировании бухгалтерской отчетности должна быть признана расходом. А это предполагает неизбежное формирование резервов под бухгалтерские риски для возмещения их возможных последствий и поддержания устойчивого финансового состояния организации [19].
Российские и международные стандарты не предусматривают создание резервов под бухгалтерские риски. Для ликвидации такого пробела целесообразно дополнить План счетов бухгалтерского учета, применяемый страховыми организациями, сч. 93 «Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков», субсчет «Резерв под бухгалтерские риски».
В соответствии с МСФО организации оценивают все свои активы на обесценение и в случае наличия соответствующих признаков незамедлительно создают резерв под обесценение соответствующего актива [6]. Последствия рисков обесценения активов отражаются в резервах по сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Думается, все эти резервы должны учитываться на одном счете, так как у них один источник образования -прибыль. Таким образом, к сч. 93 «Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков» рекомендуется открытие субсчетов:
• 93.1 «Резерв под бухгалтерские риски»;
• 93.2 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»;
• 93.3 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги»;
• 93.4 «Резерв по сомнительным долгам».
Создание резервов под бухгалтерские риски на конец отчетного периода увеличивает прочие расходы текущего периода на величину сформированных резервов. Скорректированные в сторону уменьшения статьи актива баланса и суммы чистой прибыли за отчетный период находят отражение в балансе [9]. Рекомендуемая корреспонденция счетов по сч. 93 «Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков» приведена в табл. 1.
Для динамики изучения движения денежных средств резерва необходимо составлять отчет об использовании средств резерва на устранение последствий бухгалтерских рисков.
Раздел «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса рекомендуем дополнить статьей «Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков». Данная информация должна найти отражение в разработанной нами таблице раздела «Бухгалтерские риски» пояснительной записки к бухгалтерской отчетности (табл. 2).
Включение в бухгалтерскую отчетность зарезервированных средств будет
свидетельствовать о реальной оценке активов организации. Это сделает бухгалтерскую отчетность прозрачней для привлечения инвестиций.
В настоящее время возникает необходимость разработки учетных регистров, позволяющих повысить информативность, достоверность данных о движении финансовых резервов, а также качество контроля их целевого использования.
Таблица 1
Показатели, характеризующие результаты переоценки, проведенной альтернативными способами, тыс. руб.
Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов
Дебет счета Кредит счета
Начислен резерв 91.2 93 (по субсчетам)
Списано сальдо (дебетовое) по счету 93 91.2 93 (по субсчетам)
Списано сальдо (кредитовое) по счету 93 93 (по субсчетам) 91.1
Таблица 2
Раздел «Бухгалтерские риски» в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности
Показатель Код строки Период На начало года Изменение за период На конец года
Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков 10 000 2014 г.
Всего... 10 100 2014 г. 23 000 12 000 11 000
Список литературы
1. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 476 с.
2. БлатовН.А. Балансоведение (курс общий). Л.: Экономическое образование, 1930. 283 с.
3. Бетге Й. Балансоведение. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 411 с.
4. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2013. 559 с.
5. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. СПб.: Питер, 2003. 192 с.
6. Гостева Л.Н. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 79 с.
7. Лайков А.Ю. Страховой риск-менеджмент как инструмент реализации собственности // Экономика и управление собственностью. 2006. № 2. С. 19-25.
8. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 302 с.
9. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 1999. 663 с.
10. Найт Ф. Понятие риска и неопределенности // THESIS. 1994. № 5. С. 12-28.
11. Нарежный В.В. Формирование и использование резервов. М.: Главбух, 2004. 224 с.
12. Пятов М.Л., Карзаева Н.Н. Реальность и условность в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. № 7. С. 97-100.
13. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия / под ред. Л.П. Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 375 с.
14. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
15. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1999. № 5. С. 56-58.
16. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12. С. 53-57.
17. Толстова А.С. К вопросу о рисках в бухгалтерском учете // Экономические науки. 2009. № 60. С. 321-324.
18. Хохлов Н.В. Управление риском. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. 239 с.
19. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете. М.: КноРус, 2007. 280 с.
20. Щедров В.И., Севастьянова Е.В. Трансформация системы бухгалтерского учета в Российской Федерации для повышения инвестиционной привлекательности субъектов предпринимательской деятельности. М.: Наука и экономика, 1998. 120 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
National Standards of Accounting and Reporting
DIRECT LOSS PROVISIONING AS A METHOD TO ACCOUNT FOR INSURER'S ACCOUNTING RISK IMPLICATIONS
Mariya S. STAFIEVSKAYA
Mari State University, Yoshkar-Ola, Mari El Republic, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 22 January 2015 Accepted 5 February 2015
Keywords: uncertainty, accounting risks, financial statements, reporting, provisioning
Abstract
Importance Under the current laws, business entities have discretion to choose accounting methods, structure and content of financial statements. The existing differences between accounting principles, International Financial Reporting Standards and Russian Accounting Rules give rise to uncertainty when applying the effective accounting standards. Uncertainty, in turn, causes a variety of accounting risks having an adverse impact on the quality of financial statements and, to a large extent, affecting the financial condition of insurers. One of the major reasons of this situation is the difficulty to study the economic nature, direct and inverse links of accounting risks and the stemming obvious underestimation of this phenomenon. The theoretical and methodological issues of researching the risks as objects of accounting served as the subject of the study. Objectives The objective was to propose an accounting and reporting methodology for potential losses associated with the effects of accounting risks.
Methods In the paper, I analyzed the views of scientists on formation of provisions by using the methods of empirical knowledge. I also applied observation, comparison, and detailing techniques to justify the need to amend the existing Russian accounting system to the extent of provisioning.
Results I demonstrate the need for creating provisions to eliminate the implications of accounting risks. The theoretical and practical significance of the study is that the theoretical and methodological insights, as well as practical recommendations fill the gap in the organization of the process of accounting risk assessment, and may be used in the activity of all commercial insurance entities.
Conclusions and Relevance I conclude that the methodology enables to reduce the effects of risks and report a realistic asset value in the financial statements of insurers to attract investment.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
I gratefully thank Efim A. MIZIKOVSKII, Doctor of Economics, Professor, Head of Accounting, Analysis and Audit Department of Finance Faculty of the Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, for assistance and valuable comments.
References
1. Babaev Yu.A. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2004, 476 p.
2. Blatov N.A. Balansovedenie (kurs obshchii) [Accounting study (a basic course)]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1930, 283 p.
3. Baetge J. Balansovedenie [Accounting Study]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 411 p.
4. Get'man V.G. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2013, 559 p.
5. Gilyarovskaya L.T., Mel'nikova L.A. Bukhgalterskii uchet finansovykh rezervov predpriyatiya [Accounting for financial reserves of a company]. St. Petersburg, Piter Publ., 2003, 192 p.
6. Gosteva L.N. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2005, 79 p.
7. Laikov A.Yu. Strakhovoi risk-menedzhment kak instrument realizatsii sobstvennosti [Insurance risk management as an instrument of property disposal]. Ekonomika i upravlenie sobstvennost'yu = Economy and Property Management, 2006, no. 2, pp. 19-25.
8. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya T.Yu. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti i bukhgalterskogo ucheta v Rossii [International Financial Reporting Standards in Russia]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2004, 302 p.
9. Methews M.R., Perera M.H.B. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory and Development]. Moscow, YUNITI Publ., 1999, 663 p.
10. Knight F. Ponyatie riska i neopredelennosti [Risk, Uncertainty and Profit]. THESIS, 1994, no. 5, pp. 12-28.
11. Narezhnyi V.V. Formirovanie i ispol'zovanie rezervov [Formation and use of reserves]. Moscow, Glavbukh Publ., 2004, 224 p.
12. Pyatov M.L., Karzaeva N.N. Real'nost' i uslovnost' v bukhgalterskom uchete [Reality and conventionality in accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 7, pp. 97-100.
13. Richard J. Audit i analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti predpriyatiya [Analyse financière et audit des performances]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1997, 375 p.
14. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
15. Sokolov Ya.V., Bychkova S.M. Printsip osmotritel'nosti (konservatizma) v bukhgalterskom uchete [The prudence concept (conservatism) in accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1999, no. 5, pp. 56-58.
16. Sokolov Ya.V., Terent'eva T.O. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera: itogi minuvshego veka [Professional judgment of accountant: the results of the past century]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2001, no. 12, pp. 53-57.
17. Tolstova A.S. K voprosu o riskakh v bukhgalterskom uchete [On risks in accounting]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, 2009, no. 60, pp. 321-324.
18. Khokhlov N.V. Upravlenie riskom [Risk management]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2001, 239 p.
19. Shevelev A.E., Sheveleva E.V. Riski v bukhgalterskom uchete [Risks in accounting]. Moscow, KnoRus Publ., 2007, 280 p.
20. Shchedrov V.I., Sevast'yanova E.V. Transformatsiya sistemy bukhgalterskogo ucheta v Rossiiskoi Federatsii dlya povysheniya investitsionnoi privlekatel'nosti sub"ektov predprinimatel'skoi deyatel'nosti [The transformation of the accounting system in the Russian Federation to increase the investment attractiveness of business entities]. Moscow, Nauka i ekonomika Publ., 1998, 120 p.
