Учет и налогообложение операций по выбытию основных средств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

В соответствии с действующим порядком с балансов организаций на основе унифицированных первичных документов могут быть списаны объекты основных средств, пришедшие в состояние непригодности и подлежащие ликвидации вследствие физического и морального износа, аварий, стихийных бедствий, нарушений нормальных условий эксплуатации, а также в связи с продажей, безвозмездной передачей, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий (цехов) и по другим причинам.

Причины выбытия основных средств могут быть сгруппированы следующим образом:

• продажа объектов юридическим и физическим лицам;

• передача по договорам дарения объектов другим организациям и лицам в соответствии с российским законодательством;

• ликвидация, включая частичную, вследствие аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций;

• передача объектов в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций или паевой фонд;

• списание в случаях физического или морального износа;

• передача дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

• списание объектов, сданных в аренду с правом выкупа, на момент перехода собственности на них к арендатору;

• недостача или порча, выявленная при инвентаризации;

• другие причины.

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие ос-

новных средств», на дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». По кредиту данного субсчета «Выбытие основных средств» отражается сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные расходы.

Для определения непригодности основных средств и экономической нецелесообразности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления документации на списание таких объектов в организациях создаются постоянно действующие комиссии, в состав которых включаются главный инженер (или заместитель), начальники соответствующих структурных подразделений, главный бухгалтер (или заместитель), материально ответственные лица. По решению руководителя организации в состав комиссии могут быть включены и другие специалисты, если в этом есть техническая необходимость, а также представители инспекций по надзору за отдельными видами объектов.

При ликвидации объекта в связи с реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий комиссия проверяет соответствие предъявленных к списанию объектов программе реконструкции и делает в акте на списание ссылку на конкретный пункт программы. Акты на списание утверждает руководитель организации, после чего осуществляются демонтаж и разборка объекта.

После разборки (демонтажа) и оценки отдельных узлов (деталей), материалов, которые могут быть использованы в организации или проданы, они приходуются на дебет счета 10 «Материалы», по субсчетам 1 «Сырье и материалы», 5 «Запасные части» по текущей рыночной стоимости на дату списания, а непригодные к дальнейшему использованию как вторичное сырье отражаются на дебете счета 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционных доходов.

Ликвидация отдельных частей объекта, имеющих разный срок полезного использования, отражается в учете как ликвидация самостоятельного инвентарного объекта и оформляется в общем порядке. При этом детали (узлы), содержащие драгоценные металлы, обязательно сдаются в государственный фонд, а цветные металлы — организациям по сбору вторсырья.

Величина поступлений от продажи основных средств, доходы от участия в уставных капиталах других организаций в виде вкладов объектов основных средств (когда это не является предметом деятельности организации) рассматриваются как операционные доходы. Эта величина поступлений определяется с учетом суммовой разницы, возникающей при оплате счетов за проданные объекты в иностранной валюте в суммах, эквивалентных курсу валюты, в соответствии с выставленными счетами.

Расходы, связанные с выбытием основных средств, учитываются как операционные расходы.

Доходы и расходы от списания объектов отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому они относятся. Сальдо этого счета подлежит зачислению на счет 99 «Прибыли и убытки» как операционные доходы и расходы.

Пример 1. Здание гаража ликвидировано вследствие полной амортизации на территории предприятия. Первоначальная стоимость — 7 000руб.; сумма начисленной амортизации — 6200руб.; расходы по разборке произведены самим предприятием силами ремонтных рабочих и составили 400 руб.; стоимость непригодных к дальнейшему использованию материалов от разборки здания по рыночным ценам вторичного сырья — 300руб.

На счетах будут произведены следующие записи: • на первоначальную стоимость выбывшего объекта:

Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 7 000руб.

К-т сч. 01 «Основные средства» — 7000руб.;

• на сумму начисленной амортизации на момент ликвидации:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

— 6 200руб.

К-т сч. 01 «Основные средства, субсчет «Выбытие основных средств» — 6200руб.;

• на сумму расходов по разборке и вывозу строительного мусора силами самого предприятия: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

2 «Прочие расходы» — 400руб.

К-т сч. 23«Вспомогательные производства»

— 400 руб.;

• списывается остаточная стоимость ликвидированного здания гаража (7 000руб. — 6 200руб.): Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

2 «Прочие расходы» — 800руб.

К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 800руб.;

• отражается стоимость материалов, полученных от сноса здания гаража и непригодных к использованию, по рыночным ценам вторичного сырья: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие

материалы» — 300 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

1 «Прочие доходы» — 300руб.;

• списывается сальдо (убыток) по счету 91: Д-т сч. 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 9

«Сальдо прочих доходов и расходов» — 900руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

2 «Прочие расходы» — 900руб.;

• списывается на финансовый результат сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 900руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 900 руб.

Списание основных средств в связи с их недостачей или порчей по вине материально ответственных лиц или по неустановленным причинам регулируется в соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств.

Выявленные расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах следующим образом:

• излишек имущества приходуется на счета учета финансовых результатов с зачислением его суммы на кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

• недостача относится на виновных лиц, а если они не установлены или судом отказано во взыскании с них убытков, то на счет учета финансовых результатов (с зачислением ее суммы на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 2. При проведении инвентаризации была обнаружена пропажа компьютера, который был передан материально ответственному лицу по разовой доверенности для ремонта. Первоначальная стоимость компьютера — 12 000руб., сумма начисленной амортизации на момент пропажи — 6 000руб. Претензии признаны материально ответственным лицом. На счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

• на остаточную стоимость выбывшего вследствие недостачи объекта (12 000руб. — 6 000руб.): Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 6 000руб.

К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 6 000руб.;

• на сумму недостачи, отнесенную на материально ответственное лицо:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — 6 000руб.;

• внесено наличными деньгами в кассу предприятия в счет возмещения недостачи:

Д-т сч. 50 «Касса» — 4 000руб. К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 — 4 000руб.;

• на сумму разницы между стоимостью недостающего компьютера и суммой, внесенной наличными деньгами:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 2 000руб.

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — 2 000 руб.;

• при рассрочке платежа на один год на сумму ежемесячных удержаний из заработной платы виновника:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 167 руб.

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 — 167 руб.;

• по мере ежемесячного взыскания платежей: Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» —

167 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 167 руб.

В случаях, предусмотренных российским законодательством, взыскание сумм по недостающим или похищенным объектам основных средств с виновников производится по рыночным ценам, превышающим их балансовую стоимость. Разница между рыночной стоимостью, подлежащая взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью списывается на счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью

по недостачам ценностей». При этом на счетах производятся следующие бухгалтерские записи:

• на сумму недостачи по балансовой стоимости: Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим

операциям», субсчет 2

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• на сумму разницы между рыночной и балансовой стоимостью, подлежащую взысканию с виновных лиц:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4;

• по мере взыскания с виновных лиц суммы ущерба разница списывается на финансовые результаты:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании недостачи отказано судом, убытки списываются на финансовые результаты организации, т. е. дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Недостачи ценностей, взысканные в текущем году, но относящееся к прошлым периодам, по которым имеются решения судебных органов о взыскании их с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуется счет 91 « «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с действующим порядком организации могут переводить часть объектов основных средств в состав средств в обороте, и наоборот. В первом случае для этого используется счет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств», по дебету которого показывается первоначальная стоимость выбывшего объекта, по кредиту — суммы накопленной амортизации на момент перевода объекта. На величину остаточной стоимости переведенного объекта дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Одновременно остаточная стоимость объекта основных средств зачисляется в состав средств в обороте по дебету счета 10 «Материалы», субсчет

9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Выбытие основных средств, связанное с их продажей, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», по кредиту которого в качестве операционных доходов показываются поступления от продажи, по дебету — остаточная стоимость объектов, по которым начисляется амортизация, и расходы по их продаже. При осуществлении операций по продаже основных средств оформляются следующие бухгалтерские записи:

• на остаточную стоимость проданных объектов: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

2 «Прочие расходы»

К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»;

• на сумму расходов по продаже объектов: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»;

• на сумму поступлений от продажи объектов: Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные

счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Выбытие объектов основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный капитал или паевой фонд по остаточной стоимости, показывается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». На сумму задолженности их вкладу в размере величины остаточной стоимости объекта дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуется счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1. При полном погашении стоимости передаваемого объекта в условной оценке, принятой в организации, списание производится с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. Доходы и расходы от выбытия объектов основных средств зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Налогообложение операций, связанных с движением основных средств, регулируется налоговым законодательством (НК РФ в ред. федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ).

При передаче объекта основных средств в уставный капитал другой организации сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению исходя из его остаточной стоимости. При этом восстановленная сумма НДС передается принимающей стороне вместе с объектом на основе акта приема-передачи (ф. № ОС-1). В соответствии с

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ принимающая сторона не должна включать сумму НДС в стоимость полученного имущества, так как она может предъявить эту сумму к налоговому вычету.

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Сигнал» является одним из учредителей

000 «Сигма». Доля ООО «Сигнал» в уставном капитале ООО «Сигма» составляет 30 000руб. В качестве вклада передан металлообрабатывающий станок, первоначальная стоимость которого — 50 000руб., а сумма начисленной амортизации —20 000руб. Налог на добавленную стоимость, принятый к вычету при покупке станка, — 9 000руб. (при ставке на момент покупки станка 18%).

В бухгалтерском учете ООО «Сигнал» были сделаны следующие записи:

• списана первоначальная стоимость станка: Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств — 50 000руб.

К-т сч. 01 «Основные средства» — 50 000руб.;

• списана амортизация, начисленная за период эксплуатации станка:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

— 20 000 руб.

К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 20 000руб.;

• списана остаточная стоимость станка (50 000 руб. — 20 000руб.):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 30 000

руб.

К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 30 000руб.;

• отражена сумма вклада в уставный капитал ООО «Сигма» в сумме остаточной стоимости станка:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» — 30 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

1 «Прочие доходы» — 30 000руб.;

• восстановлена часть НДС, относящаяся к остаточной стоимости станка (30 000руб. х 18%):

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 5 400 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДСпри приобретении основных средств»

— 5 400руб.;

• списан восстановленный НДС — 5 400руб.: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 1

«Паи и акции» — 5 400 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДСпри приобретении основных средств»

— 5 400руб.

В бухгалтерском учете ООО «Сигма» были сделаны следующие записи»:

• отражена задолженность ООО «Сигнал» по взносам в уставный капитал ООО «Сигма»: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет

1 «Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал» — 30 000руб.

К-т сч. 80 «Уставный капитал» — 30 000руб.;

• отражена стоимость станка, переданного в уставный капитал в согласованной сторонами оценке (30 000руб. — 5 400руб.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение основных средств»

— 24 600 руб.

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал» — 24 600руб.;

• отражена сумма «входного» НДС по принятому станку:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»

— 5 400руб.

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал» — 5 400руб.;

• принятый в счет вклада станок включен в состав основных средств ООО «Сигма»:

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 24 600руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение основных средств»

— 24 600 руб;

• сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 5 400 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»

— 5 400руб.

При реорганизации юридического лица восстанавливать «входной» НДС по основным средствам, передаваемым правопреемнику, не следует.

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за проданные объекты основных средств, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». При этом фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей суммы налога уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) объектам основных средств, что отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» и кредиту счета 19 « НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств».

Суммы НДС по основным средствам, используемым при изготовлении продукции (выполнении работ), освобожденных от налога, учитываются вместе с затратами на их приобретение и списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20, 23 и др.), а при использовании на непроизводственные нужды — на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств».

Таким образом, Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ изменил правила расчета НДС, так как с 1 января 2006 г. все налогоплательщики должны определять налоговую базу на момент отгрузки товаров, передачи имущественных прав, выполненных работ (услуг). При поступлении или выбытии основных средств счета-фактуры сразу отражаются в Книге продаж или Книге покупок для определения налоговой базы по НДС независимо от момента фактической оплаты счетов.

* * *