CC BY
79
УДК 657
УЧЕТ ЭКОЛОГИЧЕСКОЙ И АНТИЭКОЛОГИЧЕСКОЙ ЗЕМЕЛЬНОЙ
РЕНТЫ КАК ФАКТОР ОБЕСПЕЧЕНИЯ УСТОЙЧИВОГО ЗЕМЛЕПОЛЬЗОВАНИЯ
С. Г. ВЕГЕРА,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: SVegera@mail. ru Полоцкий государственный университет (Республика Беларусь)
В статье исследована сущность экологической и антиэкологической земельной ренты как объектов бухгалтерского учета, разработана методика учета и отражения в отчетности экологической и антиэкологической земельной ренты, обеспечивающая информационную базу контроля рационального неистощимого природопользования организации.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, земля, экологическая рента, антиэкологическая рента.
Приоритетом устойчивого развития является сохранение благоприятной окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов для удовлетворения потребностей ныне живущих и будущих поколений. Для достижения поставленной цели необходимо решить комплекс задач, в том числе одними из главных являются преодоление негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности, восстановление нарушенных природных экосистем; обеспечение эффективного неистощимого природопользования, что в свою очередь требует развития информационной системы, обеспечение открытости, доступности и своевременности экологической информации по вопросам состояния
окружающей среды, ее охраны и использования природных ресурсов.
Информация о деятельности организаций, ее обработка, обобщение и предоставление соответствующим пользователям для обоснования и принятия решений формируется в системе бухгалтерского учета, развитие которого должно осуществляться в направлении отражения экологических аспектов деятельности субъектов хозяйствования.
Одним из важнейших экологических ресурсов любой нации является земля. В этой связи особую актуальность и практическую значимость в рамках ноосферной экономики и реализации концепции устойчивого развития имеет научное обоснование методики учета и отражения в отчетности субъектов хозяйствования экологической и антиэкологической земельной ренты, характеризующих экологические аспекты землепользования организации.
Актуальность учета экологической и антиэкологической земельной ренты обусловлена также возрастающим значением системы ИСО 14000 (система стандартов Международной организации по стандартизации, 1996), основным предметом
которой является система экологического управления на уровне фирмы или предприятия. Как указывают О. С. Шимова, Н. К. Соколовский, по некоторым оценкам, в связи с отсутствием сертификата соответствия международным стандартам ИСО 14000 российские предприятия при выходе на мировой рынок несут финансовые потери в размере до 20 % прибыли [12, с. 214].
В современных условиях перехода от индустриальной к постиндустриальной экономике проблема ноосферного развития, сохранения благоприятной окружающей среды и рационального использования природных ресурсов требует адекватной трансформации методологии бухгалтерского учета, ориентированной на воспроизводство и устойчивое использование природных ресурсов, а не максимального дохода от их эксплуатации. На наш взгляд, новое но-осферное мировоззрение по поводу устойчивого природопользования может быть реализовано, на наш взгляд, через новый методологический принцип прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства.
Применительно к земле — важнейшему природному и экологическому ресурсу любой нации — указанный методологический принцип предполагает необходимость полного учета экологического эффекта землепользования (положительного и отрицательного) на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, что в свою очередь требует исследования экономической сущности обозначенных форм ренты.
Указанные категории относительно недавно были введены в научный оборот. В экономической литературе исследования являются немногочисленными, отсутствует однозначное определение их сущности, отсутствуют специальные исследования их измерения и учета, что приводит к неадекватному осмыслению экологического фактора при принятии экологических решений, невозможности включения экологической ренты в ноосферную систему управления и регулирования как на уровне отдельных субъектов хозяйствования, так и национальной экономики в целом.
Исследуем экономическую сущность указанных понятий.
Ю. В. Яковец указывает: «Экологическая рента — это сверхприбыль, возникающая в природохозяйственной и природоэксплуатиру-ющей сферах в результате применения более эффективных (по сравнению с преобладающими) техники и технологии, способов организации производства и т. п. По своей природе она аналогична дифференциальной природной ренте 2-го рода, возникающей при более эффективном использовании природного ресурса, но значительно шире по фронту деятельности, поскольку может проявиться при любом виде деятельности, связанном с использованием природных ресурсов и воздействием на окружающую среду» [13, с. 80]. При этом ученый вводит понятие «экологическая антирента»: «Принципиально иное содержание экологической антиренты — «незаконнорожденной» сверхприбыли, получаемой предпринимателями (как национальными, так и ТНК) вследствие хищнического использования природных ресурсов и сверхнормативных выбросов в окружающую среду. По сути дела, это результат хищения природных богатств и условий жизнедеятельности у будущих поколений, что потребует дополнительных затрат на воспроизводство природных ресурсов и устраненного причиненного экологического ущерба» [13, с. 81—82].
Аналогичное мнение высказывает П. П. Ан-друсевич: «Экологическая рента — особая часть экономической земельной ренты, возникающая в природохозяйственной и природоэксплуати-рующей сферах в результате применения более эффективных техники и технологии, способов организации производства, которая должна быть направлена на улучшение качества земель и сохранение их природных свойств. Экологическая антирента — понятие, противоположное экологической ренте, которое представляет собой «незаконнорожденную» сверхприбыль, получаемую предпринимателями вследствие хищнического использования природных ресурсов, и должна взыскиваться государством с целью стимулирования к рациональному землепользованию, с одной стороны, и к восстановлению и рекультивации земельных ресурсов — с другой» [1, с. 134].
Более широкой трактовки содержания экологической ренты придерживаются украинские ученые В. Кузин, Л. Новик, Н. Корх, указывая,
что экологическая рента возникает в виде дополнительного дохода субъектов хозяйственной деятельности (природопользователей) в результате присвоения определенного эколого-эко-номического эффекта либо в денежной, либо в натуральной форме от эксплуатации (потребления) разнокачественных экологических свойств, условий, ресурсов и т. п. природной среды как естественной среды осуществления производственного процесса (или среды воспроизводства рабочей силы) [5, с. 24].
Такой же подход к экологической ренте как к категории, отражающей совокупность рентных отношений по поводу использования разнокачественных экологических ресурсов и условий, высказывают другие ученые.
Так, О. Веклич отмечает: «Со стороны процесса производства экологическая рента выражает экономическую ценность экологических благ разного качества, свойств, их состояние как естественного фактора осуществления трудового акта, то есть часть продуцированного эффекта (дохода) от трансформации экологически разнокачественных потребительных стоимостей в экономическом (производственном) обороте... С позиции управления/регулирования во спроизводствен-ного процесса экологическую ренту правомерно определять как часть рентной сверхприбыли, создаваемой благодаря потреблению разнокачественных экологических благ и используемой для относительного выравнивания внутри- и межрегиональных различий в экономических условиях хозяйствования природопользователей — производителей однородных рентообразующих товаров и услуг» [3, с. 105—106].
Ю. В. Разовский, С. А. Булат, Ю. Н. Макаркин, Е. Ю. Савельева также указывают, что дифференциальная экологическая рента представляет собой разницу в цене одного и того же объекта, определяемую качеством среды обитания человека [8].
Интересный подход к сущности экологической ренты высказывают В. П. Гаврилов, С. И. Ивановский, указывая, что данная категория возникает не при природохозяйственной и при-родоэксплуатирующей деятельности, а в случае отсутствия такой деятельности: «Экологическая рента не является синонимом природной ренты. Несмотря на то, что источником ее формирова-
ния, так же, как и природной ренты, выступает природная среда, она принципиально отличается от последней. Если природная рента образуется в результате использования человеком природных ресурсов и ее величина непосредственно зависит от их качества, доступности и местоположения, то экологическая рента возникает лишь в том случае, если природная среда не подвергается антропогенному воздействию или это воздействие является малоинтенсивным и позволяет сохранять устойчивость окружающей среды. При этом величина экологической ренты тем больше, чем меньшему воздействию общества подвергается природная среда, и напрямую зависит от масштаба не вовлекаемых в хозяйственный оборот природных ресурсов» [4, с. 83].
Белорусский ученый А. В. Неверов экологическую ренту рассматривает с точки зрения сохранения продуцирующей способности экосистем и указывает, что основой рентных отношений выступают не столько отношения по эксплуатации природного ресурса, сколько отношения по сохранению экологического равновесия и воспроизводству природных комплексов. По мнению данного ученого, «экологическая рента — это форма присвоения дохода, возникающего в результате использования высокого качества природной среды, ее уникальных объектов, а также эксплуатации ограниченных экологических ресурсов (средообразующих функций природной среды), способной восстанавливать свои качества за счет круговорота природного вещества, сохранения и превращения энергии, высокого потенциала саморегуляции» [7, с. 154]. А. В. Неверов отмечает, что основой экологической ренты является экологический эффект, в стоимостном аспекте представляющий сверхприбыль, обусловленную высоким качеством окружающей среды, а также экономию будущих затрат, связанных с воспроизводством средообразующих функций экосистем. Как экономический инструмент экологическая рента выступает в качестве стоимостного гаранта воспроизводства живой природы и одновременно экономически стимулирует процесс ресурсосбережения и природосохранения [7, с. 154].
Е. В. Садченко определяет экологическую ренту как доход от сохранения экосистемы в целом. При этом указывает, что «стоимостное содер-
жание антиренты — сверхприбыль, полученная за счет двух возможных источников:
хищнической эксплуатации используемых природных ресурсов — выборочной обработки лучших, наиболее продуктивных участков месторождений нефти или рудных месторождений (что ведет к падению нефтеотдачи пластов и сверхнормативным потерям руд черных и цветных металлов и т. п.), вырубке лучших лесных массивов без их восстановления и т. п. (экологическая антирента I poдa). Эта сверхприбыль должна полностью (а может быть, и с превышением) изыматься государством, чтобы хищническая эксплуатация природных ресурсов была не выгодной предпринимателям;
невыполнения установленных нормативов по уровню загрязнения окружающей среды, вредным выбросам в атмосферу, водные источники, радиоактивным загрязнением и т. п. (экологическая антирента II рода). С помощью платежей за вредные выбросы с учетом экологического ущерба эта сверхприбыль также должна изыматься у предпринимателей и направляться на осуществление экологических программ и проектов, на реализацию экологических инноваций» [9, с. 234—246].
Следует отметить, что в экономической литературе присутствует неоднозначное отношение к использованию понятия «экологическая антирента». Так, О. Веклич отмечает, что применение дефиниции «экологическая антирента» является некорректным, так как экологическая антирента (иначе — «противодоход», «недоход») есть не что иное, как дополнительный доход, получаемый хозяйствующими субъектами-природопользова-телями при антиэкологических способах ведения хозяйства [3, с. 108]. На наш взгляд, представляется целесообразным использование в данном случае рекомендуемого О. Веклич термина «антиэкологическая рента», что устранит обозначенные недостатки.
Изложенные мнения о сущности понятий «экологическая рента» и «антиэкологическая рента» позволяют отметить исследование различными учеными отдельных аспектов и при этом отсутствие единого мнения и четкого системного понимания указанных категорий. Это приводит к затруднению практического регулирования эколо-
го-воспроизводственных процессов, затрудняет разработку методики измерения и учета субъектом хозяйствования экологической и антиэкологическая ренты с целью принятия экономических решений, направленных на коэволюционное развитие общества и природной среды в рамках ноосферной экономики и концепции устойчивого развития.
Рассмотрим категории «экологическая рента» и «антиэкологическая рента» с позиции субъекта хозяйствования.
Каждый земельный участок обладает определенным набором экологических характеристик (особенности природной среды территории, климатические условия, уровень загрязнения и пр.). Поэтому абсолютно логично, что определенные формы использования разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков могут создавать различную величину дохода, представляющего собой экологическую земельную ренту, на существование которой указывают О. Веклич, Ю. В. Разовский, С. А. Булат, Ю. Н. Макаркин, Е. Ю. Савельева, В. Кузин, Л. Новик, Н. Корх.
Однако, на наш взгляд, это лишь часть экологической земельной ренты — экологическая земельная рента 1. По нашему мнению, экологическая земельная рента 1 неразрывно переплетается с дифференциальной земельной рентой 1 (по плодородию и местоположению), на образование которой также влияют природно-климатические условия, составной частью которых является экологическая обстановка.
Использование организациями в хозяйственной деятельности природных ресурсов, в том числе земли, может повлечь изменение экологических характеристик земельного участка, которые в свою очередь могут оказывать существенное влияние на изменение его стоимости. С этих позиций отличительный, уникальный аспект экологической ренты раскрывают, по нашему мнению, А. В. Неверов, И. П. Деревяго, Е. В. Садченко, рассматривая ее как гарант сохранения экологической системы [6, с. 90—91; 9]. Так, категория «рента» вообще как таковая связана с использованием благ. Однако категория «экологическая рента» имеет существенные отличия и особенности, так как неразрывно связана с сохра-
нением экологического состояния используемого блага, в противном случае она модифицируется в антиэкологическую ренту.
Для субъекта хозяйствования альтернативным выражением в стоимостном виде дохода от сохранения экологического состояния используемого блага является величина предотвращенного экологического ущерба в результате осуществления природоохранных затрат землепользования [12, с. 192].
Таким образом, представляется, что экологическая земельная рента 2 носит воспроизводственный характер. При этом она может выступать как воспроизводственная простая (доход от сохранения экологических характеристик земельного участка) и воспроизводственная расширенная (доход от улучшения экологических характеристик земельного участка). Последняя рассматривается в трудах Ю. В. Яковца, П. П. Андрусевича.
Таким образом, на наш взгляд, для субъекта хозяйствования экологическая земельная рента 2 представляет собой доход от сохранения и улучшения экологических свойств земельного участка в результате осуществления экологических затрат в ресурсосберегающие и средозащитные технологии.
Антиэкологическая рента представляет собой сверхприбыль, получаемую вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, хищнического использования природных ресурсов. При этом обратным выражением антиэкологической ренты, на наш взгляд, является снижение стоимости земельного участка как экологического актива, т. е. экологический износ используемого земельного участка.
Представляется, что важнейшим направлением реформирования методологии бухгалтерского учета земли является адекватное отражение в системе бухгалтерского учета экологической и антиэкологической ренты с целью формирования достоверной информации об экологических результатах деятельности и их влиянии на экономические показатели организации в рамках обеспечения эффективного неистощимого природопользования и преодоления негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности.
Рассмотрим экологическую и антиэкологическую ренту как объект бухгалтерского учета.
Экологическая земельная рента 1, представляющая экономическую ценность разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков, является составной частью дифференциальной земельной ренты 1 (по плодородию и местоположению). Следовательно, они представляют собой единый объект бухгалтерского учета.
Экологическую земельную ренту 2, так же, как и дифференциальную ренту 2, присваивает пользователь земли в течение срока использования земельного участка. Таким образом, и для собственника земли, осуществляющего на ней хозяйствование, и для пользователя земли на праве аренды, постоянного, временного пользования экологическая земельная рента 2 выступает как доход.
Однако следует учитывать, что экологическая земельная рента 2 подразделяется на воспроизводственную простую и воспроизводственную расширенную.
Экологическая земельная рента 2 воспроизводственная простая, как отмечалось ранее, представляет собой доход от сохранения экологических характеристик земельного участка. Однако этот доход носит вероятностный характер как доход от предотвращенного уменьшения стоимости земельного участка вследствие ухудшения его экологических характеристик.
По нашему мнению, экологическая земельная рента 2 воспроизводственная простая не представляет собой объекта бухгалтерского учета. Так, известный российский ученый в области бухгалтерского учета профессор Я. В. Соколов подчеркивал, что объектом бухгалтерского учета выступают факты хозяйственной жизни [10, с. 285] и выделял три группы указанных фактов хозяйственной жизни: «состояния — это констатация, например, в наличии имеется 200 кг сыра; действия, когда что-то происходит, например продажа 60 кг сыра; и события, если мы узнаем, например, что 10 кг сыра украдены» [10, с. 86].
Констатация стоимости земельного участка при существующем экологическом состоянии фиксируется при принятии данного земельного участка к бухгалтерскому учету. Экологическая земельная рента 2 воспроизводственная простая отражает отсутствие изменений указанного экологического
состояния в ходе хозяйственной деятельности. Таким образом, отсутствуют и факты хозяйственной жизни, и события. Поэтому экологическая земельная рента 2 воспроизводственная простая не соответствует ни одной из выделенных Я. В. Соколовым групп фактов хозяйственной жизни и не может быть признана объектом бухгалтерского учета.
Экологическая земельная рента 2 воспроизводственная расширенная, как доход от улучшения экологических характеристик земельного участка, представляет собой объект бухгалтерского учета. Однако указанный доход, как изменение стоимости объекта недвижимости, на наш взгляд, может быть получен лишь при реализации земельного участка, что оказывает непосредственное влияние на порядок его отражения в бухгалтерском учете.
Экологическая земельная рента 2 может при хищническом хозяйствовании на земле вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования модифицироваться в антиэкологическую ренту, которая представляет собой экологический износ земельного участка и влечет уменьшение стоимости объекта недвижимости. Данное уменьшение стоимости земельного участка может быть достоверно определено при его реализации или другом выбытии и должно, по нашему мнению, быть возмещено государству или другому собственнику за счет чистой прибыли субъекта хозяйствования, осуществлявшего антиэкологическое землепользование.
Элементом реализации методики учета экологической земельной ренты и важным условием построения ноосферного бухгалтерского учета,
ориентированного на реализацию научно обоснованного ранее принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства, является отражение в балансе всех используемых земельных участков. Так, учитывая специфику земли как важнейшего экологического ресурса любой нации, как обязательного пространственно-операционного базиса размещения субъектов хозяйствования, основного средства производства в сельском хозяйстве, особого имущественного объекта, на который не распространяется абсолютное право собственности, считаем целесообразным при отражении земельных участков как объектов бухгалтерского учета исходить из положений динамической теории учета и отражать земельные участки в балансе организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности).
В бухгалтерском учете земельные участки предлагаем учитывать на отдельном синтетическом счете «Земельный участок» в составе группы счетов «Основные средства». В пассиве баланса в качестве источника таких средств предприятия, как земельные участки на праве аренды, постоянного, временного пользования, должен выступать привлеченный природный капитал, который предлагаем отражать на одноименном счете «Привлеченный природный капитал».
Модель счета «Привлеченный природный капитал» представлена на рис. 1.
На счете «Привлеченный природный капитал» будет обобщаться информация о величине
«Привлеченный природный капитал» Дебет Кредит
Сн - привлеченный природный капитал на начало отчетного периода
Оборот по дебету Оборот по кредиту
В течение месяца
• Выбытие привлеченного природного капитала • Привлеченный природный капитал на праве аренды, постоянного, временного пользования
Ск - привлеченный природный капитал на конец отчетного периода
Примечание. Собственная разработка автора в рамках предлагаемой методики учета экологической и антиэкологической земельной ренты.
Рис. 1. Модель счета «Привлеченный природный капитал»
Г
Антиэкологическая рента
А
Ж
Экологическая рента расширенная
воспроизводственная _^
Л
« + »
Изменение экологических показателей
Рис. 2. Соответствие изменений значений экологических показателей (характеристик) экологической ренте расширенной воспроизводственной и антиэкологической земельной ренте
привлеченного природного капитала на праве аренды, постоянного, временного пользования.
Отражение в балансе организации земельных участков, как принадлежащих организации на праве собственности, так и используемых на праве аренды, постоянного, временного пользования, позволит формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост) на основе экологической и антиэкологической земельной ренты с целью предупреждения негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности и обеспечения эффективного неистощимого природопользования.
На наш взгляд, для адекватного отражения экологической и антиэкологической земельной ренты в системе бухгалтерского учета необходимо одновременное решение двух взаимосвязанных задач:
1) построение аналитического учета в физических единицах, отражающих экологические процессы землепользования в количественном и качественном выражении;
2) определение стоимостных показателей экологической и антиэкологической земельной ренты.
Решение первой задачи предлагаем осуществлять на основе данных локального мониторинга в рамках проведения экологического аудита. При этом считаем целесообразным и необходимым экологический аудит осуществлять для всех организаций-землепользователей один раз в 3 года и обязательно при смене землепользователя. Таким образом, при принятии земельного участка к учету (использованию) будут фиксироваться его необходимые фоновые экологические характеристики, а также фактические экологические характеристики на текущий момент.
Сравнение фактических характеристик, полученных в результате хозяйствования, с начальными (в качестве которых могут выступать фоновые,
либо зафиксированные в момент принятия объекта к учету) позволит выявить улучшение или ухудшение экологического состояния объекта землепользования. Изменение экологических характеристик влечет изменение стоимости земли за счет образования соответственно экологической ренты расширенной воспроизводственной или антиэкологической ренты. Стоимость земли не изменяется только в том случае, когда экологические характеристики сохраняются, т. е. предприятие обеспечивает простое экологическое воспроизводство земли.
Решение второй задачи — определение стоимостных показателей землепользования, а именно измерение и учет экологической и антиэкологической земельной ренты — предлагаем осуществлять исходя из научно обоснованных теоретических положений экономической сущности этих понятий.
На этой основе соответствие изменений значений экологических показателей (характеристик) экологической ренте расширенной воспроизводственной и антиэкологической земельной ренте может быть представлено следующим образом (рис. 2).
При этом необходимо принимать во внимание, что при проведении экоаудита по одним характеристикам земельного участка может происходить улучшение, а по другим — ухудшение. Поэтому обобщающим показателем будет суммарный эколого-экономический результат землепользования:
эф = я — я , (1)
ф эр аэ 4 '
где Эф — суммарный эколого-экономический
результат землепользования;
Я — экологическая земельная рента расши-
Эр
ренная воспроизводственная;
Яаэ — антиэкологическая земельная рента.
Таким образом, при проведении экологического аудита полученные результаты могут соответствовать трем случаям.
« - »
Случай 1. Эколого-экономический результат землепользования равен нулю (Эф = 0).
В случае если эколого-экономический результат землепользования равен нулю, организация, использующая земельный участок, обеспечивает простое воспроизводство земли как экосистемы. Другими словами, капитализированная экологическая земельная рента простая воспроизводственная равна стоимости воспроизводства земли как экосистемы
Случай 2. Эколого-экономический результат землепользования больше нуля (Эф > 0).
В случае если эколого-экономический результат землепользования больше нуля, организация, использующая земельный участок, обеспечивает расширенное воспроизводство земли как экосистемы. Происходит улучшение качественных экологических характеристик земельного участка, что требует (по аналогии с модернизацией и реконструкцией основных средств) увеличения его стоимости. Капитализированная экологическая земельная рента расширенная воспроизводственная больше стоимости воспроизводства земли как экосистемы. Величина положительного эколого-экономического эффекта землепользования характеризует стоимость экологического улучшения (прироста) земельного участка.
Случай 3. Эколого-экономический результат землепользования меньше нуля (Эф < 0).
В случае если эколого-экономический результат землепользования меньше нуля, то ор-
ганизация, использующая земельный участок, обеспечивает нерациональное, истощимое землепользование. В данном случае капитализированная экологическая земельная рента будет меньше стоимости воспроизводства земли как экосистемы на величину антиэкологической ренты. Величина отрицательного эколого-экономического эффекта землепользования характеризует стоимость экологического истощения земельного участка.
Исходя из принципа двойственности в бухгалтерском учете, выражение эколого-экономического результата землепользования, определяемого на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, необходимо отражать в активе баланса как экологическое истощение либо экологическое улучшение по счету «Земельный участок».
В пассиве баланса выражением эколого-эко-номического результата землепользования, на наш взгляд, должен служить добавочный экологический (антиэкологический) капитал, который предлагаем отражать на одноименном активно-пассивном счете «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал».
Модель счета «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» представлена на рис. 3.
Предлагаемое содержание разд. I «Внеоборотные активы» и III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса в контексте выработанных в ходе проведенного исследования рекомендаций представлено в табл. 1.
«Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» Дебет Кредит
С„ - добавочный антиэкологический капитал на начало отчетного периода Сн - добавочный экологический капитал на начало отчетного периода
Оборот по дебету Оборот по кредиту
В течение месяца
• Уменьшение добавочного экологического капитала
• Увеличение добавочного антиэкологического капитала
• Списание добавочного экологического капитала при выбытии земельного участка_
Ск - добавочный антиэкологический
капитал на конец отчетного периода
• Увеличение добавочного экологического капитала
• Уменьшение добавочного антиэкологического капитала
• Списание добавочного антиэкологического капитала при выбытии земельного участка
Ск - добавочный экологический капитал конец отчетного периода
Примечание. Собственная разработка автора в рамках предлагаемой методики учета экологической и антиэкологической земельной ренты.
Рис. 3. Модель счета «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал»
Таблица 1
Предлагаемое содержание разд. I «Внеоборотные активы» и III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса
Актив Код На начало На конец отчет-
строки года ного периода
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства:
первоначальная стоимость 101
амортизация 102
остаточная стоимость 110
Нематериальные активы:
первоначальная стоимость 111
амортизация 112
остаточная стоимость 120
Доходные вложения в материальные ценности:
первоначальная стоимость 121
амортизация 122
остаточная стоимость 130
Вложения во внеоборотные активы 140
В том числе: незавершенное строительство 141
Прочие внеоборотные активы 150
Справочно:
Недвижимость:
первоначальная стоимость 151
амортизация 152
остаточная стоимость 153
В том числе: 154
земельные участки, не принадлежащие на праве собственности
в кадастровой оценке
ИТОГО по разделу I 190
Пассив Код На начало На конец отчет-
строки года ного периода
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный фонд 410
Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (учредителей) 411
Резервный фонд 420
В том числе: резервные фонды, образованные
в соответствии с законодательством 421
резервные фонды, образованные в соответствии 422
с учредительными документами
Привлеченный природный капитал 430
Добавочный фонд 440
Добавочный экологический (антиэкологический) капитал 450
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 460
Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток) 470
Целевое финансирование 490
Доходы будущих периодов 500
ИТОГО по разделу III 510
Примечание. Собственная разработка автора.
Рассмотрим предлагаемую методику учета экологической и антиэкологической земельной ренты как фактора обеспечения устойчивого землепользования на условных примерах, выделяя случаи в
зависимости от вида прав на земельный участок и значений эколого-экономического эффекта (табл. 2).
Пример 1. Организация приобретает в собственность земельный участок. Первоначальная
Таблица 2
Случаи сочетаний видов прав на земельный участок и значений эколого-экономического эффекта, определяемого как разница экологической и антиэкологической земельной ренты
Право на земельный участок Значение эколого-экономического эффекта, определяемого как разница экологической и антиэкологической земельной ренты
Положительный Отрицательный
Земельный участок принадлежит организации на праве собственности Пример 1а Пример 1Ь
Земельный участок используется организации на праве постоянного, временного пользования, аренды Пример 2а Пример 2Ь
стоимость — 100 млн руб. В результате проведенного локального экологического мониторинга:
a) положительный эколого-экономический эффект, определяемый как разница экологической и антиэкологической земельной ренты, составил 20 млн руб. Таким образом, на эту сумму происходит экологическое улучшение земельного участка и увеличение добавочного экологического капитала;
b) отрицательный эколого-экономический эффект, определяемый как разница экологической и антиэкологической земельной ренты, составил 20млн. рублей. Таким образом, на эту сумму происходит экологическое истощение земельного участка и увеличение добавочного антиэкологического капитала.
Впоследствии земельный участок был реализован покупателям по продажной стоимости 177 млн руб., в том числе НДС 18 % в сумме 27 млн руб.
Земельный участок, находящийся в собственности организации, необходимо отражать на
счете «Земельные участки», субсчет «Земельные участки, принадлежащие на праве собственности», по первоначальной стоимости, формируемой исходя из фактических затрат на приобретение указанных активов.
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты (пример 1а) представлена в табл. 3.
Анализ приведенного примера показывает, что в результате рационального хозяйствования и предупреждения деэкологизации используемых природных ресурсов, а именно земельных участков, его стоимость увеличилась на величину экологического прироста (20 млн руб.). Одновременно на эту же величину положительного эколого-экономического эффекта увеличился собственный добавочный экологический капитал организации.
Наличие добавочного экологического капитала организации должно стать важным стимулирующим фактором ноосферной национальной
Таблица 3
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты. Земельный участок принадлежит на праве собственности
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
1 Отражено приобретение земельного участка на праве собственности (по первоначальной стоимости) Земельные участки, принадлежащие на праве собственности Вложения во внеоборотные активы 100
2 Отражена положительная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель Земельные участки, принадлежащие на праве собственности Добавочный экологический (антиэкологический) капитал 20
3 При выбытии земельного участка
3.1 Списана первоначальная стоимость реализуемого земельного участка Прочие доходы и расходы Земельные участки, принадлежащие на праве собственности 120
Примечание. Собственная разработка автора в рамках предлагаемой методики учета экологической и антиэкологической земельной ренты.
Окончание табл. 3
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
3.2 Начислена выручка от реализации земельного участка Расчеты с покупателями и заказчиками Прочие доходы и расходы 177
3.3 Начислены налоги по оборотам от реализации земельных участков и объектов их улучшений, на них расположенных Прочие доходы и расходы Расчеты с бюджетом по налогам и сборам 27
3.4 Отражен финансовый результат от реализации земельных участков — прибыль Прочие доходы и расходы Прибыли и убытки 30
3.5 Добавочный экологический капитал по выбывшему земельному участку списан на нераспределенную прибыль Добавочный экологический (антиэкологический) капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 20
экономики. По нашему мнению, этот показатель должен оказывать существенное влияние на решение о получении кредитных ресурсов, налоговых льготах, снижении арендной платы, заключении и продлении договоров аренды земельных участков и пр., для чего должны быть разработаны соответствующие финансовые механизмы.
При реализации земельного участка сумма эколого-экономического эффекта, отражаемая по счету «Земельный участок», уменьшает финансовый результат от реализации, и, соответственно, эта величина не облагается налогом на прибыль. Одновременно сумма положительного эколого-экономического эффекта при выбытии со счета
«Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» списывается на увеличение нераспределенной прибыли, минуя налогообложение.
Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты (пример 1Ь) (табл. 4).
В рассматриваемом примере отрицательный эколого-экономический эффект составил 20 млн руб. Таким образом, если организация ведет антиэкологическую политику, вызывая в результате хозяйствования деградацию и загрязнение используемых земельных участков, экологическое истощение (износ) уменьшает первоначальную стоимость земельного участка и одновременно
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
1 Отражено приобретение земельного участка на праве собственности (по первоначальной стоимости) Земельные участки, принадлежащие на праве собственности Вложения во внеоборотные активы 100
2 Отражена отрицательная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель Добавочный экологический (антиэкологический) капитал Земельные участки, принадлежащие на праве собственности 20
3 При выбытии земельного участка
3.1 Списана первоначальная стоимость реализуемого земельного участка Прочие доходы и расходы Земельные участки, принадлежащие на праве собственности 80
3.2 Начислена выручка от реализации земельного участка Расчеты с покупателями и заказчиками Прочие доходы и расходы 177
3.3 Начислены налоги по оборотам от реализации земельных участков и объектов их улучшений, на них расположенных Прочие доходы и расходы Расчеты с бюджетом по налогам и сборам 27
Таблица 4
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты. Земельный участок принадлежит на праве собственности
Окончание табл. 4
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
3.4 Отражен финансовый результат от реализации земельных участков — прибыль Прочие доходы и расходы Прибыли и убытки 70
3.5 Добавочный антиэкологический капитал по выбывшему земельному участку списан на уменьшение нераспределенной прибыли Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Добавочный экологический (антиэкологический) капитал 20
Примечание. Собственная разработка автора в рамках предлагаемой методики учета экологической и антиэкологической земельной ренты.
отражается в пассиве баланса как антиэкологический капитал со знаком «—».
Уменьшение собственного капитала за счет антиэкологической ренты, представляющей собой сверхприбыль, получаемую вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, хищнического использования природных ресурсов, должно стать важным отрицательным фактором при принятии решений о продлении сроков аренды, предоставления других земельных участков в пользование, выдаче кредитов и пр.
Следует отметить, что при осуществлении антиэкологической политики может возникнуть отрицательная стоимость земли. На эту ситуацию указывает О. М. Ванданимаева, отмечая, что в результате негативных экологических воздействий может возникнуть полная утрата полезных свойств земельного участка, например в случае химического или радиоактивного загрязнения или деградации почвенного слоя в результате хозяйствования. В результате стоимость земельного участка может принять отрицательную величину [2, с. 13].
В Европейских стандартах оценки для учета такого явления введен специальный термин «экологическое устаревание». Экологическое устаревание — снижение стоимости из-за необходимости пересмотра существующего использования земли и принятой технологии с точки зрения фактических и разумно предполагаемых местных национальных и наднациональных положений в сфере регулирования природопользования, директивного или планового контроля за окружающей средой и загрязнением и политикой использования отходов [2, с. 13—14].
По нашему мнению, государство не должно допускать отрицательной стоимости земли. Представляется, что в случае возникновения указанной
ситуации земельный участок должен подлежать изъятию у субъектов хозяйствования, вне зависимости от того, на праве собственности или других правах он используется.
Необходимо отметить, что учет организациями добавочного экологического и антиэкологического капитала соответствует государственным направлениям совершенствования механизма природопользования. Так, в национальном докладе «Состояние окружающей среды Республики Беларусь», подготовленном в 2010 г. Министерством природных ресурсов и окружающей среды Республики Беларусь и Институтом природопользования Национальной академии наук Беларуси, отмечается, что дальнейшее развитие экономического механизма природопользования и охраны окружающей среды предполагает разработку системы экономического стимулирования внедрения природоохранных технологий и оборудования с использованием дифференцированного кредитования. Перспективным направлением является введение рейтинга банковского процента в зависимости от экологической надежности природопользователя. При этом следует соблюдать принцип «кредитной нейтральности», который предусматривает введение экономических санкций в виде повышенного процента для кредитования экологически ненадежных предприятий и их компенсацию за счет льготного кредитования предприятий, успешно решающих экологические проблемы. Необходимым элементом экономического механизма должен стать учет экологических требований при приватизации предприятий с использованием части полученных средств на улучшение экологических характеристик производства. Экономические инструменты призваны предоставить преимущества природопользователям, осуществляющим эффективную хозяйственную деятельность с постоянным снижением воздействий на окружающую среду.
Требуется также осуществить смещение приоритета от экономических инструментов негативной мотивации (платежи за загрязнение окружающей среды, возмещение экономического ущерба) в сторону расширения позитивной мотивации для природопользователей, внедряющих технологии с минимальными воздействиями на окружающую среду [11, с. 131].
Рассмотрим отражение добавочного экологического (антиэкологического) капитала по земельным участкам, находящимся у организации на праве постоянного, временного пользования, аренды.
Пример 2. Организация получает земельный участок во временное пользование. Кадастровая стоимость — 100 млн руб. В результате проведенного локального экологического мониторинга:
a) положительный эколого-экономический эффект, определяемый как разница экологической и антиэкологической земельной ренты, составил 20 млн руб. Таким образом, на эту сумму происходит экологическое улучшение земельного участка и увеличение добавочного экологического капитала;
b) отрицательный эколого-экономический эффект, определяемый как разница экологической и антиэкологической земельной ренты, составил 20 млн руб. Таким образом, на эту сумму происходит экологическое истощение земельного участка и увеличение добавочного антиэкологического капитала.
Право временного пользования на земельный участок согласно оценке, принятой в договоре, составило 18 млн руб. По истечении срока земельный участок был возвращен собственнику.
Ограниченные вещные права на земельный участок, являющиеся предметом гражданского
оборота, необходимо учитывать в составе нематериальных активов и отражать в балансе предприятия по соответствующей статье; ограниченные вещные права на земельные участки, не являющиеся предметом гражданского оборота, необходимо учитывать на забалансовом счете «Нематериальные активы, полученные в пользование» в оценке, принятой в договоре. Расходы на приобретение указанных прав рекомендовано учитывать в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на соответствующие счета.
Земельные участки на праве аренды, постоянного, временного пользования рекомендовано отражать в кадастровой оценке на отдельном субсчете «Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности» к счету «Земельные участки». В активе баланса указанные земельные участки необходимо отражать отдельной строкой. В пассиве баланса в качестве источника таких средств предприятия, как земельные участки на праве аренды, постоянного, временного пользования, должен выступать привлеченный природный капитал, который предлагается учитывать на одноименном счете «Привлеченный природный капитал».
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты (пример 2а) представлена в табл. 5.
Для собственника земли положительный эко-лого-экономический эффект означает увеличение стоимости земельного участка, переданного в пользование. Таким образом, при выбытии земельного участка сумма экологического прироста его стоимости в результате эффективного и эко-логозащитного землепользования должна быть возмещена собственником земли. Механизм воз-
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
1 Отражено получение права временного пользования на земельный участок (согласно оценке, принятой в договоре) Нематериальные активы, полученные в пользование 18
2 Отражено привлечение природного капитала на величину кадастровой стоимости полученного земельного участка на праве постоянного или временного пользования, сроком более года Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности Привлеченный природный капитал 100
Таблица 5
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты. Земельный участок на праве аренды, постоянного или временного пользования
Окончание табл. 5
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
3 Отражена положительная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности Добавочный экологический (антиэкологический) капитал 20
4 При выбытии земельного участка
4.1 Отражено выбытие земельного участка, принадлежащего предприятию на праве временного пользования (по кадастровой стоимости) Привлеченный природный капитал Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности 100
4.2 Отражена дебиторская задолженность собственника земельного участка в размере экологического прироста его стоимости в результате эффективного землепользования Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты с бюджетом по налогам и сборам Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности 20
4.3 Добавочный экологический капитал по выбывшему земельному участку списан на нераспределенную прибыль Добавочный экологический (антиэкологический) капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 20
Примечание. Собственная разработка автора в рамках предлагаемой методики учета экологической и антиэкологической земельной ренты.
мещения может быть различный: снижение арендной платы, денежное возмещение, налоговые льготы, если земельным собственником является государство и пр. Добавочный экологический капитал по выбывшему земельному участку увеличивает нераспределенную прибыль.
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты (пример 2Ь) представлена в табл. 6.
Для собственника земли отрицательный эко-лого-экономический эффект означает уменьшение стоимости земельного участка, переданного в пользование. Таким образом, при выбытии земельного участка сумма экологического истощения его стоимости в результате антиэкологической политики землепользования должна быть возмещена собственнику земли. Механизм возмещения также может быть различный: денежное возмещение,
Таблица 6
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты. Земельный участок на праве аренды, постоянного или временного пользования
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
1 Отражено получение права временного пользования на земельный участок (согласно оценке, принятой в договоре) Нематериальные активы, полученные в пользование 18
2 Отражено привлечение природного капитала на величину кадастровой стоимости полученного земельного участка на праве постоянного или временного пользования, сроком более года Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности Привлеченный природный капитал 100
3 Отражена отрицательная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель Добавочный экологический (антиэкологический) капитал Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности 20
4 При выбытии земельного участка
4.1 Отражено выбытие земельного участка, принадлежащего предприятию на праве постоянного или временного пользования (по кадастровой стоимости) Привлеченный природный капитал Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности 100
Окончание табл. 6
№ пункта Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, млн руб.
'4.2 Отражена кредиторская задолженность собственнику земельного участка в размере экологического износа его стоимости в результате антиэкологического землепользования Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты с бюджетом по налогам и сборам 20
4.3 Добавочный антиэкологический капитал по выбывшему земельному участку списан на уменьшение нераспределенной прибыли Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Добавочный экологический (антиэкологический) капитал 20
Примечание. Собственная разработка автора в рамках пр< земельной ренты.
увеличение налогов и пр. Добавочный антиэкологический капитал по выбывшему земельному участку уменьшает нераспределенную прибыль организации.
Предлагаемая методика учета экологической и антиэкологической земельной ренты с отражением в балансе организации эколого-эконо-мического эффекта землепользования обеспечит информационную базу контроля рационального неистощимого природопользования, практическую реализацию научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства; будет способствовать обеспечению устойчивого землепользования, поддержанию экологических функций почв и реализации мер по борьбе с их деградацией и загрязнением; будет являться стимулирующим экономическим механизмом для обеспечения неистощимого рационального использования и охраны земель в условиях развития земельных отношений; обеспечит получение достоверной информации о состоянии земель и выявление организаций — загрязнителей почвы для принятия своевременных и оперативных управленческих решений.
Список литературы
1. Андрусевич П. П. Значение экологической ренты и антиренты для экологизации землепользования // Природные ресурсы (Межведомственный бюллетень). 2007. № 4. С. 129—134.
2. Ванданимаева О. М. Оценка стоимости земельных участков / О. М. Ванданимаева. М.: Московская финансово-промышленная академия, 2005. 119 с.
гаемой методики учета экологической и антиэкологической
3. Веклич О. Экологическая рента: сущность, разновидности, формы // Вопросы экономики. 2006. № 11. С. 104—110.
4. Гаврилов В. П. Общество и природная среда / В. П. Гаврилов, С. И. Ивановский; Институт экономики РАН. М.: Наука, 2006. 212 с.
5. Кузин В., Новик Л., Корх Н. Связь экологической ренты с региональной основой рабочей силы // Экономика Украины. 1993. № 11. С. 104—110.
6. Неверов А. В. Устойчивое природопользование: сущность, концепция, механизм реализации / А. В. Неверов, И. П. Деревяго. Минск: БГТУ, 2005. 173 с.
7. Неверов А. В. Экономика природопользования: учеб. -метод. пособие для студентов специальности 157 01 01 «Охрана окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов» / А. В. Неверов. Минск: БГТУ, 2009. 554 с.
8. Разовский Ю. В., Булат С. А., Макаркин Ю. Н., Савельева Е. Ю. Новые виды ренты http://www. razovskiy. com/node/250. Дата доступа 02.06.2010.
9. Садченко Е. В. Актуальные проблемы формирования ренты в природопользовании // Економiчнi шноваци. Випуск 37: Оргашзацшно-управлшсьш ш-новаци у природокористуванш та ресурсозбереженш. Збiрник наукових праць. Одеса: 1нститут проблем ринку та економшо-еколопчних дослвджень НАН Украни, 2009. 282 с.
10. СоколовЯ. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
11. Состояние окружающей среды Республики Беларусь: нац. доклад / М-во природ. ресур. и окружающей среды Респ. Беларусь, ГНУ «Инс-т природопользования нац. академ. наук Беларуси». Минск: Белтаможсервис, 2010. 150 с.
12. Шимова О. С., Соколовский Н. К. Экономика природопользования: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. 377 с.
13. Яковец Ю. В. Рента, антирента, квазирента в глобально-цивилизационном измерении / Ю. В. Яковец. М.: Академкнига, 2003. 240 с.
