CC BY
60
УДК 657.22
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНОЙ РЕНТЫ В КОНТЕКСТЕ ЭКОЛОГИЗАЦИИ СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА
Е. А. ШЕЛУХИНА,
кандидат экономических наук, доцент,
действительный член Института профессиональных бухгалтеров России, председатель президентского совета, учредитель E-mail: sheluhina1319@yandex. ru Некоммерческое партнерство «Палата профессиональных бухгалтеров, налоговиков и аудиторов по Ставропольскому краю»
Современная система бухгалтерского учета не отражает экологических последствий использования в хозяйственной деятельности земельных ресурсов в разрушении биосферы в целом, что вносит большую погрешность в расчеты экономических показателей деятельности сельскохозяйственных организаций, формирует ложные ориентиры направлений развития как отдельных субъектов хозяйствования, так и всей национальной экономики. Актуальность и практическую значимость в рамках реализации концепции устойчивого развития имеет научное обоснование методики учета и отражения в отчетности субъектов хозяйствования земельной ренты, характеризующей экологические аспекты землепользования как в российском, так и в международном аспектах.
Ключевые слова: земельная рента, земельные ресурсы, сельское хозяйство, устойчивое развитие, эколого-экономический учет.
Одной из главных целей государственной политики в области сельского хозяйства, указанной в Концепции устойчивого развития сельских территорий РФ на период до 2020 г., является «рационализация использования
природных ресурсов и сохранение природной среды» [5].
Использование природных ресурсов — процесс необратимый. Фактор сокращения во времени их запаса является причиной увеличения цен на эти ресурсы. Если прибыль от использования природного ресурса направляется на развитие научно-технического прогресса и производственного потенциала, то сама технология производства постоянно удешевляется, и со временем реальные цены на продукцию, производимую с этого ресурса, не изменяются, одновременно возрастает экономический (производственный) потенциал вида экономической деяельности, использующего этот ресурс [2].
Таким образом, устойчивое развитие сельского хозяйства — это процесс эффективного и рентабельного производства сельскохозяйственной продукции с целью удовлетворения спроса на продовольственные товары при сохранении неизменного запаса природных (земельных) ресурсов и качества окружающей среды.
Необходимость рационального землепользования с точки зрения экономических и экологических аспектов в рамках концепции устойчивого развития сельского хозяйства обусловливает актуальность и практическую значимость адекватного отражения в бухгалтерском учете результатов землепользования, а следовательно, достоверного формирования и распределения доходов и затрат субъектов земельных отношений, оказывающих непосредственное влияние на показатели эффективности их деятельности, в том числе эффективности землепользования. Это является основой построения эффективной государственной земельной политики в целом и в свою очередь требует теоретического осмысления форм земельной ренты, соответствующих новым экономическим условиям.
Важнейшим направлением в развитии бухгалтерского учета земли является ее тесная междисциплинарная связь с положениями экономической теории. Изучение научной экономической литературы выявило отсутствие исследований в области междисциплинарной связи бухгалтерского учета земли с положениями теории земельной ренты в ее традиционной и новых формах, возникновение которых обусловлено современными экономическими процессами, связанный с этим комплекс нерешенных проблем. В экономической теории исследование земли в системе экономических отношений неразрывно связно с теорией ренты, что подтверждают научные труды и учебная литература со времен А. Смита, Д. Риккардо, К. Маркса, Т. Мальтуса и до настоящего времени [11].
Все это требует совершенствования учетно-аналитического обеспечения системы управления рациональным природопользованием и определяет актуальность учета экологических аспектов использования земли, а измерение и учет экологической земельной ренты являются необходимым и перспективным направлением развития бухгалтерского учета эколого-экономических процессов в сельском хозяйстве.
Центральная проблема анализа рентных отношений в экономической теории заключается прежде всего в исследовании ренты как дохода собственника рентного ресурса. Возникновение и развитие земельной ренты связно с возникновением и развитием земельной собственности, которая
появилась в период разложения первобытной общины. Земельная рента представляет собой конечный результат производственных отношений, в которых реализуется частная собственность на землю. Эти отношения возникают по поводу права на приложение капитала к земле и платы за это право в форме ренты. Классическая трактовка сущности земельной ренты рассматривает ее как дополнительный доход, представляющий его превышение над средней нормой прибыли в производстве данного вида экономической деятельности, возникающий у экономических субъектов в процессе использования земельных ресурсов.
С позиции экономической теории землю можно рассматривать как экономический ресурс и производственный потенциал организации. Производственный потенциал субъекта хозяйствования обусловлен наличием факторов производства, представляющих собой реально используемые ресурсы, определяющие ход, результат производственного процесса и, соответственно, являющиеся его главной причиной и условием протекания. Земля как фактор производства играет особую роль в системе экономических отношений.
Каждой экономической форме использования земли соответствует свой субъект земельных отношений. Для земельного собственника земля представляет собой только потенциальный производительный капитал, который может стать таковым при продаже земли и употреблении вырученных денег на средства производства. Субъект хозяйствования, приобретая землю в собственность, уплачивает продавцу сумму капитализированной земельной ренты, которая включает чистую земельную ренту (как плата за владение, пользование и распоряжение землей) и придаток к земельной ренте в виде процента на капитал, приложенный к земле. Если данный субъект хозяйствования не будет использовать приобретенный земельный участок как фактор производства, то уплаченная капитализированная земельная рента не будет для него являться производительным капиталом, а следовательно, не будет входить как производительный капитал в издержки производства на изготовление продукции, т. е. не будет амортизироваться. Затраты на приобретение земли будут окупаться земельной рентой (как в случае с ценными бумагами).
Для пользователя земли (того, кто хозяйствует на ней) земля является средством производства, экономическим ресурсом, участвующим в производственной деятельности, т. е. фактором производства. Поэтому уплачиваемая земельному собственнику земельная рента представляет собой издержки, формирующие цену готовой продукции. Любые улучшения, которые организация — пользователь земли предпринимает в отношении земли, являются для такой организации капиталом, который в зависимости от срока использования может быть либо оборотным (и переносить свою стоимость по мере его потребления на продукцию), либо основным, подлежащим физическому и моральному устареванию (переносящим свою стоимость частями на продукцию в виде амортизационных отчислений).
Если собственник земли самостоятельно использует ее как средство производства, то происходит соединение двух экономических форм земли в рамках одного потребителя. Уплаченная за землю капитализированная земельная рента не является производительным капиталом, т. е. не подлежит амортизации. Приобретенная в собственность земля должна окупаться рентой, которую уплачивает пользователь, а так как хозяйствующим пользователем является сам собственник, то рента за пользование землей должна включаться в себестоимость продукции. В качестве земельного собственника предприниматель получает ренту как составную часть прибыли. Однако цена земли как фактора производства, производительного капитала субъекта хозяйствования в виде земельной ренты представляет собой часть издержек производства.
Включение ренты в издержки производства позволит:
— учитывать реальные затраты, которые представляют собой плату за пользование землей как фактором производства;
— при учете ренты в себестоимости продукции определить эффективность производства и достоверный финансовый результат;
— обеспечить достоверность исчисления показателей рентабельности продукции.
Разграничение ренты с позиций различных субъектов земельных отношений даст возможность отражать ренту в системе бухгалтерского
учета, что будет способствовать достоверному формированию в системе учета доходов, затрат и финансовых результатов сельскохозяйственной организации, хозяйствующей на земле.
Критический анализ форм земельной ренты с точки зрения адекватности и актуальности отдельных ее форм современной системе экономических отношений имеет теоретическое и практическое значение при определении формы ренты, включаемой в издержки производства собственником земли, осуществляющим на ней хозяйствование, с целью обеспечения достоверных показателей эффективности деятельности с учетом всех используемых факторов производства. Кроме того, трансформационные процессы современного общества, концепция устойчивого развития требуют исследования новых условий образования ренты и учета новых форм ее проявления: во-первых, при формировании платы за землю с целью развития и гармонизации земельных отношений, основанных на принципах экономической эффективности; во-вторых, при учете влияния отдельных организаций на используемые в хозяйственной деятельности природные ресурсы и природный капитал в целом, чего в настоящее время система бухгалтерского учета не обеспечивает.
Карл Маркс выделял две формы земельной ренты — абсолютную и дифференциальную. Последняя исследовалась также в трудах А. Смита и Д. Риккардо [11].
Дифференциальная земельная рента представляет собой разницу между рыночной ценой и издержками производства, которая увеличена на сумму нормальной прибыли, достаточной для воспроизводства, т. е. разностный доход земельного собственника, который образуется благодаря тому, что продукция с лучших по плодородию и местоположению земельных участков продается на рынке по условиям производства на самых худших участках [8].
Формирование абсолютной ренты не связано с качеством земли или убывающей отдачей дополнительных затрат. Абсолютная рента представляет собой избыток прибыли на единицу вложенного в земледелие капитала над средней по всем производствам нормой прибыли. Условие ее существования — монополия частной собственности на участок земли любого качества.
Монопольная рента — это экономическая реализация частной собственности на участки, имеющие исключительные, только им присущие качества или свойства. Причиной образования монопольной ренты служат особые, специфические, нигде не встречающиеся свойства данного массива земли.
При исследовании форм земельной ренты в современных экономических условиях с целью развития и гармонизации земельных отношений, основанных на принципах как экономической эффективности, так и социальной справедливости, на наш взгляд, большое значение имеет рассмотрение категории «социальная рента», которое вводят член-корреспондент РАН Р. С. Гринберг и профессор А. Я. Рубинштейн [4]. Учет социальной ренты приобретает особе значение в рамках Концепции устойчивого развития сельских территорий РФ на период до 2020 г. и согласования трех составляющих ее элементов: экономического, социального и экологического [4].
Основой устойчивого развития является экологизация всех мероприятий по развитию сельского хозяйства, в том числе повышение плодородия земельных ресурсов, увеличение их продуктивности. Каждый земельный участок, используемый в сельском хозяйстве, обладает определенным набором экологических характеристик (особенности природной среды территории, уровень загрязнения и т. д.). Поэтому понятно, что определенные формы использования разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков могут создавать различную величину дохода, представляющего собой экологическую земельную ренту, на существование которой указывает О. Веклич [3].
Использование организациями в хозяйственной деятельности земельных ресурсов может повлечь изменение экологических характеристик земельных участков, которые в свою очередь могут оказывать существенное влияние на изменение его стоимости. С этих позиций уникальный аспект экологической ренты раскрывают И. П. Де-ревяго, А. В. Неверов, рассматривая ее как гарант сохранения экологической системы: категория ренты вообще как таковой связана с использованием благ. Однако категория экологической ренты имеет существенные особенности, так как
неразрывно связана с сохранением экологического состояния используемого блага, в противном случае она модифицируется в антиэкологическую ренту [9].
Для субъекта хозяйствования альтернативным выражением в стоимостном виде дохода от сохранения экономического состояния используемых земельных ресурсов будет являться величина предотвращенного экологического ущерба в результате осуществления природоохранных затрат землепользования. Антиэкологическая же рента представляет собой избыточный доход, получаемый вследствие антиэкологической политики организации сельского хозяйства, хищнического использования земельных ресурсов и, соответственно, экологического износа земельного участка.
Неотражение в системе бухгалтерского учета экологической и антиэкологической ренты приводит к отсутствию системной взаимосвязи между ресурсами природной среды и результатами экономики, не обеспечивает формирования достоверной информации для целей управления с позиций концепции устойчивого развития, не способствует предупреждению негативных явлений деэкологизации и эффективному неистощимому природопользованию.
Таким образом, одним из направлений повышения экологизации сельского хозяйства страны является адекватное отражение в системе бухгалтерского учета экологической и антиэкологической земельной ренты с целью формирования достоверной информации об их влиянии на экономические показатели организации в рамках обеспечения эффективного неистощимого природопользования.
Важнейшим аспектом экологической безопасности государства являются экологические проблемы землепользования. Ученые отмечают, что «проблема качественного состояния земель носит глобальный характер. В последние годы в мире происходит изменение характера использования земельных ресурсов и почвенного покрова, что, по оценкам Организации Объединенных Наций, в ближайшие десятилетия станет наиболее важным фактором глобального изменения сложившихся систем» [2].
Исследуя развитие эколого-экономической мысли и ее влияние на систему бухгалтерского
учета, следует отметить, что игнорирование экологических проблем тесно связано со стремлением к максимизации прибыли. Основой индустриальной экономики стало возрастание масштабов производства, чтобы обеспечить конкурентоспособность на рынке, но при этом не было заинтересованности собственников в сбережении окружающей среды. Соответственно индустриальная экономика не требовала отражения в системе бухгалтерского учета информации об экологических результатах деятельности организаций и их влиянии на экономические показатели на микро- и макроуровнях.
В современных же условиях перехода от индустриальной к постиндустриальной экономике сохранение благоприятной окружающей среды и рациональное использование земельных ресурсов приобретают особую актуальность и требуют формирования информации о происходящих экологических процессах и уровне устойчивого использования земельных ресурсов, что определяет необходимость развития системы комплексного эколого-экономического учета как на уровне государства, так и на уровне отдельного субъекта хозяйствования.
Статистическим отделом Секретариата ООН в 1993 г. предложена система эколого-экономичес-кого учета System for integrated Environmental and Economic Accounting (SEEA), предусматривающая четыре модуля:
1) «Счет природных активов», который отражает запасы всех активов в натуральном выражении;
2) «Счет потоков природных активов» — это потоки материалов, энергии между экономической и природными системами (изъятие сырья из окружающей среды и передача отходов, вредных веществ в окружающую среду), имеющие и не имеющие стоимостного выражения;
3) «Охрана окружающей среды» — результаты экономической деятельности, нацеленные на обеспечение устойчивого состояния окружающей среды;
4) «Оценка природных активов и их потоков в стоимостном выражении».
Цель системы эколого-экономического учета — отражение существующих взаимосвязей экономики и окружающей среды и обеспечение
информационной базы для комплексной эколого-экономической политики.
Формирование данной системы предусматривает систему специальных показателей, характеризующих состояние возобновляемых ресурсов и изменение качества окружающей среды.
При разработке эколого-экономического учета на уровне государства необходимо иметь в виду, что основное влияние на национальную экосистему оказывает экологическая деятельность хозяйствующих единиц, каждая из которых представляет собой локальную экосистему. Поэтому для определения вклада отдельной организации в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства необходимо разработать методику оценки и бухгалтерского учета экологической и антиэкологической ренты как экологического результата землепользования в сельском хозяйстве.
В современных условиях значительно возросла ответственность каждого предприятия в объективной оценке своего имущественного положения, при этом частью имущества являются земельные участки. В странах Европейского Союза, США земельные участки и улучшение земельных участков рассматриваются как единое целое в балансах субъектов хозяйствования.
В проведенном исследовании рассматривался порядок отражения недвижимости в балансах организаций в России, Украине, Болгарии, Франции, Германии, Великобритании, Австралии и в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Систематизированные варианты отражения земельных участков в балансах организаций различных стран представлены в табл. 1.
Из приведенных в табл. 1 данных видно, что в странах, которые образовались на постсоветском пространстве и включили права на землю в гражданский оборот, земельные участки в балансах отражаются единой статьей в составе основных средств. Такой подход влечет неопределенность данных отчетности, затрудняет оценку инвестиционной привлекательности организации, уровня кредитного риска, что особенно актуально в условиях экономической и финансовой нестабильности, инфляционных процессов, когда недвижимость является определенной гарантией вложения средств. В развитых рыночных стра-
Таблица 1
Отражение земельных участков в балансах различных стран и МСФО
Отражение земельных Отражение земельных Отражение в балансе земель-
Страна, МСФО участков в составе статьи участков отдельной ных участков в составе статьи
«Основные средства» статьей баланса «Недвижимость»
Республика Беларусь — — —
Российская Федерация + — —
Украина + — —
Болгария — + —
Германия — — +
Великобритания — — +
Австралия — — +
Франция — + —
МСФО — — +
нах в соответствии с МСФО земля и строения учитываются в балансах как единый объект недвижимости.
Изучение отечественной и зарубежной научной литературы, нормативных документов РФ, практики учета в странах с развитой рыночной экономикой, а также положений МСФО позволяет рекомендовать единый объект недвижимости как совокупность объектов учета: земельный участок, капитальные строения (здания, сооружения), объекты благоустройства отражать в балансе российских организаций единой статьей. Это имеет особую практическую ценность в связи с расширением международных экономических связей, вступлением во Всемирную торговую организацию, появлением новых форм хозяйствования и, как следствие, необходимостью реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с общепринятыми зарубежными подходами для сопоставимости экономических показателей отечественных организаций с аналогичными показателями организаций других стран.
Нерешенной остается проблема отражения в учете земельных участков на праве аренды, постоянного, временного пользования. Учет только прав на них в составе нематериальных активов и одновременно отсутствие в балансе организации самих используемых земельных участков, представляющих собой важнейший экологический ресурс, не позволяет сформировать методологических основ бухгалтерского учета, ориентированного на воспроизводство и устойчивое использование земельных ресурсов с учетом экологического эффекта землепользо-
вания (экологического истощения или улучшения экологического актива), что в совокупности не позволяет обеспечить реализации научного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства.
Предпосылкой отражения в балансе только активов, на которые организация имеет право собственности, является принципом теории статического бухгалтерского учета, базирующегося на юридической концепции защиты прав кредиторов. Фундаментальная цель статического бухгалтерского учета — выявление возможности покрытия долгов организации его активами, поэтому отражение в активе баланса ценностей, не составляющих права собственности, признается невозможным.
Противоположный методический принцип находит отражение в теории динамического бухгалтерского учета. Теория динамического бухгалтерского учета исходит из целей выявления финансовых результатов, эффективности текущей деятельности. В ее основу положен другой, чем в статической теории, принцип: капитал «независимо от того, идет ли речь о собственном капитале, заемном капитале или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала)» [2].
Динамическая концепция принимает во внимание средства, фактически вложенные в организацию, какой бы ни была форма юридического контроля за ними, следовательно, в балансе
«отражаются все принимаемые активы независимо от прав собственности на них, в том числе арендованные, используемые на правах владения, пользования» [2].
Во многих странах пересмотр принципа собственности с позиций теории динамического учета в настоящее время имеет место в случае финансового лизинга, когда объект лизинга отражается в активе лизингополучателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» [6].
Необходимость отражения в балансе земельных участков, не принадлежащих организации на праве собственности, обусловленная требованием приоритета содержания над формой, подтверждается исследованиями российских ученых.
Однако, на наш взгляд, необходимо учитывать, что для оценки платежеспособности и кредитоспособности организации необходимо в балансе выделять отдельными строками принадлежащие и не принадлежащие на правах собственности земельные участки.
Отражение в балансе земельных участков, как принадлежащих на праве собственности, так и используемых на праве аренды, постоянного, временного пользования, позволит формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение или экологический прирост) на основе экологической и антиэкологической земельной ренты с целью предупреждения негативных явлений деэкологизации сельскохозяйственной деятельности и обеспечения рационального природопользования.
Актуальность учета экологической и антиэкологической земельной ренты обусловлена возрастающим значением системы стандартов Международной организации по стандартизации ИСО 14000, основным предметом которой является система экологического управления на уровне организации [7].
Как указывают О. С. Шимова, Н. К. Соколовский, по некоторым оценкам, в связи с отсутствием сертификата соответствия ИСО 14000 российские организации при выходе на мировой рынок несут финансовые потери в размере до 20 % прибыли [10].
Юридические лица, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, которая оказывает вредное воздействие на окружающую среду,
в том числе экологически опасную деятельность, обязаны проводить локальный мониторинг. Несмотря на ведущуюся работу в области охраны и рационального использования земель, можно констатировать отсутствие в настоящее время системной взаимосвязи между ресурсами природной среды и экономическими результатами как на уровне государства в рамках системы национальных счетов, так и в системе бухгалтерского учета на уровне отдельной организации.
Для адекватного отражения экологической и антиэкологической земельной ренты в системе бухгалтерского учета, на наш взгляд, необходимо одновременное решение двух взаимосвязанных задач:
1) построения аналитического учета в физических единицах, отражающих экологические процессы землепользования в количественном и качественном выражениях;
2) определения стоимостных показателей экологической и антиэкологической земельной ренты.
Проведенное исследование позволяет предложить решение первой задачи осуществлять на основе данных локального мониторинга в рамках ведения экологического аудита. При этом считаем целесообразным и необходимым осуществление экологического аудита для всех организаций-землепользователей один раз в 3 года и обязательно при смене землепользователя.
Таким образом, при принятии земельного участка к учету (использованию) будут фиксироваться начальные экологические характеристики на текущий момент. Сравнение фактических характеристик, полученных в результате хозяйствования, с начальными (зафиксированными в момент принятия объекта к учету) позволит выявить улучшение или ухудшение экологического состояния объекта землепользования. Изменение экологических характеристик влечет изменение стоимости земли за счет образования соответственно экологической или антиэкологической ренты. Стоимость земли не изменяется только в том случае, когда экологические характеристики сохраняются, т. е. организация обеспечивает простое экологическое воспроизводство земли.
Что касается решения второй задачи — определения стоимостных показателей землепользования, предусматривающего измерение и учет
экологической и антиэкологической земельной ренты, то при проведении экологического аудита по одним характеристикам земельного участка может происходить улучшение, а по другим — ухудшение. Поэтому обобщающим показателем будет суммарный эколого-экономический результат землепользования (ЭЭ ), который определяется
р3
по формуле
ЭЭ = Я — я
рз э. р а. э,
где Яэ р — экологическая земельная рента; Я — антиэкологическая земельная рента.
а. э
Стоимостным выражением антиэкологической земельной ренты является эколого-эконо-мический ущерб, поэтому величина антиэкологической земельной ренты будет определяться следующим образом:
п
я = У и,
а. э ¿^ , '
1=1
где п — виды деградаций (количество);
и — величина эколого-экономического ущерба по 1-му виду деградации, руб. Величина эколого-экономического ущерба (и]) по первому предлагаемому варианту расчета определяется по формуле
и2 = ГРгКиБ,
где Т — норматив платы в базовых величинах за 1 га, руб.;
Р1 — площадь земель, га; Ки — коэффициенты к нормативам платы для определения размера возмещения вреда, причиненного деградацией земель; В — значение базовой величины, установленное на дату составления акта об установлении факта причинения вреда окружающей среде, руб.
По второму варианту величину эколого-эко-номического ущерба и,2 предлагаем определять по формуле
и,2 = СК ,
1 п '
где С — кадастровая стоимость земельного участка по материалам кадастровой оценки; Кп — соответствующие коэффициенты (при низкой степени деградации этих земель — 0,25; средней — 0,5; высокой — 0,75; очень высокой — 1).
Таким образом, для расчета величины антиэкологической земельной ренты Яа э величина эколого-экономического ущерба по i-му виду деградации в рублях будет определяться по формуле U = max(U,1;U2).
Необходимо отметить, что в настоящее время отсутствуют методики определения величины эко-лого-экономического прироста в целом либо отдельных видов экологических улучшений. Должен оцениваться вклад каждой организации, причем не только отрицательный, но и положительный, поэтому определение величины экологической земельной ренты имеет особую актуальность и практическую значимость.
Для целей отражения в учете и отчетности экологической земельной ренты предлагаем определять ее по формуле
n
я = У П,
э. р ' '
i=1
где П. — величина эколого-экономического прироста по i-му виду улучшения, руб.
Величину эколого-экономического прироста по i-му виду улучшения в рублях П1;) по первому варианту расчета предлагаем определять по формуле П = TP, Ku B.
По второму варианту величину эколого-эко-номического прироста по i-му виду улучшения в рублях предлагается определять по формуле П2 = CK„.
Для расчета величины экологической земельной ренты Я величина прироста по i-му
э. р
виду улучшения в рублях будет определяться по формуле Пi = max (П); П2).
Исходя из принципа двойственности в бухгалтерском учете выражение эколого-экономичес-кого результата землепользования, определяемого на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, необходимо отражать как в активе баланса, так и в пассиве баланса сельскохозяйственной организации.
Земельный участок, находящийся в собственности организации, необходимо отражать на счете 01 и субсчете 10 «Земельные участки, принадлежащие на праве собственности» по первоначальной стоимости, формируемой исходя из фактических затрат на приобретение указанных активов. Поэтому экологическое истощение либо
экологическое улучшение должно отражаться также на этом счете.
В пассиве баланса выражением эколого-эко-номического результата землепользования, на наш взгляд, должен служить добавочный экологический (антиэкологический) капитал, который предлагаем отражать на одноименном активно-пассивном счете 89 «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал».
Модель счета 89 «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» представлена ниже:
— сальдо начальное и конечное по дебету счета 89 означает добавочный антиэкологический капитал на начало отчетного периода и на конец отчетного периода;
— оборот по дебету счета 89 означает уменьшение добавочного экологического капитала; увеличение добавочного антиэкологического капитала; списание добавочного экологического капитала при выбытии земельного участка;
— сальдо начальное и конечное по кредиту счета 89 означает добавочный экологический капитал на начало отчетного периода и на конец отчетного периода;
— оборот по кредиту счета 89 означает уменьшение добавочного антиэкологического капитала; увеличение добавочного экологического капитала; списание добавочного антиэкологического капитала при выбытии земельного участка.
Рассмотрим предлагаемую методику учета экологической и антиэкологической земельной
ренты как фактора обеспечения устойчивого землепользования.
Предлагаемая корреспонденция счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты при положительном значении эколого-экономического эффекта представлена в табл. 2.
В результате рационального хозяйствования и предупреждения деэкологизации используемых природных ресурсов, а именно земельных участков, их стоимость увеличивается на величину экологического прироста. Одновременно на эту же величину положительного эколого-экономи-ческого эффекта увеличивается собственный добавочный экологический капитал сельскохозяйственной организации.
Наличие добавочного экологического капитала должно стать важным стимулирующим фактором национальной экономики. По нашему мнению, этот показатель должен оказывать существенное влияние на решения о получении кредитных ресурсов, налоговых льготах, снижении арендной платы, заключении и продлении договоров аренды земельных участков, для чего должны быть разработаны соответствующие финансовые механизмы.
При реализации земельного участка сумма эколого-экономического эффекта, отражаемая по счету 01 и субсчету 10 «Земельные участки, принадлежащие на праве собственности», уменьшает финансовый результат от реализации, и, соответственно, эта величина не облагается
Таблица 2
Учет экологической и антиэкологической земельной ренты
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Отражено приобретение земельного участка на праве собственности (по первоначальной стоимости) 01-10 08-10
2. Отражена положительная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель 01-10 89
3. При выбытии земельного участка:
— списана первоначальная стоимость реализуемого земельного участка 91 01-10
— отражена выручка от реализации земельного участка, начисленная покупателями 62 91
— начислены налоги по оборотам от реализации земельных участков и объектов их улучшений, на них расположенных 91 68
— отражен финансовый результат от реализации земельных участков: — прибыль 91 99
— списан добавочный экологический капитал по выбывшему земельному участку на нераспределенную прибыль 89 84
налогом на прибыль. Одновременно сумма положительного эколого-экономического эффекта при выбытии со счета 89 «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» списывается на увеличение нераспределенной прибыли, минуя налогообложение.
Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету экологической и антиэкологической земельной ренты при отрицательном значении эколого-эко-номического эффекта (табл. 3).
Если организация ведет антиэкологическую политику, вызывая в результате хозяйствования деградацию и загрязнение используемых земельных участков, экологическое истощение (износ) уменьшает первоначальную стоимость земельного участка и одновременно отражается в пассиве баланса как антиэкологический капитал со знаком минус.
Уменьшение собственного капитала за счет антиэкологической ренты, представляющей собой сверхприбыль, получаемую вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, хищнического использования природных ресурсов, должно стать важным отрицательным фактором при принятии решений о продлении сроков аренды, предоставлении других земельных участков в пользование, выдаче кредитов.
Следует отметить, что при осуществлении антиэкологической политики может возникнуть отрицательная стоимость земли. На эту ситуацию указывает О. М. Ванданимаева, отмечая, что в результате негативных экологических воздейс-
твий может возникнуть полная утрата полезных свойств земельного участка, например в случае химического или радиоактивного загрязнения или деградации почвенного слоя в результате хозяйствования, в результате чего стоимость земельного участка может принять отрицательную величину [1]. В Европейских стандартах оценки для учета такого явления введен специальный термин «экологическое устаревание». Экологическое устаревание — снижение стоимости из-за необходимости пересмотра существующего использования земли и принятой технологии с точки зрения фактических и разумно предполагаемых местных национальных и наднациональных положений в сфере регулирования природопользования, директивного или планового контроля за окружающей средой и загрязнением и политикой использования отходов.
Таким образом, методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты и рекомендации по их отражению в учете и отчетности позволят формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост), наличии экологического (антиэкологического) капитала как вклада в воспроизводство природного капитала страны с целью повышения степени экологизации деятельности сельскохозяйственных организаций в рамках устойчивого развития.
Измерение и учет экологической земельной ренты позволят определить влияние экономико-
Таблица 3
Учет экологической и антиэкологической земельной ренты
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Отражено приобретение земельного участка на праве собственности (по первоначальной стоимости) 01-10 08-10
2. Отражена отрицательная разница между экологической и антиэкологической земельной рентой, определяемой на основе данных локального мониторинга земель 89 01-10
3. При выбытии земельного участка:
— списана первоначальная стоимость реализуемого земельного участка 91 01-10
— отражена выручка от реализации земельного участка, начисленная покупателями 62 91
— начислены налоги по оборотам от реализации земельных участков и объектов их улучшений, на них расположенных 91 68
— отражен финансовый результат от реализации земельных участков: — прибыль 91 99
— добавочный антиэкологический капитал по выбывшему земельному участку списан на нераспределенный убыток 84 89
экологических процессов на финансово-хозяйственные перспективы функционирования сельскохозяйственных организаций, обеспечит сохранность природно-ресурсного потенциала как в рамках отдельной организации, так и страны в целом.
Методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты является логическим развитием системы эколого-экономи-ческого учета, разрабатываемой Статистической комиссией ООН.
Список литературы
1. Ванданимаева О. М. Оценка стоимости земельных участков. М.: МФПА, 2005.
2. Вегера С. Г. Развитие методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты. Новополоцк: ПГУ, 2011.
3. Веклич О. Экологическая рента: сущность, разновидности, формы // Вопросы экономики. 2006. № 11.
4. Гринберг Р., Рубинштейн ^.«Социальная рента» в контексте теории рационального поведения государства // Российский экономический журнал. 1998. № 3.
5. Концепция устойчивого развития сельских территорий Российской Федерации на период до 2020 года: распоряжение Правительства РФ от 30.11.2010 № 2136-р.
6. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИ — АССА.
7. Международный стандарт ISO 14000 «Системы экологического менеджмента. Спецификация и руководство по применению».
8. Микроэкономика: учеб. пособие / С. А. Константинов [и др.]; под ред. С. А. Константинов, В. А. Воробьева, Л. В. Пакуш, А. М. Филипцова. Минск: ИВЦ Минфина Беларуси, 2007.
9. Неверов А. В., Деревяго И. П. Устойчивое природопользование: сущность, концепция, механизм реализации. Минск: БГТУ. 2005.
10. Шимова О. С., Соколовский Н. К. Экономика природопользования: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009.
11. Экономическая теория / В. Н. Овчинников [и др.]. 2-е изд., перераб. и доп. М.; Ростов н/Д.: МарТ, 2007.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail:post@fin-izdat.ru
