CC BY
20
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УЧЕТ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ1
В.Г. Гетьман,
профессор, председатель Учебно-методического совета вузов РФ по специальности 060500, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Нематериальные активы (далее - НА) являются одним из наиболее сложных объектов учета. Трудности в его постановке возникают по многим причинам. Однако основными среди них являются проблемы, связанные с объективной оценкой многих видов НА, начиная с момента принятия их к учету и заканчивая списанием последних с баланса. Сложности в данной области были первопричиной того явления, что Комитету по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО) довольно долго не удавалось принять МСФО по нематериальным активам. Пришлось ему опубликовать вначале проект Е-50, а затем, после проведенного более детального изучения опыта в области учета НА, накопленного в разных странах, и бытующих среди специалистов взглядов на эти проблемы, издать второй проект Е-60 по НА, принципиально отличавшийся от предыдущего. По проекту Е-60 в мире прошли среди специалистов оживленные дискуссии и споры, по результатам которых был внесен целый ряд корректив в его содержание и принят в конце концов (в июне 1998 года) МСФО 38 «Нематериальные активы», вступивший в силу с 01.07.99.
В России, как известно, несколько позже (16.10.2000) было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, которое ввели в действие с 01.01.2001. Однако с принятием данных документов дискуссии ни в России, ни в зарубежных странах по поводу порядка учета отдельных видов НА не утихли, а разгорелись с новой силой. Споры ведутся и сейчас по широкому кругу проблем. Но особое место среди них занимают вопросы по учету гудвилла (деловой репутации организации, цены фирмы). В российской практике учета стоимость деловой репутации организации опреде-
ляется «в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств»2. При приобретении объектов приватизации по конкурсу или на аукционе она «определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации»3. Причем, если первая превышает величину второй, то мы имеем дело с положительной деловой репутацией (гудвиллом), а если наоборот, то с отрицательной.
В мировой практике понятие гудвилла при внешнем сходстве с вышеуказанным имеет принципиальные отличия в своем содержании. В соответствии с МСФО «превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости квалифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива»4. А «любое превышение доли покупателей в справедливой стоимости приобретенных квалифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться как отрицательная деловая репутация»5. В мировой практике при определении стоимости деловой репутации (в том числе и отрицательной) в основу расчетов положена «справедливая стоимость активов и обязательств». В российской же последняя даже не упоминается, а фигурируют при ее расчете покупная цена и «оценочная» стоимость. А то, что приобретение объектов приватизации происходит в России, как правило (а не как исключение из него), по явно заниженной стоимости последних, давно стало повсеместным явлением и мало кого уже удивляет. Поэтому и величина
1 Данная статья впервые опубликована в журнале «Все для бухгалтера», № 2 (92) 2002 года.
2 ПБУ 14/2000. П. 27. С. 10.
3 Там же. П. 28, С. 10.
4 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 560.
5 Там же. С. 564.
исчисляемой и отражаемой в финансовой отчетности стоимости деловой репутации организации обычно далека от реальной. Однако, если оставить это важнейшее обстоятельство в стороне и предположить хотя бы гипотетически, что в вопросах оценки приватизируемых объектов наведен должный порядок (во что сейчас верят только безнадежные оптимисты), то можно ли утверждать, что в методологическом плане все вопросы постановки учета в рассматриваемой области решены? На наш взгляд, - нет. И не только в отечественной, но и мировой практике. Это относится в первую очередь к вопросу погашения стоимости деловой репутации. В МСФО на данный счет содержится норма, в соответствии с которой «деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод. Имеется опровержимое предположение в том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать двадцать лет с момента первоначального признания»6. Причем «используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительного доказательства того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод»7. В отечественных нормативных документах по учету, в том числе и в ПБУ 14/2000, подобного права выбора методов начисления амортизации гудвилла для хозяйствующих субъектов не предусмотрено. Нет и установки на то, что порядок ее начисления должен базироваться на графике ожидаемого потребления будущих экономических выгод от применения деловой репутации. В ПБУ 14/2000 предписано организациям амортизационные отчисления по положительной деловой репутации начислять и отражать в бухгалтерском учете только «путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости»8. Срок погашения стоимости гудвилла установлен 20 лет (но не более срока деятельности организации). Российские предприятия не могут его удлинять ни под каким предлогом. В отличие от этого МСФО предоставили право фирмам, когда имеются убедительные доказательства того, что срок полезной службы деловой репутации превышает 20 лет, увеличивать
последний. В этом случае «предположение о том, что срок полезной службы не будет превышать двадцати лет, является опровержимым и компания:
(a) амортизирует деловую репутацию на протяжении наилучшей оценки срока ее полезной службы;
(b) оценивает возмещаемую сумму деловой репутации по меньшей мере ежегодно для установления убытка от снижения стоимости; и
(c) раскрывает причины того, почему предположение опровергается, и фактор (ы), который (е) сыграл (и) значительную роль при определении срока полезной службы деловой репутации»9.
Такие различия в отечественной и международной практике трудно объяснить, если исходить из того, что Россия приняла Программу реформирования бухгалтерского учета на основе МСФО. Но дело не только и даже не столько в этом. Необходимо себе задаться вопросом: а насколько идеальными являются рассматриваемые нормы, заложенные в МСФО? И правомерно ли начислять амортизацию по деловой репутации, если стоимость ее со временем не уменьшается, а в ряде случаев наоборот даже возрастает? Логика подсказывает, что в подобных ситуациях не все, так сказать, «концы с концами» сходятся в принятой методике. Налицо явное противоречие с основными принципами учета в условиях рыночной экономики. Поэтому не случайно новое Правление Комитета по МСФО в состав приоритетных направлений своей работы на ближайшую перспективу включило и вопросы по пересмотру содержания ряда действующих МСФО. Среди последних оказались и проблемы, связанные с учетом гудвилла. Члены Правления, проанализировав сложившуюся ситуацию в рассматриваемой области, пришли к предварительному выводу, что можно будет отказаться от начисления амортизации по гудвиллу, но лишь в случае, если удастся выработать и принять критерии эффективной проверки его на предмет обесценения. Причем Правление не только констатировало этот факт, но и высказало ряд соображений предварительного характера, относящихся к вопросам, связанным с процедурой проведения указанных работ. По его мнению, если не начислять амортизации по гудвиллу, то организации должны ежегодно проводить проверку его на предмет обесценения. И только в случаях, когда будет обнаружено такое явление, суммы обесценения гудвилла должны
6 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 560.
'Тамже. С. 560-561.
8 ПБУ 14/2000. П. 29. С. 10.
' Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 562.
оперативно относиться на расходы периода. При этом подобного рода проверку необходимо, на их взгляд, осуществлять не в целом по организации, а в разрезе самых малых групп, так называемых генерирующих единиц, к которым можно отнести (или приписать) гудвилл. В качестве генерирующей единицы (в соответствии с требованиями МСФО) в подобном и других случаях должна выступать «наименьшая определяемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате продолжающегося их использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов»10. Причем проверку денежных потоков, поступающих от использования гудвилла, необходимо осуществлять также ежегодно во время проведения работ по проверке гудвилла на предмет его обесценения. Предварять выполнение данных работ, по мнению членов Правления, должны подготовленные методические указания по определению ожидаемых потоков денежных средств, составленные на основе и по аналогии с теми, которые приведены в МСФО 36 «Обесценение активов» (§ 32 - 47).
Не является оптимальным, как показывают результаты проведенных нами исследований, и порядок учета отрицательной деловой репутации. В российской практике, в соответствии с ПБУ 14/2000 (п. 29), последняя не должна «равномерно относиться на финансовые результаты организации как операционный доход». Однако такие указания носят довольно расплывчатый характер. Неясно, что означает в данном случае «равномерно» и какие временные интервалы охватывает процесс их списания? К тому же при нем не учитывается природа происхождения отрицательной деловой репутации. Поэтому и момент признания подобных доходов выглядит весьма спорным. Более четкие правила на данный счет установлены в МСФО, а именно: «в той степени, в какой отрицательная деловая репутация относится к ожиданиям будущих убытков и расходов, которые указаны в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, но которые не представляют собой идентифицируемые обязательства на дату покупки..., эта часть отрицательной деловой репутации должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом при признании будущих убытков и расходов»11. Несколько иной порядок
учета и отражения в финансовой отчетности предусмотрен в МСФО для остальной части отрицательной деловой репутации, а именно: «в той степени, в какой отрицательная деловая репутация не связана с идентифицируемыми ожидаемыми будущими убытками и расходами, которые могут быть надежно оценены на дату покупки, отрицательная деловая репутация должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом следующим образом:
(a) величина деловой репутации, не превышающая справедливую стоимость приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должна признаваться в качестве дохода на систематической основе на протяжении остающегося средневзвешенного срока полезной службы идентифицируемых приобретенных амортизируемых активов; и
(b) величина отрицательной деловой репутации, сверх справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должна признаваться в качестве дохода немедленно»12. Аналогичным образом, то есть немедленно в виде дохода (прибыли) должна признаваться, в соответствии с требованиями МСФО13, и та часть отрицательной деловой репутации, которая приходится на приобретенные идентифицируемые денежные активы. Таким образом, предусмотренный в ПБУ 14/2000 принцип «равномерного» списания стоимости отрицательной деловой репутации явно «выпадает» из концепции, заложенной в МСФО. Если исходить из последней, то в ПБУ 14/2000 целесообразно было бы установить следующий порядок. Одну часть отрицательной деловой репутации, а именно относящуюся к оборотным активам, списывать на доходы отчетного года (причем по денежным активам - немедленно, а по остальным - в течение его). Вторую часть, приходящуюся на внеоборотные активы, распределять в виде дохода по отдельным годам, пропорционально сроку службы данных активов. Исключение из этого правила должна представлять величина отрицательной деловой репутации сверх справедливой стоимости приобретенных внеоборотных активов, которая, в соответствии с МСФО, должна признаваться как доход немедленно. Третью часть отрицательной деловой репутации, относящуюся к ожидаемым будущим убыткам и расходам (например, на прекращаемую деятельность отдельных подразделений приобретенного предприятия и т.п.), относить на доходы
10 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 849.
11 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 564.
12 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 565.
"Там же.
тех отчетных периодов, в которых будут фактически произведены вышеуказанные расходы.
В качестве альтернативного варианта учета отрицательной деловой репутации в ПБУ 14/2000 следовало бы узаконить порядок, при котором в качестве дохода отчетного периода (года) признавались немедленно все ее суммы. Это правило более, чем нынешнее, «созвучно» с реалиями российской жизни и природой возникновения в ее условиях отрицательной деловой репутации организаций.
Критической оценки заслуживает еще одна норма, установленная применительно к деловой репутации. В соответствии с МСФО «внутренне созданная деловая репутация не должна признаваться как актив»14. Аналогичное правило действует и в отечественной практике учета. Однако такой подход не безупречен. Применение его приводит к целому ряду негативных последствий. Основными среди них являются следующие:
1) затрудняется проведение сравнительного анализа деятельности хозяйственных субъектов. У одних организаций (приобретавших предприятия) на балансе учитывается деловая репутация, а у других (не занимавшихся вышеуказанными покупками) - нет;
2) величина активов, которыми действительно располагает организация, оказывается явно заниженной;
3) действительная стоимость организации, как правило, не совпадает с реальной стоимостью активов, учитываемых и отражаемых в ее балансе;
4) недостаточно объективно исчисляются результаты финансовой деятельности организации за отчетный период, поскольку полностью игнорируются изменения, произошедшие в течение его в стоимости внутренне созданной деловой репутации. По данной причине искажается исчисляемый сейчас уровень других важных показателей (суммы собственного капитала и его удельный вес среди источников средств, реальной платежеспособности предприятия и его финансового состояния и др.).
Перечень подобных отрицательных явлений, порождаемых установленными нормами в области постановки учета и финансовой отчетности на данном участке, можно продолжить. Однако и приведенных выше, на наш взгляд, вполне достаточно, чтобы поставить под сомнение правомерность оставления на будущее подобных правил. Противники признания в качестве актива внутренне созданной деловой репутации обычно приводят тот
14 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: А
15 Там же. С. 966.
16 Там же. С. 557-559.
аргумент, что якобы трудно или даже невозможно подсчитать его стоимость до момента фактической продажи предприятия. Однако подобного рода довод не является убедительным, поскольку он не выдерживает серьезной критики. Об этом свидетельствует хотя бы то обстоятельство, что внутренне созданная деловая репутация, в принципе, «подпадает» под критерии признания актива вообще и нематериального актива в частности. В соответствии с требованиями МСФО «нематериальный актив должен признаваться только, когда:
(a) если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; и
(b) стоимость актива может быть надежно оценена»15.
Проблема с определением стоимости внутренне созданной деловой репутации, на которую ссылаются противники ее учета, в действительности вполне разрешима. Это относится прежде всего к организациям, акции которых котируются на фондовых рынках. По установившемуся на отчетную дату курсу акций данной организации можно определить реальную стоимость ее капитала. Присоединив к ней величину обязательств и вычтя затем справедливую стоимость активов на отчетную дату, получаем, в принципе, стоимость внутренне созданной деловой репутации. Сложностей в расчете справедливой стоимости активов можно в значительной мере избежать, если для этих целей использовать методику, содержащуюся в МСФО 22, установленную для определения указанной стоимости в случаях приобретения идентифицируемых активов и обязательств16.
Подобного рода расчеты следует проводить не реже одного раза в год. Полученную таким путем величину стоимости внутренне созданной деловой репутации целесообразно отражать в финансовой отчетности, что позволит избежать вышеуказанных негативных явлений, присущих нынешней ситуации, когда она не учитывается. Причем до тех пор, пока Комитет по МСФО не изменит свои правила в рассматриваемой области, стоимость внутренне созданной деловой репутации желательно отражать если и не на балансе, то хотя бы в виде справочной информации в приложениях к нему. Такой подход существенно повысит роль финансовой отчетности в выработке более взвешенных решений, принимаемых различными группами ее пользователей, ж, 1999. С. 969.
