Раскрытие информации о нематериальных активах в соответствии с требованиями МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Хахонова Н.Н.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВАХ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО

В системе международных стандартов вопросы признания в отчетности нематериальных активов определяет принятый в июле 1998 г. МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 г.).

МСФО 38 понимает под нематериальными активами идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы. В самом определении выделяются три признака, позволяющих отнести объект к нематериальным активам, а именно нематериальность, идентифицируемость и немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и быть способным принести организации экономические выгоды.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

Согласно МСФО 38, в процессе создания нематериальных активов необходимо выделять два этапа — исследования и разработки.

Исследования — это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. Результат исследований в процессе их осуществления никогда не может быть признан как нематериальный актив.

Разработка — это применение научных открытий или других знаний для проектирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения. Результатом разработок может стать создание нематериального актива, который может быть признан в отчетности, только

тогда, когда организация сможет продемонстрировать следующее:

- техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

- свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;

- свою способность использовать или продать нематериальный актив;

- то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды;

- доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Порядок признания, оценки и отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов в России раскрыт в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 14/2007 четко определяет, что для признания нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение нескольких условий, представленных на рис. 1.

При этом впервые в качестве условия признания актива введено понятие контроля организации над ним, заимствованное из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО 38 «Нематериальные активы»). Однако применительно к нематериальным активам одним из признаков такого контроля в российском стандарте по-прежнему является наличие надлежаще оформленных документов: патенты, свидетельства и т. п.

Если отсутствует факт единовременного выполнения условий ПБУ 14/2007, то данный актив, даже если он относится по гражданскому законода-

Условия признания нематериальных активов

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

отсутствие у объекта материально-вещественной формы

Рис. 1. Условия признания нематериальных активов

тельству к объектам интеллектуальной собственности, не будет учитываться в составе нематериальных активов организации.

Пример — наименование места происхождения товара. Оно относится к средствам индивидуализации и его надо регистрировать — получать свидетельство и подтверждать право на его использование. Но, несмотря на это, у организации даже после получения свидетельства нет контроля над таким активом — аналогичное свидетельство может быть у сотни организаций или предпринимателей.

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к НМА в МСФО 38 и ПБУ 14/2007, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых в ПБУ 14/2007, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38.

МСФО 38 и ПБУ 14/2007 определили перечень объектов, не относящихся к НМА (табл. 1).

К нематериальным активам относится и деловая репутация организации («гудвилл»). По МСФО 38, деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств, в то время как ПБУ 14/2007 содержит понятие балансовой стоимости. Для целей бухгалтерского учета России величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

В составе нематериальных активов учитывается только положительная деловая репутация.

Порядок учета деловой репутации в соответствии с ПБУ 14/2007 представлен на рис. 2.

Ранее отрицательная деловая репутация учитывалась как доходы будущих периодов и равномерно в течение двадцати лет относилась на финансовые результаты организации. Теперь при приобретении предприятия как имущественного комплекса отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Спецификой деловой репутации является то, что, хотя она возникает в про-

цессе хозяйственной деятельности организации, объектом учета она не является и не обособляется в балансе. Она становится объектом учета только при продаже организации как имущественного комплекса в целом.

В отношении последующей оценки НМА МСФО 38 разрешает два варианта:

1. основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

2. альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Справедливая стоимость по международным стандартам — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами.

Таблица 1. Состав объектов, не относящихся к НМА

МСФО 38 ПБУ 14/2007

нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов затраты на завершение и на оформление в установленном НИОКР

нематериальные активы страховых организаций затраты на НИОКР, по которым не получены ожидаемые результаты

нематериальные активы, предназначенные для продажи интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификация, способности к труду

активы, вытекающие из действия договоров аренды финансовые вложения

активы по отложенному налогу на прибыль организационные расходы

финансовые активы лицензии

активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации

гудвилл, который выявляется в результате объединения бизнеса

Деловая репутация

Разница между суммой, уплаченной при покупке организации, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу

Рис. 2. Порядок учета деловой репутации

Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 «Обесценение активов». Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

В соответствии с ПБУ 14/2007 ком -мерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Таким образом, стоимость НМА, прошедших переоценку по правилам МСФО и ПБУ, будет различаться.

В отличие от российского законодательства МСФО 38 устанавливает более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов, не требуя использовать их в течение срока более 12 месяцев. Несмотря на то что для большинства НМА срок полезного использования ограничивается 20 годами, допускается и гораздо больший срок, если компания обосновывает использование данного НМА в течение этого срока.

Отличается от российского законодательства и подход МСФО 38 к определению амортизируемой стоимости НМА. По МСФО 38 амортизируемая сумма равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость НМА отличается от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока полезно-

го использования. В отечественном ПБУ 14/2007 не вводится понятие ликвидационной стоимости НМА.

ПБУ 14/2007 вводит две группы НМА, не подлежащих амортизации, — это активы с неопределенным сроком полезного использования, а также нематериальные активы некоммерческих организаций.

Способы амортизации НМА остаются прежними. Выбирать один из них следует исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если такой расчет не обладает надежностью, следует использовать линейный способ, в то время как МСФО 38 не содержит такого ограничения.

В соответствии с МСФО 38 компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов.

Класс нематериальных активов — это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть: торговые марки; фирменные девизы; программное обеспечение; лицензии и франшизы; авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию и др. Указанные классы могут разбиваться на более мелкие или объединяться в более крупные классы НМА, если такое представление информации делает ее более понятной для пользователей финансовой отчетности.

Информация должна раскрываться с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

1. сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

2. используемые методы амортизации;

3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

4. линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;

5. сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

- поступления с отдельным указанием тех НМА, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;

- списания и выбытия;

- увеличения или уменьшения балансовой стоимости НМА за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);

- убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

- убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

- амортизацию, начисленную в течение периода;

- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

- другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.

Раскрытие сопоставимой информации не требуется.

Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.

Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок, что может быть определено изменениями:

1. срока амортизации;

2. метода начисления амортизации;

3. ликвидационной стоимости нематериального актива.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

1. причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным;

2. описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;

3. в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:

- справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;

- их балансовую стоимость;

- учитываются ли активы по основному или по альтернативному методу;

- наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;

- сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Перечень информации о НМА и операциях с ними, подлежащей раскрытию в отчетности, приведен в п. ПБУ 14/2007 (рис. 3).

Сведения за год о нематериальных активах приводятся в Бухгалтерском балансе (форма № 1), в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, а также в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2002 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, приводятся данные о правах на использование интеллектуальной собственности других лиц, предоставленных по лицензионным договорам и за которые перечисляются лицензионные платежи.

В Приложении к балансу (форма № 5) сведения о нематериальных активах заносятся в подраздел 1 «Нематериальные активы» третьего раздела «Амортизируемое имущество» этой формы. В от-

дельную строку записываются данные в стоимостном выражении об изменениях принадлежащих организации прав на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности на протяжении года, в том числе прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и другие; о правах, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использо-

вание; правах на ноу-хау; о правах на пользование обособленными природными объектами; организационных расходах и деловой репутации организации.

Помимо форм бухгалтерской отчетности информация о нематериальных активах отражается в следующих формах статистической отчетности:

• форма № 4-НТ (перечень) представляется в адрес Роспатента 25 января после отчетного года. Состоит из двух разделов:

1 раздел — «Использование объектов промышленной собственности»;

2 раздел — «Патентование за рубежом».

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года

стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования

Информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов

стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

Рис. 3. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

• форма № 2 — инновация представляется территориальному органу Госкомстата 2 апреля после отчетного года. Состоит из 8 разделов. Содержит информацию о затратах на технологические инновации, финансирование НИОКР, приобретение новых технологий и т. д.

• форма № 1 — технология представляется территориальному органу Госкомстата 20 января после отчетного года. Состоит из 2 разделов:

1 раздел — Сведения о создании передовых производственных технологий;

2 раздел — Сведения об использовании передовых производственных технологий.

• форма № 1 — лицензия представляется территориальному органу Госкомстата 9 февраля после отчетного года. По этой форме отчитываются только предприятия, заключившие международные соглашения по обмену технологиями;

• форма № П-2 «Сведения об инвестициях» (квартальная). Срок представления — не позднее 25 числа месяца после окончания квартала. Характеризует осуществление инвестиций в части нема-

термальных активов. К данной форме стат. отчетности по результатам года заполняется Приложение «Сведения об инвестициях в основной капитал», срок представления — 1 апреля;

• форма № 1 — предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия» представляется 1 апреля после отчетного года.

Как видно из изложенного выше, Перечень информации, требуемой в МСФО 38, шире, чем в ПБУ 14/2007, и включает показатели, отсутствующие в ПБУ 14/2007.

Библиографический список

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы».

3. Международный стандарт финансовой отчетности МСФ036 «Обесценение активов».