CC BY
62
УДК 347.73(470)(091)
УЧЕНИЕ О НАЛОГЕ НА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РУССКОЙ ЮРИСПРУДЕНЦИИ XIX - НАЧАЛА XX ВВ.
© Ганусенко И. В., 2012
Рассматриваются теоретические проблемы определения понятия налога на предпринимательскую деятельность в русском финансовом праве дореволюционного периода XIX — начала ХХ вв. Исследуются классические труды русских ученых-юристов по формированию в отечественной научной доктрине понятия промыслового налога как юридической категории, его закреплению в общей системе налогообложения Российской империи, характеристике субъекта и объекта промыслового налога в русском законодательстве XIX в.
Ключевые слова: финансовое право; профессор финансового права; предпринимательская деятельность; предприниматель; промысловая деятельность; виды промыслов; промысловый налог; промысловый кадастр; промысловый доход.
Проблемой формирования теоретических основ для правового регулирования налогообложения предпринимательской деятельности в дореволюционной России в XIX в. занимались выдающиеся русские ученые-юристы, представители русской юридической школы факультетов Московского, Санкт-Петербургского и Казанского университетов. Однако при этом в научной литературе и нормативных документах XIX в. по содержанию и определению налога на предпринимательскую деятельность использовался термин «промысловый налог». Поэтому исследования и учения русских юристов в области отечественного финансового права проводились по разработке понятия «промыслового налога» как юридической категории.
Фундаментальным исследованием по теоретическому обоснованию данной категории в России в XIX в. явился труд декана юридического факультета Казанского университета профессора финансового права Е. Г. Осокина «О понятии промыслового налога и об историческом его развитии в России» (1856). На основании данного исследования затем другой профессор финансового права Казанского университета Львов Д. написал сочинение «Промысловый налог и методы его установления в западноевропейских государствах и России» (1878). Определением указанного понятия занимались профессора финансового права
Петербургского университета: Лебедев В. А. в своей работе «Местные налоги» (1886), Xодский Л. В. — «Основы государственного хозяйства» (1894), Исаев А. А. — «Очерки теории и политики налогов» (1887), Яроцкий В. Г. Также профессора кафедры финансового права Московского госуни-верситета: Янжул И. И. в работе «Основные начала финансовой науки» (1904), Озеров И. X. — «Курс финансового права» (1887), «Основы финансовой науки» (1905). Специальным исследованиям посвящены работы Субботина А. «Русский промысловый налог» (1877), Гензеля П. «Промысловое обложение в России. Опыт критического исследования» (1900) и других ученых данного периода. Сложность исследования понятия промыслового налога как правовой категории в отечественной науке финансового права заключалась в том, что данный вид налога, как и все виды налогов вообще, являлся также и экономической категорией. В дореволюционных исследованиях юристов понятие налога определялось, прежде всего, с точки зрения экономической теории. Очень сложно было разграничить данное понятие с юридической и экономической точки зрения. Недаром кафедры финансового права юридических факультетов дореволюционных российских госуниверситетов первоначально именовались как кафедры «государственных податей», «законов о государственных
повинностях и финансов», «теории финансов и финансового права» [1]. А все ученые в области финансового права одновременно являлись выдающимися учеными в области экономики и финансов. Термин «финансовое право» впервые в научной дореволюционной литературе использовал Осокин Е. Г. в своей работе «Несколько спорных вопросов по истории русского финансового права» (1855) [2]. Поэтому можно считать, что финансовое право, как отрасль отечественного права, зарождается в 1-й половине XIX в.
В современной науке финансового права уже разработано понятие налога вообще как правовой категории. Так, в современной юридической научной литературе понятие налога определяется как категория комплексная, симбиоз экономики и права, и поэтому ни одна область знаний не может получить безоговорочного приоритета. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод о том, что налог — это экономикоправовая категория [3]. При определении экономической природы налогов важнейшим критерием выступает их принадлежность к финансово-бюджетной системе — как часть обязательных изъятий из национального дохода в денежной форме для финансового обеспечения реализации функций государства. Решающее значение сущность налога приобретает именно в праве, поскольку точное уяснение содержания данной категории способствует правильному и единообразному применению норм законодательства (по ограничению права собственности плательщика, порядка установления и правила взимания налогов, полномочий и компетенции налоговых органов, реализации ответственности за нарушение установленных норм) [4]. Элементами налога как правовой категории являются: налогово-правовая норма, которая
регулирует возникновение и реализацию налоговых обязанностей; субъект налога — налогоплательщик, участвующий в налоговых правоотношениях; объект налогообложения — юридический факт, с которым у субъекта налога возникает обязанность по уплате налога. Объект налогообложения включает в себя налогооблагаемую базу; масштаб налога — определенный законом параметр измерения объекта налога; ставку (оклад) налога; налоговый период [5].
Исходя из современного понятия налога как правовой категории, можно проанали-
зировать развитие понятия промыслового налога в русском финансовом праве.
Происхождение понятия промыслового налога в собственном смысле является достижением мировой финансовой науки XIX в., поэтому на тот период существовали различные точки зрения среди ученых на сущность, свойства, экономическое и юридическое значение. «Ни один налог не подвергался столь противоречивым суждениям, ни один не вызывал столь ожесточенных споров, как налог промысловый» [6]. Теоретические разработки понятия промыслового налога имеются в трудах выдающихся немецких, английских и французских экономистов XIX в.: Юсти, Зонефельса, Сарто-риуса, Лотца, Шпета, Вирта, Смита, Рикардо, Рау, Приттвица, Сисмонди и др.
В России теоретическое понятие промыслового налога было разработано в конце первой половины XIX в. Русские ученые, аккумулируя накопленные теоретические и практические знания, попытались выработать собственное мнение, тем самым сделав вклад в развитие науки теории финансов и финансового права.
По мнению Осокина Е. Г. [7], следовало различать понятие «промысел» в широком смысле — как всякое занятие, целью которого является приобретение имущества; и в узком смысле — как способ приобретения капитала. При каждом промысле предполагался предприниматель — глава промышленного предприятия, который руководил всей операцией, располагал необходимым для ее осуществления капиталом и имел у себя в распоряжении наемных работников. Вследствие чего промысловый налог есть подать, взимаемая с промышленника как предпринимателя. Доход промышленника-предпринимателя — особый вид доходов, происходящий из тесного соединения и взаимодействия работы и капитала, причем точно нельзя было показать, какая мера участия принадлежит каждому из них. Данный вид дохода отличался от капитальной ренты тем, что последняя большей частью представляла собой чистую прибыль; от заработной платы тем, что величина ее заранее определялась договором, чего не могло быть при промысловом доходе. Следовательно, промысловый налог — это самостоятельный вид прямого налога. Финансовая сущность промыслового дохода состояла в тесном слиянии двух составных его частей — капитального дохода и дохода, получаемого
от личной деятельности промышленника. Промысловому налогу должны были подлежать следующие виды промыслов: торговля с ее вспомогательными занятиями; промыслы, имеющие целью доставление личных услуг или вещей во временное пользование (извозчики, музыканты, содержатели театров); различные смешанные промыслы: содержание гостиниц, аптек; промыслы, при которых извлекается доход от принятия на свой риск известной опасности (страховые компании). Горные промыслы не подлежали обложению промысловым налогом, так как они являлись монопольным правом государства на занятие таким промыслом. Частные лица, занимающиеся горным промыслом, должны были облагаться особым видом налога с целью поощрения развития горной промышленности. Аналогичным образом не подлежали обложению промысловой податью сельскохозяйственные промыслы. В данном случае налогоплательщиком должен был являться собственник или арендатор земли. Для обложения земли был установлен соответствующий поземельный налог. Наемные работники, чиновники государственной службы, врачи, хирурги, поденщики, художники, артисты, адвокаты, ученые также не могли подлежать промысловому налогу, так как использовали только свои личные способности без соединения с капиталом, и поэтому не могли быть отнесены к лицам, производящим технические промыслы и торговлю.
На практике встречались затруднения при осуществлении идеи промыслового налога. Промыслы не так легко могли быть облагаемы, как земли и здания, поэтому промысловая подать приносила казне меньше доходов, чем можно было ожидать, судя по объему и доходности разных ветвей промышленности. Данные трудности были связаны с тем, что имелась разнородность промыслов как источника дохода, притом что доходность промышленников при равных внешних условиях (имеющегося и затраченного капитала, объема производства) могла быть разной и зависела только от личных способностей предпринимателя и лучшей организации проведения промысловой операции. Поэтому очень сложно было установить равномерность в обложении промыслов промысловой податью.
Для достижения равномерности обложения промысловой податью в дореволюцион-
ной России существовало два способа установления промыслового налога. Первый заключался в установлении оценки предполагаемого чистого дохода через составление промыслового кадастра. Такой кадастр имел свое практическое значение весьма короткое время, так как требовал систематического пересмотра в связи с изменением критериев кадастровой оценки. При составлении кадастра, для сравнения разнородных промысловых предприятий должно было учитываться:
1) величина постоянного капитала, количество производственного оборудования, обширность используемых помещений;
2) величина оборотного капитала, количество используемого для производственной деятельности материала, число наемных работников, величина сбыта, населенность, а также отдаленность местности, где осуществляется сбыт, степень зажиточности промышленников, количество оказываемых услуг.
Для каждого вида промысловой деятельности необходимо было обозначить дополнительные критерии по определению доходности предприятий. К таким видам можно отнести: ремесленная деятельность, не требующая больших капиталов; фабрики; оптовая и мелочная торговля; банковские операции; содержание гостиниц и погребов; промыслы извозчиков, корабельщиков и личные услуги. Поэтому в законодательстве необходимо было точно разграничивать промыслы, подлежащие промысловому налогу от услуг высшего разряда (чиновники, ученые и другие), наемной работы и рентного дохода. Предприниматели, занимающиеся промыслом в небольших размерах, с маленьким капиталом и без наемных работников, должны были иметь льготы по обложению. Если предприниматель занимался различными видами промысла, но эти промыслы находились в тесной связи между собой, то такая деятельность могла быть признана как единое целое. Если промыслы были совершенно чужды один другому, то для каждого устанавливалась отдельная полная промысловая подать.
Второй способ заключался в предоставлении права заниматься определенным видом промысловой деятельности. Данная система была разработана во Франции. Заниматься торговой и промышленной деятельностью разрешалось всем после приобретения патента, цена которого должна бы-
ла определяться законодательством в зависимости от класса промысла и разряда местности, где производился данный промысел. Но в данном случае патент представлял собой пошлину, уплачиваемую за получение такого права.
В дальнейшем разработка теории понятия промыслового налога в русском финансовом праве была продолжена преемником Осокина Е. Г. — Львовым Д.
По мнению Львова Д. [8], промысловый налог есть налог имущественный. Объектом налога являются промыслы, а источником — промысловый доход предпринимателей. Капитал, подлежащий обложению, используется в промысловой и личной деятельности плательщика. Оклад заранее вычисляется из вероятной средней выручки по известным внешним признакам, независимо от того, был ли получен доход. Юридическое основание взимания промыслового налога вытекает из верховного права государства привлекать к платежу всякий доход, из каких бы источников он не исходил. Надежным податным источником является чистый доход, облагаемый особым подоходным налогом. Такой налог не должен взиматься с капиталов, иначе он уничтожит сам себя. Однако определить меру промысловой прибыли как чистого дохода в установленный момент не представляется возможным. Чистый доход определяется как в объективном смысле — часть валового дохода, которая остается за вычетом издержек производства, так и в субъективном смысле — помимо издержек производства должны быть вычтены расходы на удовлетворение необходимых потребностей субъекта. В связи с трудностью непосредственного обложения чистых доходов и прибылей финансовая теория и законодательная практика должны руководствоваться известными внешними признаками в сравнительной доходности занятий. К разряду налогов, распределяемых по известным внешним признакам податных объектов, следует отнести промысловый налог. Система промыслового налога представляет собой совокупность существующих в стране промыслов, механизм их оценки. Трудность в установлении данного налога заключается в его изменчивости и непостоянстве, в отличие от поземельного налога.
Объектом промыслового налога является промысел. В широком смысле промысел — это всякое хозяйственное занятие, система-
тически направленное на приобретение экономических благ (включает в себя торговлю, ремесло, личную услугу, простой заработок, комиссионерство и т. п.). В узком смысле — это такое хозяйственное предприятие, в котором в качестве производительных элементов участвует капитал наравне с личной приобретательской способностью промышленника. Эта связь между капиталом и трудом предпринимателя представляет собою вещественный и личный элемент в производстве промысла и является необходимой принадлежностью предприятия. Последние могут быть как единоличные, так и коллективные — в виде акционерных компаний, товариществ, в которых участники, как владельцы капиталов, представляют собой имущественный элемент, а директоры, члены правлений таких организаций — личный элемент. По мнению Цитовича П. [9], промысел предприятия имеет место, где совершается ряд торговых действий, вытекающих одно из другого, построенных на одной концепции и направленных к получению прибыли. Результатом промысла является особый вид дохода — промысловый, как соединение труда и капитала. С точки зрения Тургенева [10], налог с дохода предприятия является капитальным доходом и должен включать в себя налог с капитала, употребляемого в промышленности.
Трудность выделения объекта промыслового налога зависит от того, что промыслы на практике выражаются в бесконечно разнообразных формах, систематизировать эти формы, отделить от различных видов промысловой деятельности очень трудно, что порождает собой сравнение промыслового налога с другими однородными видами налогов.
Классификация видов промыслов, разработанная Бунге [11], определяется следующими категориями: промышленность добывающая, земледельческая, обрабатывающая, торговая, деятельность, облегчающая обороты и сношения, духовная деятельность, деятельность для обеспечения сохранности имущества и доходов.
Законодатели, устанавливая промысловый налог, всегда имеют в виду промысловый доход частных лиц и предприятий. Доходы от профессионального труда должны облагаться аналогично доходам промышленников и торговцев в зависимости от общего финансового устройства страны.
Юридические основания для определения ценности и доходности промыслов
должны быть выработаны государственной властью. «Соучастие государственных органов в податном деле столь же необходимо, как в суде присяжных присутствие коронных чиновников. Подобно тому, как присяжные заседатели, не имея основательных познаний в законах, нуждаются в указаниях со стороны специалистов, руководящих ими своими наставлениями, так и члены оценочных комиссий, выбираемых из среды общества плательщиков, могут не знать основательно податных законов, и по незнанию допустить важные погрешности в отношении установления, раскладки и взимания налога [12]. Русским законодательством XIX в. промысловый налог установлен по долевой системе, когда налог определяется для плательщика по заранее оговоренному окладу. Требование платежа налога за производство промысла основано на том, что здесь определяется такой же правомерный повод к обложению, как, например, при владении землей. Присутствие дохода как объекта обложения, свободное пользование капиталом столько же нуждается в верховном покровительстве государства. Государство, как высший носитель культуры, имеет юридическое основание привлекать к платежу повинностей промысловый капитал. Однако при этом государство само несет обязанность в отношении плательщика. Имея в своем распоряжении собранную сумму налога, государство обязано дать ей целесообразное назначение, услуги государства должны приносить несомненную пользу промышленности. Промышленник, в свою очередь, наравне со всеми гражданами, должен исполнять обязанности в отношении к государству и целому человечеству в вознаграждении культурного труда живших до него поколений, выражающиеся в обязанности в уплате известного оклада налога в соответствии с установленными официальным порядком способами его взимания. Производство указанного платежа является законным последствием производства промысла. Действие обязанности платежа прекращается вместе с прекращением промысловой деятельности, и тогда налог теряет свое юридическое основание [13].
Юридическим основанием по взиманию промыслового налога, когда уже теоретически было разработано понятие данного вида налога, в дореволюционной России явились нормативно-правовые акты, принятые
в XIX в. [14]: Манифест 1812 г. «О преобразовании Комиссии погашения государственных долгов» [15]; «Дополнительное постановление об устройстве гильдий и о торговле прочих состояний» 1824 г. [16]; «Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов» 1863 г. (с дополнениями 1865 г. ) [17] и «Положение о государственном промысловом налоге» [18].
Однако Субботин А. [19], оценивая русское законодательство по налогообложению промыслов, указывал, что законодательное определение формы промыслового обложения в России не соответствовало основным теоретическим требованиям финансовой науки о понятии промыслового налога. В отечественном законодательстве источником промыслового налога определялась как личная деятельность при осуществлении торговли и промыслов, так и использование денежных капиталов при осуществлении такой деятельности. Субъектами промыслового налога являлись не все лица, получающие прибыль от предприятий и работы, так как существовало много привилегированных промыслов, не принимающих участия в общей податной тяжести. Объектом обложения — предполагаемый, а не действительный доход с промыслового капитала. Размер налога в законе устанавливался в зависимости от суммы капитала, независимо от обширности промысла, приобретая тем самым характер пошлины. Размер налога для мелких промыслов был гораздо выше, чем для крупных. Кадастровая оценка не производилась, в основу было взято объявление капитала, действительность которого практически не проверялась. Классификация промысловой деятельности была сильно разнообразна, что влекло за собой неравномерность обложения. Способ взимания промыслового налога через покупку промысловых свидетельств определялся как способ взимания пошлин, а не прямого налога. Такие недостатки в промысловом обложении объяснялись неразвитостью русской финансовой системы и незрелостью промышленной культуры на тот период.
Таковы были воззрения русских ученых-юристов на сущность и содержание теоретического определения понятия промыслового налога, который в современной юридической литературе определяется как налог, взимаемый с лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. И
1. Буковецкий А. И. Краткий обзор преподавания финансовой науки и финансового права в петербургском (Петроградском) университете в XIX — 1-й четверти ХХ в. // Вестн. ЛГУ. Сер. 5. 1993. № 1. С. 82-91.
2. Бельский К. С. Финансовое право: наука, история, библиография. М., 1994. С. 47.
3. Налоги и налоговое право : учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 13.
4. Там же. С. 81.
5. Там же. С. 103-107.
6. Львов Д. Промысловый налог и методы его установления в западноевропейских государствах и России. Казань, 1878. С. 27.
7. Осокин Е. Г. О понятии промыслового налога и об историческом его развитии в России. Казань, 1856. С. 3-28.
8. Львов Д. Указ. соч. С. 5-30.
9. Цитович П. Очерк основных понятий торгового права. Киев, 1886. С. 33.
10. Тургенев. Опыт теории налогов. СПб., 1818. С. 91.
11. Бунге Н. Х. Государственные доходы. СПб., 1872. С. 47.
12. Львов Д. Указ. соч. С. 77-78.
13. Там же. С. 80-83.
14. Гензель П. Промысловое обложение в России. СПб., 1900. С. 3-9.
15. Полное собрание законов Российской империи (далее ПСЗ РИ). 1-е изд. СПб., 1830. Т. XXXIII, № 24922.
16. ПСЗ РИ. 1-е изд. СПб., 1830. Т. XXXIX, № 30115.
17. ПСЗ РИ. 2-е изд. СПб., 1863. Т. XXXVIII, № 39118; ПСЗ РИ. 2-е изд. СПб., 1865. Т. XL, № 41779.
18. ПСЗ РИ. 3-е изд. СПб., 1898. Т. XVIII. 1898, № 15601.
19. Субботин А. Русский промысловый налог. М., 1877. С. 20-23.
The Teaching of Business Tax in Russian Law of XIX -Beginning XX Centuries
© Ganusenko I., 2012
The article regards theoretical issues of defining the notion of business tax in Russian finance law of prerevolutionary period of XIX - beginning of XX centuries. The author analyzes classic works of Russian academic lawyers devoted to building the notion of tax on trade as law category of domestic scientific doctrine, its consolidating in common tax system of Russian empire and characterizing subject and object of tax on trade in Russian legislation of XIX centuries.
Key words: financial law; professor of financial law; business; entrepreneur; trade; types of trade; tax on trade; trade inventory; trade income.
