CC BY
50
УДК 34 DOI 10.24411/2073-0454-2019-10383
ББК 67 © Ф.Г. Мышко, А.И. Григорьев, 2019
Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
ЦЕНТР ЖИЗНЕННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА — ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА: КАКОВЫ ПЕРСПЕКТИВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ СТАТУСА НАЛОГОВОГО РЕЗИДЕНТСТВА В РОССИИ
Федор Георгиевич Мышко, заведующий кафедрой частного права, доктор юридических наук, доцент ФГБОУ ВО «Государственный университет управления» (109542, Москва, Рязанский проспект, 99) E-mail: [email protected]
Александр Иванович Григорьев, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления, кандидат юридических наук, доцент
Владимирский юридический институт ФСИН России (600020, Владимир, ул. Большая Нижегородская, д. 67Е) E-mail: [email protected]
Аннотация. Рассмотрены перспективы развития налогового резидентства в России. Изучено современное налоговое законодательство России в контексте зарубежного налогового законодательства, а также международных договоров и разъяснений Минфина России.
Ключевые слова: центр жизненных интересов, налоговое резидентство, контролируемые иностранные компании (КИК), оффшоры, домициль.
CENTER OF VITAL INTERESTS OF A TAXPAYER-INDIVIDUAL: WHAT ARE THE PROSPECTS FOR REFORMING THE STATUS OF TAX RESIDENCE IN RUSSIA
Fedor Georgievich Myshko, head of the Department of private law, doctor of legal sciences, associate professor FSBEI "State University of management» (109542, Moscow, Ryazan Avenue, 99) E-mail: [email protected]
Alexander Ivanovich Grigoriev, Associate Professor of the Department of public law disciplines of faculty of law and administration, Candidate of Law, Associate Professor
Vladimir Law Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia (600020, Vladimir, ul. Bolshaya Nizhegorodskaya, d. 67E) E-mail: [email protected]
Abstract. Considered the prospects for the development of tax residency in Russia. The modern tax legislation of Russia was considered in the context of foreign tax legislation, as well as international treaties and clarifications of the Ministry of Finance of Russia.
Keywords: Center of vital interests, tax residency, controlled foreign companies (CFC), offshore, domicile.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Мышко Ф.Г., Григорьев А.И. Центр жизненных интересов налогоплательщика — физического лица: каковы перспективы реформирования статуса налогового резидентства в России. Вестник Московского университета МВД России. 2019;(7):90-3.
За более чем двадцатилетний срок (по меркам других развитых государств Европы и США — младенческий возраст) российское налоговое зако-
нодательство претерпело значительные изменения и продолжает реформироваться. В ближайшей перспективе, включение в НК РФ неналоговых плате-
жей, по инициативе Минфина России, которые по своей сути являются «квазиналогами».
К сожалению, включение 34 главы НК РФ, связанной с со страховыми взносами, не разрешило, а только породило дополнительные вопросы со стороны бизнес-сообщества. Теперь дошла очередь до реформирования статуса налогового резидентства физических лиц в России, которое до 2018 года, считалось священной коровой.
Для налоговых органов критерий налогового резидентства важен не только для уплаты налогов со всех доходов, полученных на территории Российской Федерации, так за ее пределами. Не менее важно и раскрытие своих зарубежных активов, включая счета в иностранных банках.
Хотелось бы напомнить, что, в настоящее время, согласно статьи 207 НК РФ налоговое рези-дентство в России определяется довольно просто: физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин) должен находится на территории РФ не менее установленного срока (183 календарных дней в течение следующих подряд месяцев). Правда, норма бланкетная в отношении иностранных граждан: она отсылает к другим статьям НК РФ, в частности, статьям 224 НК РФ и 227.1 НК РФ, а также к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 11.04.2017) (статья 73) и Федеральному закону от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан». Эта категория иностранных граждан автоматически приобретает статус налогового резидента.
В соответствии с статьей 224 НК РФ, резиденты уплачивают НДФЛ по ставке 13%, нерезиденты — 30%, при этом их доходы, полученные за пределами Российской Федерации, неподконтрольны налоговым органам и отчитываться по ним они не должны. Допустим, иностранный гражданин прибыл на территорию РФ и устроился работать (без патента) в январе 2019 года. В августе этого года, налоговый агент (а в его отсутствии — налоговый орган), должны данному лицу произвести перерасчет НДФЛ, так как у него изменился правовой статус. Все понятно.
Российские налоговые резиденты должны уплачивать НДФЛ со всех видов доходов, полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. На практике, этого не происходит, благодаря заключенным Российской Федерацией с другими иностранными государствами во избежание двойного
налогообложения. В качестве примера можно привести Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 (ред. от 13.06.2009) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения». Исключение составляют налоговые резиденты, подпадающие под контролируемые иностранные компании (КИК), если с иностранным государством отсутствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения и, если, государство (территория), включены в перечень Минфина России, не обеспечивающих обмен информацией в целях налогообложения. Иными словами, речь идет об офшорных юрисдикциях (п. 7 ст. 25 13-1 НК РФ).
Однако, в 2018 году, в статью 207 НК РФ (п. 4) внесены изменения Федеральным законом от 25.12.2018 № 490-ФЗ. Речь идет о тех лицах, которые попали в санкционные списки ЕС и США (их, кстати, порядка 150 человек). Эта категория граждан РФ могут в добровольном порядке объявить себя налоговыми нерезидентами, независимо от времени нахождения на территории России. Смысл этой поправки заключается в том, что, объявляя себя налоговым нерезидентом, эти лица освобождаются от подачи налоговой декларации по доходам, полученным за пределами России, особенно по тем доходам, полученным в офшорных зонах. Причем этой нормой придано приватное действие: если кто-то из граждан-налоговых резидентов попадет под новые санкции и решит вернуться в РФ, он сможет вернуть себе излишне уплаченный НДФЛ в России. Если рассмотреть иностранных граждан, прибывших на территорию Российской Федерации, и получивших статус налогового резидента, то, по нашему мнению, налог не будет взиматься.
Необходимо отметить, что еще в 2016 году в интервью газете «Коммерсантъ» в статье «Мы близки к администрированию в режиме реального времени» от 22.11.2016 г., глава ФНС России М. Мишу-стин впервые отметил, что «необходимо учитывать и другие критерии налогового резидентства, принятые в международной практике. Основными из них являются так называемый домициль и центр жизненных интересов». Эта была первый сигнал от Минфина России, озвученный ФНС России.
Обращаем внимание, что в продолжении своей точки зрения Минфин России издал письмо от 07.02.2018 № 03-08-05/7126 относительно опреде-
ления критериев «центр жизненных интересов». Само по себе письмо ничего нового для правоприменителя относительно налогового резидентства не открыло, за исключением того, что дало определение «центру жизненных интересов». Исходя из данного разъяснения следует, что для определения центра жизненных интересов «принимаются во внимание семейные и социальные отношения физического лица, его профессиональная, политическая, культурная или иная деятельность, место его предпринимательской деятельности, место, из которого оно управляет своей собственностью, и т.д. Учитываются все обстоятельства в совокупности, при этом особое внимание следует уделять соображениям, основанным на личных действиях этого физического лица». Физическое лицо может считаться налоговым резидентом в обоих государствах, исключительно во избежании двойного налогообложения. Довольно расплывчатая формулировка, которая дает возможность манипулировать статусом налогового резидентства со всеми вытекающими обстоятельствами.
Рассмотрим на примере Республики Италии, каким в настоящее время устанавливается налоговое резидентство для состоятельных иностранных граждан. В Законе о бюджете Республики Италии от 11.12. 2016 (пункты 152-159 статьи 1), вступившей с 01.01.2017 установлена возможность выбора налогообложения иностранными гражданами, решившим переместить свое налоговое резидентство на территорию в Итальянскую Республику. Налоговые органы Италии не будут интересовать полученные доходы, полученные за пределами государства: главное размер НДФЛ будет приравниваться 100 000 евро, и в этом размере налог нужно будет уплатить в бюджет. Иными словами — чем будет больше доход, полученный иностранным гражданином за пределами Италии, тем больше он может получить налоговые преференции от налоговых органов Итальянской Республики. Кроме этого, перечень налоговых льгот могут получить и члены семьи данного лица. Возникает закономерный вопрос: а как быть российскому гражданину, являющемся налоговым резидентом РФ? Ведь в подп. 1 п 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. 16.10.2019) «О валютном регулировании и валютном контроле» валютными резидентами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно проживающие иностранные граждане или имеющие вид на жительство. При буквальном
прочтении — явное противоречие со статьей 207 НК РФ. В свое время на это несовпадение Минфин России и ФНС России обратили внимание (совместное письмо Минфина России и ФНС России от 03.09.2014 № ОА-3-17/2962).
К сведению: с 01.01.2018 Федеральным законом от 28.12.2017 № 427-ФЗ (далее — Закон № 427-ФЗ) внесены поправки в Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В частности, этим законом установлено, что все граждане РФ признаются валютными резидентами в целях валютного контроля. Однако граждане РФ, срок пребывания которых за пределами территории РФ в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней, не уведомляют налоговые органы о счетах (вкладах) в банках, расположенных за пределами территории РФ. Кроме того, таким лицам разрешено совершать валютные операции за пределами территории РФ. Изменения определили налоговые органы для целей валютного контроля для резидентов-юридиче-ских и физических лиц:
• для юридического лица — налоговый орган по месту его нахождения;
• для физического лица — налоговый орган по месту его жительства или месту пребывания в случае отсутствия места жительства на территории РФ; в случае их отсутствия — налоговый орган по месту нахождения принадлежащего ему объекта недвижимого имущества, при наличии у резидента нескольких объектов недвижимого имущества — налоговый орган по месту нахождения одного из принадлежащих ему объектов недвижимого имущества по выбору резидента; если нет недвижимого имущества, то — налоговый орган, определенный ФНС РФ.
Однако, не стоит обольщаться. Налоговые органы, при принятии решения о доходах физического лица-налогового резидента, будут руководствоваться положениями Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Республикой Италии «Об избежании двойного налогообложения». Получается замкнутый круг.
Фактически Закон № 427-ФЗ установил критерии такому понятию как «центр жизненных интересов» налогового резидента, однако, в настоящее время он ограничен разъяснениями Минфина РФ, а также международными Соглашениями, заклю-
ченными Российской Федерации с иностранными государствами.
А что предпринимает в этой ситуации Минфин России? В опубликованных «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 и плановый 2021 и 2022 годов» (утв. Минфином России) (Приложение № 2) главный финансовый орган предлагает сократить срок налогового резидентства с 183 до 90 дней, уравнять налоговые ставки как для резидентов, так и для нерезидентов (13 %), однако установить, что «центр жизненных интересов» будет находится на территории Российской Федерации. По сути, предлагается имплементировать в российское законодательство положения международного налогового права.
Либерализация института налогового рези-дентства с одной стороны, шаг вполне логичен и ожидаем. Государство идет по пути предупреждения от получения необоснованной налоговой выгоды, путем «манипулирования» статусом налогового резидента.
Кроме этого, предлагаемые поправки в налоговое законодательство России непосредственным образом затронут лиц, подпадающих под контролируемые иностранные компании (КИК). Нормы налогового законодательства де-факто заставляющий этих владельцев чрезвычайно тщательно рассчитывать дни пребывания в РФ, чтобы не превысить 183 дня, был призван «вернуть крупный бизнес на родину». Минфин России предлагает фактически ликвидировать данную категорию налогоплательщиков.
С другой стороны, предлагаемые формулировки налогового резидентства довольно жесткие и затронут значительный круг физических лиц. Они могут оказаться перед выбором: в какой юрисдикции установить свое налоговое резидентство, и, не факт, что это будет Российская Федерация.
Перенимая зарубежный опыт, неплохо бы и перенять сопутствующие условия, в частности, объективность и независимость судебной системы. В частности, в СМИ («ФСБ не знает амнистии. Дело Валерия Израйлита ставит крест на возвращении капиталов в Россию, считают юристы» «Новая газета» № 140. 2019. 25 октября) было широко освещено дело
совладельца компании «Усть-Луга» В.С. Израйлита. Верховный суд РФ не увидел нарушений законодательства в действиях сотрудников ФСБ, которые изъяли специальную декларацию об амнистии капитала при расследовании уголовного дела. Израй-лит обвиняется в легализации средств, полученных преступным путем, а также в особо крупном мошенничестве (ст. 193.1, 174.1, 159 УК РФ).
Амнистия капитала предполагает добровольное декларирование активов и банковских счетов за рубежом, в соответствии с Федеральным законом от 8 июня 2015 года N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Государством были даны гарантии, что они не столкнутся с уголовным и административным преследованием. Главное: уплатить причитающиеся налоги и пени по ним. Другие санкции не предусмотрены. Все это шло в тренде «деофшори-зации» капитала.
Эта история стала дискредитировать институт амнистии и взаимоотношения государства и добросовестных налогоплательщиком. И только после справедливого возмущения, возникшего в бизнес-сообществе.
Наконец, Президиум ВС РФ от 30.10.2019 г. («распространяются ли гарантии, предусмотренные частями 3, 4 и 6 статьи 4 Федерального закона от 08.06.2015 N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», исключительно на лиц, совершивших деяния, содержащие признаки составов преступлений, предусмотренных статьей 193, частями 1 и 2 статьи 194, статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, либо они распространяются и на лиц, совершивших любое иное деяние, предусмотренное Уголовным кодексом Российской Федерации» принял свое прецедентное решение, в котором в категорической форме запретил возбуждения уголовных дел по представленным декларациям по аналогичным делам. Надеемся, что данным судебным прецедентом суды будут руководствоваться для принятия справедливых судебных актов.
