CC BY
53УДК 330
Б01: 10.21779/2500-1930-2020-35-3-32-39 З.А. Алимурзаева, С.А. Чернова
Требования к составлению документации при проведении аудита финансовой
отчетности коммерческого банка
Дагестанский государственный университет; Россия, 367000, г. Махачкала, ул. М. Гаджиева, 43а; zainah405@ mail.rH
Кредитные организации проводят обязательный аудит своей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, который начинается после заключения соответствующего договора на оказание аудиторских услуг. В ходе проведения аудита коммерческого банка аудитор составляет общую стратегию аудита, план проведения аудита и документирует аудиторские процедуры. Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение, представляющее собой оформленное в письменном виде мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации.
В настоящей статье рассматриваются особенности организации аудита в коммерческих банках, основные требования к составлению аудиторской документации, их содержанию и объему, установленные международными стандартами аудита.
Ключевые слова: кредитные организации, финансовая отчетность, рабочие документы аудитора, международные стандарты аудита, аудиторское заключение.
В настоящее время в России функционируют 411 кредитных организаций, в том числе 371 коммерческий банк, доля которых в активах банковского сектора составляет более 75 % [10]. Коммерческий банк - это банк, основной функцией которого является прием депозитов и выдача ссуд. Коммерческий банк часто предлагает и другие финансовые услуги - покупка и продажа драгоценных металлов, иностранной валюты и широкого спектра финансовых инструментов, выпуск и прием переводных векселей и выдача гарантий.
К кредитным организациям предъявляется ряд требований, в том числе по соблюдению обязательных нормативов, прозрачности операций, соблюдению законодательства, поскольку кредитные организации предоставляют финансовые услуги клиентам, привлекают их средства, несут ответственность перед вкладчиками и кредиторами. Деятельность кредитных организаций находится под пристальным и постоянным надзором со стороны Банка России. При необходимости Банк России отзывает лицензии и выводит с рынка участников, если их деятельность подрывает доверие клиентов и угрожает их интересам.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307 «Об аудиторской деятельности» кредитные организации на постоянной основе проходят обязательный ежегодный аудит [2].
Аудит - это деятельность по проведению проверки финансовой отчетности и данных учета организации, по итогам которой аудитор выражает обоснованное мнение о достоверности отчетности в форме письменного аудиторского заключения. Целью
независимого аудита является обеспечение уверенности в том, что руководство представило финансовую отчетность, не содержащую существенных ошибок.
В соответствии со статьей 42 Федерального закона от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности» обязательному аудиту подлежит годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитной организации [1]. Годовая финансовая отчетность коммерческих банков - это объект обязательного ежегодного аудита, а результаты аудиторской проверки позволяют всем заинтересованным лицам ознакомиться с текущим положением компании и принять то или иное коммерческое решение. Однако мнение аудитора не является гарантией будущей жизнеспособности и финансовой стабильности кредитной организации, эффективности или результативности ее деятельности.
Особенностью аудиторской проверки в кредитных организациях является то, что масштаб операций огромен, имеются значительные риски, связанные с операциями, совершаемыми банками, которые возникают в течение коротких периодов времени. В то же время банковские операции значительно зависят от компьютеризированных систем для обработки транзакций. При этом внедрение и совершенствование новых продуктов не всегда сопровождается развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.
Проведение аудита в коммерческом банке начинается после заключения соответствующего договора на оказание аудиторских услуг [7]. Этому предшествует письменное взаимодействие кредитной организации и аудиторской фирмы, в результате которого достигается взаимопонимание между двумя сторонами, определяются обязательства сторон и условия аудиторской проверки. Этапы проведения аудита во взаимосвязи с аудиторской документацией отражены на рисунке 1.
Этапы проведения аудита
Аудиторская документация
Письма, договор об оказании аудиторских услуг
Проведение аудита
Составление
отчета о результатах аудита
Общий план
аудита, программа
Рабочие документы, сбор доказательств
Аудиторское заключение
Рис. 1. Этапы проведения аудита
Проведение аудита можно разбить на четыре основных этапа, в начале которого аудируемое лицо и аудитор заключают соответствующий договор на оказание аудиторских услуг (рис. 1).
Планирование аудита - это следующий этап, который включает в себя формирование аудиторской группы и определение общих рекомендаций для эффективного проведения аудита. У аудитора стоит цель спланировать проведение аудита таким образом, чтобы он был проведен эффективно. Для этого аудитор разрабатывает общую стратегию аудита по заданию и составляет план. Это помогает выделить наиболее важные аспекты аудита, устранить возможные проблемы, организовать задание таким образом, чтобы процесс проведения аудита и руководство им выполнялись эффективно.
Рассматривая цель и объем аудита, аудитор должен оценить свои собственные навыки и компетенцию, а также компетенцию своего персонала для выполнения задания. При проведении такой оценки аудитор должен учитывать следующие факторы:
- наличие опыта и профессиональных знаний аспектов банковского дела, имеющих отношение к аудиту хозяйственной деятельности банка;
- достаточность ресурсов и (или) межфирменных договоренностей для выполнения работы, необходимой в ряде внутренних и международных отделений банка, в которых, вероятно, потребуются аудиторские процедуры.
Следующим шагом является определение рисков, которые могут привести к существенным ошибкам в отчетах. Для выявления таких рисков аудитор должен хорошо разбираться в отрасли и деловой среде, в которой работает компания, понимать принципы банковской системы, особенности деятельности кредитных организаций. При проведении аудита необходимо также уделять внимание критическому анализу применяемых в организации средств внутреннего контроля и уровня их эффективности в устранении любой возможности существенных искажений в финансовой отчетности. Эти средства внутреннего контроля могут включать автоматизированные системы и процессы, используемые организацией для обеспечения более высокой операционной эффективности, защиты активов и обеспечения точной отчетности обо всех транзакциях.
Аудитору также необходимо проводить перекрестную проверку фактов и цифр, представленных в отчетах, которые могут включать физический осмотр активов, если требуется, перекрестную проверку записанных цифр в отчетах с фактическими документами и записями и т. д. В аудиторской документации аудитор обязан отразить общую стратегию аудита, план проводимого аудита, все значительные изменения, внесенные в течение проводимого аудита, и причины этих изменений. Рабочие документы аудитора готовятся или используются аудиторами в рамках своей деятельности. Эти документы являются доказательством, которое помогает аудиторам сделать выводы о финансовой отчетности.
В Международном стандарте аудита 230 «Аудиторская документация» под аудиторской документацией понимаются записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах [4].
Аудитор должен готовить аудиторскую документацию своевременно, и при этом аудиторская документация должна быть качественной, понятной, включать в себя обсуждение значимых вопросов с руководством, информацию о том, когда и с кем проходили эти обсуждения. Требование своевременной подготовки аудиторской документации позволяет улучшить качество выполнения аудиторского задания, поскольку документация, которая готовится во время выполнения работы, является более точной, а также облегчает проведение анализа собранных аудиторских доказательств.
Как правило, рабочие документы по аудиту получают или готовят сотрудники аудита или помощник аудитора. Затем они проверяются другим аудитором, имеющим больше опыта, а также авторитетными лицами - менеджерами по аудиту или партнерами по аудиту. Рабочие документы должны быть сохранены в файлах аудита, будь то текущий файл аудита или постоянный файл аудита, быть подробными и полными, чтобы обеспечить общее понимание аудита, и включать информацию о структуре, характере, сроках и объеме аудиторских процедур. При этом объем документации определяется на основе профессионального суждения аудитора [9].
Процесс документирования аудита осуществляется в несколько этапов (см. рис. 2).
Составление письма о проведении аудита и заключение договора на оказание услуг
Сбор необходимой информации у аудируемого лица
Бланки Вопросники Запросы Письма Тестеры
Рис. 2. Схема последовательности процедур при документировании аудита [6, с. 140]
При сборе необходимой информации у аудируемого лица информация собирается и оформляется в виде бланков, опросников, запросов, официальных писем и прочих форм взаимодействия, позволяющих в последующем сформировать папки с накопленными данными об объекте аудита (см. рис. 2). Документация хранится не менее 5 лет. Рабочие документы являются собственностью аудитора, он обеспечивает их конфиденциальность в пределах установленного срока [9].
Важной особенностью документирования аудиторских процедур, доказательств и сделанных выводов в процессе проведения аудита является возможность ведения аудиторской документации в виде электронных документов. Применение новых технологий, компьютерных программ позволяет аудитору эффективно распределять временные ресурсы.
К составлению аудиторской документации в виде электронных документов предъявляются определенные требования, обеспечивающие защиту информации, конфиденциальность, полноту и достоверность. При ведении электронного документооборота в процессе оказания аудиторских услуг аудитору следует обеспечить контроль за аудиторской документацией. Основные требования, предъявляемые к процедуре контроля, отражены на рисунке 3.
идентификация лиц, подготовивших, изменивших и проверивших соответствующий документ
установление даты подготовки каждого документа, равно как
даты внесения каждого изменения в документ
предотвращение несанкционирова нного внесения изменений в аудиторскую документацию
доступ к аудиторской документации по соответствующе му аудиторскому заданию только членов аудиторской группы и иных уполномоченных лиц
Рис. 3. Требования к процедуре контроля за аудиторской документацией при ведении
электронного документооборота
Помимо вышеперечисленных требований необходимо обеспечить полноту и достоверность информации на всех стадиях выполнения задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри аудиторской группы.
При соблюдении требований и принципов МСА 230 аудиторская документация может считаться достаточной, однако документирование аудитором всех вопросов и суждений практически неосуществимо и нецелесообразно. Документальному оформлению должны подвергаться значимые вопросы и соответствующие значимые профессиональные суждения.
В случае проведения масштабных и сложных аудиторских проверок аудитор может включить в состав аудиторской документации записку или меморандум о завершении работ, содержащую выявленные в ходе аудита наиболее значимые вопросы и пути их решения. Это способствует проведению эффективных проверок аудиторской документации, может помочь аудитору при изучении значимых вопросов.
Важно также понимать, что не все отраженные в Международных стандартах аудита требования носят обязательный характер, некоторые из них рекомендуются аудиторской организации для эффективного достижения цели аудита. В исключительных ситуациях аудитор в ходе выполнения задания может полагать целесообразным отступить от рекомендаций и опираться на профессиональный опыт и накопленные знания, но только при условии, что такое отступление повышает качество процедур в отдельном конкретном случае и может быть аргументировано аудитором.
При проведении аудита финансовой отчетности кредитной организации аудитору следует особое внимание обратить на применение МСФО (международных стандартов финансовой отчетности), в том числе на соответствие применяемых внутренних методик, моделей и процедур требованиям МСФО [8].
Также внимание уделяется раскрытию информации об операциях со связанными кредитной организацией сторонами с учетом требований МСФО и пункта 10 Указания Банка России от 27 октября 2018 года № 4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности», по которому ин-
формация об операциях с ними должна раскрываться отдельно по каждой категории сторон [3].
Характер, сроки и объем конкретных процедур, которые должны быть выполнены в отношении баланса финансовой отчетности, будут основываться на оценке аудитором неотъемлемого риска и риска контроля. Под процедурами проверки по существу подразумеваются тесты, проводимые для получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Они бывают двух типов:
а) проверка деталей операций и остатков;
б) аналитические процедуры.
При получении аудиторских доказательств в результате процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, вместе с любыми доказательствами тестов контроля для подтверждения установок финансовой отчетности.
Обычно самыми важными элементами в определении прибыли банка являются процентные доходы и процентные расходы. Они напрямую связаны с процентными активами и процентными обязательствами соответственно. Чтобы установить разумность этих взаимоотношений, аудитор может проверить степень, в которой заявленные доходы и расходы отличаются от сумм, рассчитанных на основе среднего непогашенного остатка, и заявленных банком процентных ставок в течение года. Этот анализ обычно проводится в отношении категорий активов и обязательств, используемых банком при управлении своей деятельностью. Такое исследование могло бы, например, выявить наличие значительных сумм необслуживаемых кредитов. Кроме того, аудитор может пожелать оценить разумность заявленных ставок по сравнению с существующими на рынке в течение года для аналогичных классов ссуд и депозитов. Свидетельство установленных или разрешенных ставок выше рыночных может, в случае ссудных активов, указывать на наличие чрезмерного риска, а в случае депозитных обязательств - на проблемы с ликвидностью или финансированием.
После проведения аудита финансовой отчетности коммерческого банка аудитору необходимо сформировать мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применяемой концепцией подготовки финансовой отчетности. Для того чтобы сформировать данное мнение, аудитор должен сделать вывод о том, получена ли в ходе аудита разумная уверенность, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок [5].
Также важно отметить, что при проведении аудита аудитор не может получить абсолютную уверенность. Это связано с неотъемлемыми ограничениями аудита, из-за которых аудитор получает убедительные, но не окончательные доказательства. Это происходит из-за характера финансовой отчетности, аудиторских процедур и ограничений, касающихся времени и затрат. Из-за упомянутых ограничений существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными.
Аудиторское заключение представляется в письменной форме, является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц. В аудиторском заключении содержится мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, в нем говорится, что финансовая отчетность отражает достоверное и объективное представление обо всех существенных аспектах и соответствует общепринятым принципам бухгалтерского учета.
Аудиторское заключение может быть как модифицированным, так и немодифи-цированным. Также стоит отметить важность аудиторской документации для заключе-
ния аудита. Аудитор должен убедиться в хорошем качестве рабочих документов аудита, и в соответствии с передовой практикой рабочую документацию аудита следует анализировать по уровню опыта. Эта часть аудиторской работы показывает, что аудитор получает аудиторские доказательства, подтверждающие его мнение в аудиторском заключении.
Таким образом, кредитные организации согласно законодательству подлежат ежегодному обязательному аудиту. Проаудированная финансовая отчетность обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что суммы, включенные в финансовую отчетность кредитной организации и примечания к счетам, не содержат существенных искажений.
В ходе оказания аудиторских услуг аудитор соблюдает требования международных стандартов аудита, в том числе регламентирующих стандарт аудиторской документации. В рабочих документах аудитора должна быть указана надлежащая информация: источник документов, период аудита, кто подготовил рабочие документы, полученная цель и заключение. Все это позволяет упростить процесс планирования аудита, документирования аудиторских процедур и сделать проведение аудита более прозрачным и эффективным.
Литература
1. Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
2. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307 «Об аудиторской деятельности».
3. Указания Банка России от 27 октября 2018 года № 4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности».
4. Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2-н).
5. Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2-н).
6. Пислегина Н.В., Филипьев Д.Ю. Аудит: учебник / Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Алтайский филиал. - М.; Берлин: Директ-Медиа, 2020. - 279 с.
7. Харитонова К.В. Теоретические аспекты аудита кредитной организации // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: современное состояние и перспективы развития; материалы X Международной научно-практической конференции. - Екатеринбург: Уральский гос. эк. университет, 2019. - С. 125-127.
8. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год (приложение к письму Минфина России от 27 декабря 2019 г. № 07-04-09/102563).
9. Документирование аудита (международные стандарты аудита). Режим доступа: https://1consultcenter.ru/ (дата обращения: 20.12.2020).
10. Официальный сайт Банка России. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 20.12.2020).
Поступила в редакцию 10 сентября 2020 г.
UDC 330
DOI: 10.21779/2500-1930-2020-35-3-32-39
Requirements for Documentation in the Commercial Bank Financial Statements Audit
Z.A. Alimurzaeva, S.A. Chernova
Dagestan State University; Russia, 367000, Makhachkala, M. Gadzhiev st., 43a; zainab405@mail.ru
Credit institutions carry out a mandatory annual audit of the annual accounting (financial) statements, starting after the conclusion of the corresponding contract for the provision of audit services. During the audit procedure of a commercial bank, the auditor draws up a general audit strategy, an audit plan and documents the audit procedures, the audit evidence obtained and the conclusions drawn from them. The result of the audit is an auditor's report, which is a written opinion of the auditor on the reliability of the accounting (financial) statements of the credit institution.
This article discusses the features of the organization of audit in commercial banks, the main requirements for the preparation of audit documentation, their content and scope, established by the international audit standard.
Keywords: credit institutions, financial statements, auditor working papers, international auditing standards, auditor's report.
Received 10 September, 2020
