Требования к раскрытию учетной информации по МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

требования к раскрытию учетной информации по мсфо

А. В. СУВОРОВ,

доктор экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Цель разработки требований к раскрытию учетной информации

Требования к раскрытию учетной информации в соответствии с МСФО оформляются таким образом, чтобы облегчить сбор и проверку информации, предоставляемой для каждого компонента финансовой отчетности. Там, где это целесообразно, все требования к раскрытию группируются по каждому из объектов учета.

Финансовая отчетность включает следующие компоненты:

— отчет о прибылях и убытках;

— бухгалтерский баланс;

— отчет об изменениях в капитале;

— отчет о движении денежных средств;

— учетная политика;

— примечания к финансовой отчетности.

При этом финансовая информация должна быть четко определена и выделена из прочей информации, содержащейся в годовом отчете (например, посредством включения в годовой отчет оглавления).

Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Однако существует информация, которая должна быть особо выделена и приведена повторно, если это необходимо для надлежащего понимания представленной информации, а именно:

— название отчитывающегося хозяйствующего субъекта и другие сведения о нем;

— упоминание о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельный субъект или группу субъектов;

— отчетная дата или период, за который составляется финансовая отчетность;

— валюта отчетности и уровень точности (например, тысячи или миллионы единиц отчетной валюты), использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.

Необходимо указать, что финансовая отчетность составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Финансовая отчетность не может быть представлена как отчетность, составленная в соответствии с МСФО, если только она не отвечает всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ).

Валюта отчетности. Если отчетная валюта отличается от валюты страны, в которой находится хозяйствующий субъект, то следует указать причину использования другой валюты, равно как и причину любого изменения отчетной валюты.

Примечания к финансовой отчетности. Содержание Примечаний должно:

— содержать информацию об основных подходах к составлению финансовой отчетности и выбранной учетной политики, применяемой в отношении существенных операций и событий;

— раскрывать информацию, предусмотренную МСФО, если она не представлена в какой-либо другой части финансовой отчетности;

— представлять дополнительную информацию, которая не отражена в составе других компонентов финансовой отчетности, однако необходима для ее объективного представления.

Примечания к финансовой отчетности должны быть упорядочены (п. 94 МСФО 1). Каждая строка бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в Примечаниях к финансовой отчетности.

Сравнительные показатели. Сравнительная информация должна быть приведена для всех количественных данных (включая движение основных средств, собственного капитала и т. д.), если только МСФО не допускают или не предусматривают иное.

Сравнительные показатели должны быть включены в описательную и пояснительную части отчетности, когда это способствует пониманию финансовой отчетности текущего периода.

Необходимо раскрывать характер, сумму и причину какой-либо реклассификации сравнительных показателей. Когда не представляется возможным реклассифицировать сравнительные показатели, следует указать причину отказа от реклассификации и характер изменений, которые могли бы иметь место в случае ее проведения.

Финансовый обзор. В дополнение к финансовой отчетности может быть подготовлен обзор основных и переменных факторов, определяющих финансовые результаты (например, изменения экономической среды, в которой работает предприятие; ответные действия предприятия на эти изменения и их эффект), а также политику предприятия в области инвестиций для сохранения и улучшения финансовых результатов, включая политику в отношении выплаты дивидендов. Кроме того, в финансовый обзор должны быть включены источники финансирования, стратегия управления рисками, политика в отношении доли заемных средств и ресурсы предприятия, стоимость которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО.

Информация об основных факторах неопределенности. Помимо финансовой отчетности может быть подготовлена информация об основных факторах неопределенности (например, описание действий и расходов как уже понесенных, так и запланированных на будущие периоды в связи с существенной модификацией программного обеспечения).

Комментарий о степени использования финансовых инструментов. Помимо финансовой

отчетности может быть также представлен комментарий о степени использования финансовых инструментов и связанных с этим рисках и о том, как они контролируются или компенсируются (например, за счет хеджирования существующего риска), равно как и о целях использования финансовых инструментов.

Отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты. Помимо финансовой отчетности могут быть представлены отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты, если, по мнению руководства, они призваны облегчать процесс принятия экономических решений пользователями отчетности.

Финансовые инструменты — порядок признания и оценки

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с признанием и оценкой финансовых активов и обязательств.

Определение терминов, касающихся финансовых инструментов, дает МСФО 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации».

Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной из сторон и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Финансовый актив — это денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой финансовый актив, право обмена на другой финансовый инструмент, долевой инструмент.

Финансовое обязательство — это обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на другой финансовый инструмент.

Долевой инструмент — это любой договор, дающий право на часть активов организации после вычета всех ее обязательств.

Согласно МСФО 32 к финансовым активам относятся денежные средства, дебиторская задолженность покупателей, акции и прочие инвестиции. Финансовые обязательства включают кредиторскую задолженность поставщиков, иную кредиторскую задолженность.

В соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» хозяйс-

твующий субъект обязан признавать актив или финансовое обязательство в своем балансе только в том случае, когда они становятся стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Финансовые активы и финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, как правило, по справедливой стоимости уплаченного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) возмещения.

Справедливая стоимость определяется на основе цены сделки, совершенной между хорошо осведомленными и желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Оптимальной основой для определения справедливой стоимости являются ценовые котировки на активном рынке. При отсутствии активного рынка для финансового инструмента организация определяет справедливую стоимость путем применения одной из методик оценки, которые используются в целях определения вероятной цены сделки на дату оценки при совершение ее независимыми друг от друга сторонами, движимыми обычными деловыми соображениями. Такие методики предусматривают использование информации (при ее наличии) о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами, ссылки на текущую справедливую стоимость другого, в значительной степени тождественного инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опционов.

В целях последующих оценок после первоначального признания стандартом предусмотрена классификация финансовых активов по следующим категориям:

— финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

— инвестиции, удерживаемые до погашения;

— ссуды и дебиторская задолженность;

— финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны классифицироваться как предназначенные для торговли, если они:

— приобретаются в целях продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;

— являются частью портфеля, структура которого свидетельствует о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;

— являются производным инструментом.

Хозяйствующий субъект не вправе вводить

или выводить финансовые инструменты в категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в период владения этим инструментом или его выпуска.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, являются финансовыми активами с фиксированными или определенными платежами и фиксированными сроками погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения. Долговая ценная бумага с переменной процентной ставкой может удовлетворять критериям инвестиций, удерживаемых до погашения. Намерение или способность удерживать инвестиции до погашения оцениваются при первоначальном приобретении актива и на каждую отчетную дату. Твердое намерение удерживать активы до погашения являются намного более строгим критерием, чем отсутствие намерения продажи на настоящий момент. Организация, которая продает инвестиции, удерживаемые до погашения, на существенную сумму, порождает такими действиями сомнения относительно своих намерений и способности удерживать инвестиции до погашения. Это может привести к применению особых «штрафных» правил учета для портфеля инвестиций, удерживаемых до погашения, которые лишают организацию права использовать классификацию «удерживаемые до погашения» для любых финансовых активов в текущем году и в последующие два года. В этом случае финансовые активы, удерживаемые до погашения, должны быть переклассифицированы как имеющиеся в наличии для продажи и отражены по справедливой стоимости. При этом прибыль или убыток по этому активу следует признавать непосредственно в капитале через отчет об изменениях в собственном капитале вплоть до прекращения признания данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные в капитале, следует относить на счет прибылей и убытков. По окончании срока действия данного запрета организация может снова классифицировать свои ценные бумаги как инвестиции, удерживаемые до погашения.

Ссуды и дебиторская задолженность представляются путем передачи денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику без намерения перепродажи задолженности, например, в ходе обычной деятельности. После первоначального признания ссуды и дебиторская задолженность оцениваются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки. Амортизированная стоимость — это стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом суммы долга, плюс или минус амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, начисленная с использованием метода эффективной процентной ставки, минус частичное списание на обесценение или безнадежную задолженность. Метод эффективной процентной ставки — это метод расчета амортизированной стоимости с использованием эффективной процентной ставки финансового актива.

Все финансовые активы, которые не включены в другие категории, должны быть классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи и оцениваться после первоначального признания по справедливой стоимости финансового актива. Все изменения справедливой стоимости данной категории должны относиться на капитал. При первом применении МСФО 39 кредитной организации разрешается классифицировать финансовые активы как имеющиеся в наличии для продажи, и при изменении справедливой стоимости организация обязана признавать все совокупные изменения в учете в отдельном элементе капитала вплоть до последующего прекращения признания, после чего организация обязана перенести всю совокупную прибыль или убыток на счет прибылей или убытков.

Финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. Существует две категории финансовых обязательств:

— финансовые обязательства, предназначенные для торговли;

— прочие финансовые обязательства.

Финансовые обязательства, предназначенные

для торговли, включают:

— производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования;

— обязательства продавца по поставке цен-

ных бумаг или других финансовых активов, заимствованных продавцом при «коротких» позициях;

— финансовые обязательства, которые были приняты с намерением выкупа в ближайшем будущем;

— финансовые обязательства, составляющие часть портфеля идентифицируемых инструментов, которые управляются вместе и в отношении которых существует доказательство того, что организация уже извлекла прибыль из торговли этим финансовым обязательством в недавнем прошлом.

Все финансовые обязательства, предназначенные для торговли, после первоначального признания отражаются по справедливой стоимости. При изменении справедливой стоимости разницы отражаются на счете прибылей и убытков.

Все прочие финансовые обязательства после первоначального признания оцениваются по амортизированной стоимости, за исключением:

■ финансовых обязательств, возникающих, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания и когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе. Данное финансовое обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и соответствующего обязательства:

— представляло собой амортизированную стоимость прав и обязательств, сохраненных организацией;

— было равно справедливой стоимости прав и обязательств, сохраненных организацией при оценке на отдельной основе, если актив оценен по справедливой стоимости;

■ договоров финансовых гарантий и соглашений о предоставлении ссуды по ставке процента ниже рыночной. После первоначального признания эмитент такого договора и соглашения должен оценивать их по наибольшему значению из:

— суммы, определенной в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

— первоначальной признанной суммы, оцениваемой по справедливой стоимости, за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации.

В соответствии с МСФО 39 для финансовых инструментов, не имеющих котировок на активном рынке, справедливая стоимость может определяться расчетным путем, при этом МСФО требуют раскрытия методов ее определения и существенных исходных данных, используемых для расчета справедливой стоимости.

В целях обеспечения достоверного расчета справедливой стоимости кредитной организации следует предусмотреть внутренние процедуры, определяющие порядок разработки и утверждения методик расчета справедливой стоимости, а также периодичность их пересмотра и проведения проверок достоверности расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов.

Результаты расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов и проверок ее правильности должны предоставляться исполнительному органу кредитной организации. В тех случаях, когда оценка справедливой стоимости финансовых инструментов имеет критическое значение для формирования финансового результата деятельности кредитной организации, отчет о результатах проверки достоверности расчета справедливой стоимости должен представляться органу управления кредитной организации, который несет ответственность за определение справедливой стоимости.

Внешняя оценка достоверности определения банком справедливой стоимости финансовых инструментов будет производиться внешним аудитором в рамках аудита финансовой отчетности, составленной организацией в соответствии с МСФО.

В МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» отмечено, что в случае если рыночные цены финансового инструмента нельзя определить с достаточной степенью достоверности, то справедливая стоимость возмещения финансового инструмента рассчитывается как сумма всех будущих платежей или поступлений денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов). В связи с этим при расчете справедливой стоимости кредитов и невозможности определения рыночной ставки по ним с достаточной степенью уверенности возможна экстраполяция процентной

ставки, рассчитанной по финансовым активам с аналогичными условиями, имеющимися в кредитной организации, городе.

Учетная политика

В разделе, касающемся учетной политики, должны быть представлены:

— метод (или методы) оценки, используемый в бухгалтерской отчетности (например, первоначальная стоимость, измененная в результате переоценки определенных внеоборотных активов);

— каждое положение учетной политики, которое необходимо для понимания финансовой отчетности.

Если использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности невозможно, необходимо указать этот факт, а также соотношение статей, в отношении которых применялась различная учетная политика. Необходимо также указать, использовал ли хозяйствующий субъект, составляющий отчетность, какие-либо из новых или пересмотренных стандартов до даты их вступления в силу.

Отдельные положения учетной политики включают:

— принципы составления сводной отчетности, включая учет вложений в дочерние и ассоциированные предприятия;

— объединение компаний;

— совместную деятельность;

— основные средства, включая метод оценки (например, фактическая стоимость минус амортизация или переоцененная стоимость минус последующая амортизация); метод начисления амортизации (например, метод равномерного начисления); срок полезного использования или используемые нормы амортизационных отчислений; затраты на восстановление;

— оценку своей деловой репутации;

— прочие нематериальные активы (отдельно по активам, произведенным внутри предприятия, и по приобретенным активам), включая порядок учета (по себестоимости за вычетом амортизации или в крайне редких случаях по переоцененной стоимости за минусом суммы последующей амортизации); сроки полезного использования или используемые нормы амортизационных отчислений; используемый метод начисления амортизации (например, метод равномерного начисления), если амортизация

начисляется на нематериальный актив в течение более двадцати лет, с указанием причины отказа от предположения о том, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать двадцать лет с момента первоначального признания (описать факторы, которые имели существенное влияние при определении срока полезного использования актива (см. также параграф 80 МСФО 38 «Нематериальные активы»); следует также указать, производилась ли капитализация прочих расходов (жестко ограниченная в соответствии с МСФО 38);

— затраты на научные исследования и разработки;

— затраты по заемным средствам (например, отнесение на себестоимость или капитализация части актива, удовлетворяющего требованиям стандарта);

— финансовые инструменты. Здесь следует указать учетную политику в отношении признания и оценки каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов как признанных, так и не признанных (в параграфах 53 — 55 МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» указан перечень информации, раскрытие которой может потребоваться); способ оценки статей, учитываемых по справедливой стоимости (например, котируемая рыночная цена, независимая оценка, метод дисконтирования денежных средств); описать политику учета финансовых инструментов как инструментов хеджирования (hedge accounting);

— операции в иностранной валюте, пересчет инвестиций в зарубежные компании и хеджирование;

— описание раздела «Инвестиции» включает в себя политику определения балансовой (учетной) стоимости; политику отражения изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учитываемых по рыночной стоимости; учет накопленной переоценки инвестиций при продаже инвестиций, учитываемых по переоцененной стоимости; инвестиции в недвижимость;

— аренду;

— порядок учета материально-производственных запасов, в том числе используемый метод расчета себестоимости (например, ФИФО или средневзвешенная стоимость);

— резервы, выделяемые под предстоящие расходы и платежи;

— затраты на вознаграждение работникам, включая учетную политику признания актуарных прибылей и убытков (параграфы 92, 93, 120 (а) МСФО 19 «Вознаграждение работникам»);

— планы компенсационных выплат долевыми инструментами;

— налоги, включая отложенные налоги;

— признание выручки;

— метод, принятый для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;

— договоры подряда;

— правительственные субсидии;

— определение денежных средств и их эквивалентов.

Сегментная отчетность (требуется от предприятий, ценные бумаги которых свободно обращаются на рынке) включает определение хозяйственных и географических сегментов, а также основу распределения затрат между сегментами.

Если представляется отдельно финансовая отчетность материнской компании, раскрывается метод учета вложений в дочерние и ассоциированные компании в отдельно представленной финансовой отчетности материнской компании.

Изменения в учетной политике. Если изменение учетной политики связано с принятием МСФО, информация должна быть раскрыта в соответствии со специальными переходными положениями этого стандарта.

Если новый МСФО был опубликован, но еще не принят компанией, рекомендуется раскрыть характер будущих изменений в учетной политике и оценку влияния изменения на чистую прибыль или убыток, а также финансовое положение компании.

Если компанией принят новый порядок учета, необходимо скорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало периода; сравнительные показатели должны быть пересчитаны, если это представляется невозможным, то необходимо раскрыть:

— причины изменения;

— сумму поправки для текущего и для каждого из представленных периодов;

— сумму поправки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

— информацию о том, что сравнительные показатели были пересчитаны, или что это не представляется возможным выполнить.

Если компанией принят допустимый альтернативный порядок учета, то сравнительные показатели должны быть представлены в том виде, в каком они отражены в финансовой отчетности предыдущего периода. Дополнительно должны быть представлены пересчитанные сравнительные показатели, если только это не представляется невозможным, при этом необходимо раскрыть:

— причину изменения;

— сумму поправки, признанной в составе чистой прибыли или убытка за текущий период;

— дополнительно сумму поправки, включенной в каждый период, за который представляется дополнительная пересчитанная информация (pro forma information), и сумму поправки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые включены в финансовую отчетность;

— если включить дополнительную пересчитанную информацию не представляется возможным, указать это.

Продолжение следует.