CC BY
48
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
требования и принципы к подготовке консолидированной финансовой отчетности российских
организаций
Н. А. МИСЛАВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор E-mail:finac-naralya@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В настоящее время требования к составлению и представлению годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности российских организаций определены Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который на официальном уровне закрепляет обязательное применение международных стандартов финансовой отчетности в отношении данного вопроса.
В этой связи в статье приводится и анализируется современная редакция МБС (IAS) 27«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», котораяучиты-вает все внесенные в документ поправки и изменения.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», материнская организация, группа, дочерняя организация.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в настоящее время приобрел особую актуальность. Связано это с принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой
отчетности», который устанавливает общие требования для юридических лиц по составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации. Действие закона распространяется как на коммерческие организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, так и на кредитные и страховые организации.
В соответствии с требованиями данного документа под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Годовая и консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и представляется участникам организации в порядке, определяемом учредительными документами. Представление годовой
консолидированной финансовой отчетности организациями в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Таким образом, начиная с 2010 г. знание и неукоснительное применение требований МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» становится обязательным. В этой связи необходимо отметить, что в данный стандарт были внесены поправки. В соответствии с документом «Стоимость инвестиций в дочернюю организацию, совместно контролируемую организацию или ассоциированную организацию» (поправки к МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» и МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»), выпущенным в мае 2008 г., из текста стандарта было удалено определение метода учета по фактическим затратам и добавлен параграф, касающийся признания дивидендов от дочерней организации. В 2009 г. в текст стандарта также вносились коррективы. Применение всех поправок вменяется в обязанность организаций начиная с 01.07.2009. Если организация применяет данные поправки в отношении периода, начинающегося до 01.07.2009, она обязана раскрывать этот факт. Поправки должны применяться на ретроспективной основе, за исключением:
— поправки, касающейся отнесения суммарного совокупного дохода на владельцев материнской организации и неконтрольные доли участия даже в том случае, если это приводит к дефицитному сальдо по неконтрольным долям участия (т. е. организация не вправе обновлять какие-либо показатели прибыли или убытка до применения данной поправки);
—требований, касающихся учета изменений долей владения в дочерней организации после получения контроля;
— требований, касающихся утраты контроля над дочерней организацией. Организация не имеет права заново представлять балансовую стоимость инвестиции в бывшую дочернюю организацию, если утрата контроля имела место до того, как началось применение данных поправок. Кроме того, организация не вправе производить пересчет какой-либо прибыли (убытка) при утрате контроля за дочерней организацией, имевшей место до того, как началось применение данных поправок.
Учитывая обязательное применение МСФО, приведем принципиальные подходы и требования в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности с учетом упомянутых поправок и изменений.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» создан для формирования консолидированной финансовой отчетности групп организаций, находящихся под контролем материнской компании, и ее представления заинтересованным пользователям. Под консолидированной отчетностью стандарт понимает финансовую отчетность группы, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Группа представляет собой совокупность материнской и всех ее дочерних организаций.
Кроме того, МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» следует применять для учета инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в тех случаях, когда организация представляет отдельную финансовую отчетность.
В понятиях и взаимоотношениях материнской и дочерней организаций определяющую роль играет наличие контроля, т. е. дочерней может считаться только та организация, процесс управления финансовой и операционной политикой которой для получения выгоды осуществляется иной (материнской) компанией. При этом индикатором наличия контроля является ситуация, когда материнская организация владеет прямо или косвенно (через дочерние организации) более чем половиной голосующих прав компании.
Однако существуют определенные исключительные случаи, когда при владении большей частью голосующих акций не осуществляется управление деятельностью компании, и, таким образом, о наличии контроля говорить не приходится. Также контроль существует, когда материнская организация не владеет более чем 50 % голосов, но при этом обладает:
— возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
— полномочиями определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;
— правом назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного
органа управления другой организации, при этом контроль над организацией осуществляется через этот совет или орган;
— возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления, при этом контроль над организацией осуществляется через этот совет или орган.
В ходе установления способности компании управлять финансовой и операционной политикой другой организации обязательно должен приниматься во внимание эффект от потенциальных прав голоса. Он заключается в том, что организация может владеть различными видами ценных бумаг (подписными сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами), способными в случае исполнения или конвертирования обеспечить данной организации право голоса или уменьшить право голоса другой стороны в вопросах, касающихся управления.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 устанавливает обязательное требование в отношении материнской организации по представлению консолидированной финансовой отчетности, делая исключения только в том случае, если:
— организация сама является дочерней, находящейся в полной или частичной собственности другой компании, и ее другие владельцы, включая тех, которые в противном случае не имели бы права голоса, информированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого факта;
— долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
— материнская организация не направила и не готовит к отправке свою финансовую отчетность в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган для выпуска какого-либо класса инструментов на открытом рынке;
— конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
В том случае, когда материнская организация подпадает под действие обозначенных исключительных случаев, она обязана представлять отдельную финансовую отчетность, т. е. осуществлять учет инвестиций на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчетности результатов и чистых активов объектов инвестиций. При подготовке отдельной финансовой отчетности такая организация должна учитывать требования других стандартов. Так, инвестиции в дочерние организации, совместно контролируемые организации и ассоциированные организации учитываются либо по себестоимости, либо в соответствии с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка». Причем если инвестиции, учтенные по себестоимости, классифицируются как предназначенные для продажи, они должны отражаться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
В соответствии с требованиями МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» процедура консолидации финансовой отчетности заключается в построчном сложении схожих статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов материнской и дочерних организаций, что должно выражаться в соблюдении следующего алгоритма действий:
— балансовая стоимость инвестиций материнской организации в каждую дочернюю организацию и часть капитала каждой дочерней организации, принадлежащая материнской организации, элиминируются (методика учета любой возникающей в результате объединения деловой репутации регламентируется МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий»);
— определяются неконтрольные доли участия в прибыли или убытке консолидированных дочерних организаций за отчетный период (под неконтрольной долей участия понимается доля в дочерней организации, не относящаяся ни прямо, ни косвенно к материнской организации);
— неконтрольные доли участия в чистых активах консолидированных дочерних организаций указываются отдельно от капитала акционеров материнской организации. Они состоят из суммы этих неконтрольных долей участия на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий», а также из неконтрольных долей
участия в изменениях капитала, начиная с даты объединения.
В случае наличия потенциальных прав голоса возможные исполнения и конвертации не учитываются и не принимаются во внимание. Соотношение прибылей и убытков и изменений в распределении капитала между материнской организацией и неконтрольными долями участия определяется на основе текущего владения долями.
В ходе процесса консолидации внутригруп-повые сделки, доходы и расходы должны быть элиминированы. Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение и требуют отражения в консолидированной финансовой отчетности.
Дочерние организации должны представлять свои данные в целях проведения консолидации на ту же отчетную дату, на которую составляется отчетность материнской организации. В случае невозможности соблюдения этого условия стандарт допускает представление финансовой информации на другую дату (не отличающуюся от даты представления финансовой отчетности материнской организации не более чем на три месяца). Однако в этом случае необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок и событий, имевших место в период между этой датой и датой финансовой отчетности материнской организации.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 выдвигает требование в отношении наличия единой учетной политики (для подобных сделок) у дочерних и материнской компаний. Данное условие является очевидным, так как при различных подходах в признании процедура консолидации методом суммирования статей не имеет смысла.
В отношении даты признания в консолидированной финансовой отчетности доходов и расходов дочерней организации стандарт определяет дату приобретения в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий». Например, амортизационные расходы, признанные в отчете о совокупном доходе после даты приобретения, должны быть основаны на справедливой стоимости соответствующих активов, признанной в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения.
Неконтрольные доли участия представляются в консолидированном отчете в разделе «Капитал» отдельно от капитала владельцев материнской организации.
Суммарный совокупный доход и компоненты прочего совокупного дохода относятся на владельцев материнской организации и на неконтрольные доли участия. Если в процессе осуществления хозяйственной деятельности группы имели место изменения долей владения материнской организации в дочерней, но они не привели к утрате контроля за последней, то в бухгалтерском учете этот факт отражается в виде сделки с долевыми инструментами.
В случае утраты материнской организацией контроля она обязана на соответствующую этому событию дату:
— прекратить признание балансовой стоимости активов (в том числе любой деловой репутации) и обязательств;
— прекратить признание балансовой стоимости любых неконтрольных долей участия в бывшей дочерней организации (включая любые компоненты прочего совокупного дохода);
— признать справедливую стоимость возмещения, полученного в результате сделки, приведшей к утрате контроля:
— признать любую инвестицию, сохраняющуюся в бывшей дочерней организации, по ее справедливой стоимости;
— переклассифицировать в прибыль или убыток или перенести непосредственно в нераспределенную прибыль суммы, возникающие вследствие утраты контроля над дочерней организацией;
— признать любую возникающую разницу в прибыли или убытке, относимом на материнскую организацию.
Причины утраты контроля могут быть весьма разнообразными: от установления контроля над дочерней организацией со стороны государственного, судебного, административного или регулирующего органа до соответствующих условий договора.
Процедура утраты контроля может быть результатом как одной, так и нескольких сделок. В стандарте говорится, что при наличии определенных обстоятельств многоступенчатые сделки такого характера должны учитываться в виде одной операции. В качестве определяющих причин в данном случае можно ориентироваться на следующее:
— такие сделки синхронизированы во времени и являются взаимоопределяющими, в них участвует один и тот же контрагент;
— сделки образуют единую схему, обеспечивающую общий коммерческий эффект;
— осуществление одной сделки зависит от осуществления по меньшей мере одной другой сделки;
— по отдельности одна или более сделок не являются экономически оправданной в противоположность всем сделкам, вместе взятым.
В отношении представления информации в соответствии с МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» подлежит раскрытию следующая информация:
— характер отношений между материнской и дочерней организациями, если материнская организация не владеет прямо или косвенно более чем половиной акций, имеющих право голоса;
— причины, по которым владение более чем половиной голосующих акций дочерней организации не обеспечивает контроля материнской организации;
— факты и причины несоответствия даты составления финансовой отчетности дочерней и материнской организациями;
— характер и степень ограничений возможности дочерних организаций по переводу средств материнской организации в форме дивидендов, возврата кредитов или авансов;
— схема, показывающая воздействие любых изменений доли владения материнской организации в дочерней организации, не приведшее к утрате контроля, на собственный капитал, относимый на владельцев материнской организации;
— в случае утраты контроля материнская организация обязана раскрывать ту часть прибылей или убытков, которая относится к признанию любой инвестиции, сохраняющейся в бывшей дочерней организации по ее справедливой стои-
мости на дату утраты контроля; линейные статьи в отчете о совокупном доходе, в которых признается прибыль или убыток.
Если отдельная финансовая отчетность составляется для материнской организации, не составляющей консолидированную финансовую отчетность, должна быть раскрыта следующая информация:
— указание на то, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью; что применено исключение из требований к консолидации; название, страна регистрации и нахождение организации, чья консолидированная финансовая отчетность, соответствующая МСФО, выпущена для открытого доступа; адрес, по которому может быть получена эта консолидированная финансовая отчетность;
— перечень значительных инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации, включая название, страну регистрации или нахождения, соотношение долей владения, а в случае неравенства — соотношение прав голоса;
— методика учета инвестиций.
Подобная информация должна раскрываться
в случаях, когда отдельная финансовая отчетность составляется материнской организацией, инвестором ассоциированной организации или предпринимателем, имеющими долю в совместно контролируемой организации.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М. : Аскери-АССА, 2010.
2. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
