Трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО 40 "инвестиционное имущество" Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



ь.

А

i

Л. И. Куликова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета

А.Р. Самитова

Казанский государственный финансово-экономический институт

Термин «инвестиционное имущество» (in-

vestment property) достаточно новый для международного учета. В российском же учете такой категории вообще не существует. В настоящее время объекты инвестиционного имущества подпадают по своему определению под понятие объектов основных средств и, следовательно, учитываются на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В процессе трансформации отчетности в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 40 «Инвестиционное имущество» возникает необходимость соблюдения этого стандарта. При этом предполагается следующая последовательность действий:

1. Идентификация объектов инвестиционного

имущества из общего числа основных

средств.

2. Определение первоначальной стоимости

объектов инвестиционного имущества.

3. Последующая оценка инвестиционного имущества.

4. Отражение информации об инвестиционном

имуществе в финансовой отчетности.

Рассмотрим данные этапы подробнее. В первую очередь необходимо уяснить, какое имущество квалифицируется в качестве инвестиционного. Согласно МСФО 40 под инвестиционным имуществом понимают имущество,

находящееся в распоряжении организации с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

К инвестиционному имуществу относятся следующие виды активов: земля, здание, часть здания, земля и здание. При этом необходимо отметить, что организация должна быть собственником данного объекта или лизингополучателем. В связи с этим у российских предприятий могут возникнуть некоторые сложности, так как согласно законодательству РФ имущество, полученное по договору лизинга, может числиться как на балансе лизингодателя, так и лизингополучателя. А МСФО 17 «Аренда» не допускает такой двоякости: имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Таким образом, на первом этапе трансформации отчетности предприятия согласно требованиям МСФО 40 необходимо выделить из общего числа основных средств объекты, являющиеся инвестиционным имуществом. Для удобства учет данных активов может быть произведен на счете 01 или 03 с открытием соответствующих субсчетов.

При выявлении инвестиционного имущества требуется детальный анализ целей приобретения объектов. Инвестиционное имущество используется не для производственных или управленческих нужд, а для получения арендного дохода и/или дохода от прироста стоимости объекта.

Пример. Организации принадлежат следующие объекты недвижимости:

а) здание, в котором располагается офис;

б) участок земли — предназначение не определено;

в) складские помещения, сдаваемые в операционную аренду;

г) объект незавершенного строительства, который по окончании строительства предполагается сдавать в аренду;

д) торговые павильоны, сдаваемые в аренду (в настоящее время по ним производится реконструкция).

В соответствии с МСФО 40 в качестве инвестиционного имущества должны учитываться: участок земли, складские помещения и торговые павильоны.

На практике достаточно сложно однозначно определить, к какой категории имущества относится тот или иной актив.

Например, часто встречаются ситуации, когда часть здания используется для сдачи в аренду, а другая - для размещения собственного производства и офиса. Если эти части объекта могут

быть реализованы или переданы в финансовую

аренду независимо друг от друга, то их необходимо учитывать как различные объекты: инвестиционное имущество и основные средства. В

противном случае актив может быть отнесен к

*

инвестиционному имуществу только тогда, когда незначительная его часть предназначена для

производства или для административных целей.

При определении критерия «незначительная часть» можно воспользоваться мнением, выраженным Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО). Он считает, что если собственник занимает менее 20% имущества и оставшаяся часть сдается в аренду, то такое недвижимое

имущество можно считать инвестиционным.

Другой распространенный вариант: предоставление вспомогательных услуг арендаторам. Это могут быть услуги по текущей эксплуатации, ремонту или охране здания. Данная собствен- * ность может быть отнесена к инвестиционной при условии незначительности суммы услуг в

общей сумме договора.

Если же сумма оказываемых услуг носит существенный характер, то такое имущество учитывается в качестве объектов основных средств.

Примером этого могут служить гостиницы, дома

отдыха и услуги, оказываемые владельцем посетителям.

Необходимо отметить, что для установления соответствия объекта определению инвестиционного имущества организации необходимо разработать определенные критерии, закрепив их в учетной политике. В частности, кроме вышеприведенных общих критериев в случае оказания сопутствующих услуг необходимо закрепить порядок определения их существенности. Это может быть достаточно стандартный для российской учетной практики показатель — 5% от общей

суммы договора.

Пример. Организация сдает торговый комплекс в аренду под магазины. В здании общей площадью 10 ОООм2расположено 25магазинов, в том

числе собственный магазин (его площадь — 100м2).

При этом организация заключает с арендаторами два договора: договор аренды и договор на осуществление услуг по охране помещений. Выручка от охранной деятельности в месяц составляет 1,5% от сумм, получаемых от сдачи торгового комплекса в аренду.

В учетной политике компании закреплены следующие критерии отнесения имущества к инвестиционному: «Объект недвижимости, сдаваемый в аренду и используемый для нужд организации, относится к инвестиционному имуществу, если часть, занимаемая для собственных нужд, составляет не более 20% общей площади объекта. Если выручка от охраны недвижимости не превышает

5% от суммы арендной платы, данный объект учитывается в качестве инвестиционного имущества». Таким образом, с учетом МСФО 40 и положений учетной политики организации данный торговый комплекс следует учитывать в качестве

инвестиционного имущества.

Формирование первоначальной стоимости

инвестиционного имущества аналогично требованиям МСФО 16 «Основные средства» и существенно не отличается от норм, закрепленных в ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость определяется исходя из цены приобретения и любых прямых затрат. Единственный момент, на который бухгалтерам надо обратить особое внимание,-проценты по кредитам, полученным на приобретение актива. По российскому законодательству (ПБУ 15/01) такие проценты, начисленные

до ввода объекта в эксплуатацию, относятся на увеличение его первоначальной стоимости.

В МСФО 23 предусматриваются два варианта учета процентов: при общем порядке учета проценты признаются в качестве расхода, а при

альтернативном — капитализируются.

Организация последующего учета инвестиционного имущества коренным образом отличается от привычной процедуры оценки основных средств.

При последующей оценке инвестиционного имущества международные стандарты рекомендуют две модели учета: по справедливой стоимости либо по первоначальной стоимости. Выбранная модель учета должна быть закреплена в учетной политике и применена ко всем объектам инвестиционного имущества.

Основной и наиболее предпочтительной

является модель учета по справедливой стоимости, когда объекты на отчетную дату отражаются в отчетности по рыночной стоимости. Изменение стоимости объекта в этом случае относится на нераспределенную прибыль и заносится в отчет о прибылях и убытках. При этом на сумму увеличения стоимости объекта составляются следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 01, 03 (субсчет «Инвестиционное имущество») К-т сч. 84.

Рассмотрим порядок определения справедливой стоимости. Данный термин широко используется в последние годы. Что же понимается под справедливой стоимостью ?

Под справедливой стоимостью подразумевается сумма денежных средств, достаточная для

приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от

друга сторонами.

Аналогом справедливой стоимости в Российской Федерации (РФ) является рыночная стоимость. Под последней в соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 06.07.2001 №519 «Об утверждении стандартов оценки» понимается «наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны

сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства».

Однако в международных стандартах оценки отмечается, что рыночная и справедливая стоимость не всегда являются синонимами. Справедливая стоимость шире рыночной и может определяться как на основе рыночных, так и нерыночных методов.

Следует отметить, что при определении справедливой стоимости компания не вычитает затрат, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива.

Методы оценки справедливой стоимости зависят от типа рынка. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке аналогичного имущества со схожими характеристиками (характер,

местоположение, состояние имущества).

В случае отсутствия активного рынка аналогичных объектов МСФО 40 рекомендует использовать следующие варианты оценки справедливой стоимости: на основе действующих цен на активном рынке имущества иного характера, цен на менее активных рынках, метод дисконтированных денежных потоков.

Метод дисконтирования денежных потоков основан на прогнозе будущего дохода, который будет получен собственником. Этот денежный поток дисконтируется и приводится к эквивалентной текущей стоимости с учетом степени неопределенности в отношении размера и сроков его получения.

Методы оценки недвижимости в РФ могут

быть сгруппированы в соответствии с затратным,

доходным и сравнительным (рыночным) подходом. На сравнительном подходе основаны метод

сравнения продаж, метод выделения, метод распределения. На доходном подходе основаны метод капитализации земельной ренты, метод остатка, метод предполагаемого использования. Элементы затратного подхода в части расчета стоимости воспроизводства или замещения улучшений земельного участка используются в методе остатка и методе выделения.

Выбор метода оценки определяется спецификой объекта основных средств.

Доходный подход основывается на оценке будущих доходов от оцениваемого актива. Для этого используются два основных метода: капитализации дохода и дисконтирования денежного потока (будущих доходов). Однако данный метод связан с некоторой неопределенностью оценки.

Доходный метод оценки наиболее целесооб

модели учета по справедливой стоимости все из

разен в том случае, если здания предназначены для извлечения прибыли (например, гостиницы,

менения стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках с отнесением результатов на

гаражные комплексы).

В соответствии с методом сравнительных про даж стоимость оцениваемого имущества опреде

чистую прибыль или убыток.

В случае невозможности определения спра

ведливои стоимости инвестиционного имуще

ляется в результате анализа продаж аналогичных

или сопоставимых объектов. Данный метод наиболее предпочтителен при оценке квартир.

Затратный подход предусматривает, что сто-

ства с достаточной степенью достоверности еле

дует использовать основной порядок учета, изложенный в МСФО 16. В этом случае объекты будут отражаться по первоначальной стоимос-

имость оцениваемого объекта может быть опре

ти за вычетом накопленной амортизации и на

делена на основе анализа затрат, необходимых

копленных убытков от обесценения активов,

для его воспроизводства или замены за вычетом

износа, физического и морального устаревания.

ликвидационная стоимость при этом принима

ется равной нулю.

При расчете стоимости зданий и сооружений, возведенных несколько лет назад, следует ори-

Данная модель практически соответствует порядку учета основных средств по ПБУ 6/01, за

ентироваться на затратный подхо.

Таким образом, при оценке инвестиционно

исключением одного момента — в отечественной системе учета не определяется величина обесце-

го имущества наиболее целесообразно будет при менять доходный и сравнительный подходы.

нения активов.

Положения МСФО 40 предусматривают воз

Следует различать понятия «справедливая стоимость» и «ценность использования», определение которой приводится в МСФО 36 «Обес-

можность изменения модели учета. В этом случае необходимо помнить, что согласно МСФО

«Учетная политика, изменения в учетных оценках

ценение активов». Справедливая стоимость отражает информацию и расчеты участников рынка, учитывая факторы, имеющие отношение ко всем участникам рынка в целом. Ценность же

и ошибки» переход в учетной политике от одной

модели к другой должен осуществляться только в том случае, когда это приводит к более качественному представлению событий или операций.

использования отражает информацию с позиции конкретной организации, а также факторы, характерные для нее и неприменимые в отношении других организаций. Например, ценность

использования отражает:

дополнительную стоимость в результате создания портфеля имущества на различных территориях;

синергетический эффект в результате совместного использования инвестиционной собственности и прочих активов; юридические права и правовые ограничения

в отношении конкретного владельца собственности;

налоговые льготы и налоговое бремя, специ-

Пример. Компания владеет зданием, сдаваемым в аренду под офисы. Первоначальная стоимость здания составляет 3 ООО ООО руб. За отчетный период по зданию была начислена амортизация в сумме 100 000руб. Выручка от сдачи имущества в аренду составила 800 000руб., расходы

на содержание здания — 200 ОООруб. На конец отчетного периода была проведена независимая оценка, по результатам которой была определена справедливая стоимость объекта — 3 100 000руб.

Рассмотрим фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках компании, составленные в соответствии с международными стандартами. Согласно МСФО 40здание дол-

фическое для данного конкретного владель

ца собственности.

Необходимо отметить, что учет по справед

ливой стоимости отличается от учета по переоце ненной стоимости. Если модель учета по пере

жно учитываться в составе инвестиционного имущества компании. При этом в учетной политике можно предусмотреть два варианта учета данного актива:

по справедливой стоимости;

оцененной стоимости превышение балансовой

стоимости над первоначальной рассматривает

как прирост стоимости имущества, то согласно

по первоначальной стоимости. Отчетность компании в первом случае будет иметь следующий вид:

Фрагмент бухгалтерского баланса (тыс. руб.)

Актив На начало На конец Пассив На начало На конец

периода периода периода периода

Инвестиционное имущество 3 000 ~з1од Нераспределенная прибыль 0 700

Фрагмент отчета о прибылях и убытках (тыс. руб.)

Доход от инвестиционного имущества

Расходы по содержанию инвестиционного имущества

Чистая прибыль по операциям с инвестиционным имуществом

800

Доход от увеличения справедливой стоимости инвестиционного имущества

700

Отчетность компании при учете инвестиционного имущества по первоначальной стоимости будет

иметь следующий вид:

Фрагмент бухгалтерского баланса (тыс. руб.)

Актив На начало периода На конец периода Пассив На начало периода На конец периода

| Инвестиционное имущество | 3 ООО 2 900 1. Нераспределенная прибыль 0 500

Фрагмент отчета о прибылях и убытках (тыс. руб.)

Доход от инвестиционного имущества

Расходы по содержанию инвестиционного имущества (включая амортизацию) Чистая прибыль по операциям с инвестиционным имуществом

Ш м

(300)

МСФО 40 также вводит термин «переклас

переводится из категории «собственность,

сификация», под которым понимается перевод

занимаемая владельцем» в инвестиционное

объекта в категорию инвестиционного имуще

имущество (Д-тсч. 01,03 субсчет «Инвести-

ства или исключение его из нее. Переклассифи

ционное имущество» К-тсч. 01);

кация объекта может производиться только при

объект передается в аренду третьей стороне

изменении предназначения объекта. Далее при

по договору операционной аренды

объект

водятся ситуации, когда производится перевод

переводится из запасов в инвестиционное

объекта из одной категории в другую с осуществ

имущество;

ляемыми при этом бухгалтерскими записями:

завершение строительных работ или рекон-

владелец начинает занимать собственность,

струкции собственности — объект перево-

т. е. использовать ее при производстве про

дится из категории «вложения во внеоборот-

дукции, выполнении работ, оказании услуг

ные активы» (рассматриваемой в МСФО 16) в

или для административных целей

объект

инвестиционное имущество (Д-тсч. 01,03 суб-

переводится из инвестиционного имущества

счет «Инвестиционное имущество» К-тсч. 08).

в категорию «собственность, занимаемая

При переводе объектов из одной категории

владельцем» (Д-тсч. 01 К-тсч. 01,03 субсчёт

в другую возникает вопрос оценки таких активов.

«Инвестиционное имущество»);

В случае применения организацией оценки по

начало реконструкции в целях реализации

первоначальной стоимости ситуация довольно

объект переводится из инвестиционного

проста — перевод объекта не приводит к измене-

имущества в запасы (Д-т сч. 41 К-т сч. 01,03 субсчет «Инвестиционное имущество»);

нию балансовой стоимости.

Рассмотрим возможные варианты перекласси-

заканчивается период, в течение которого

фикации и порядок оценки активов при примене-

владелец занимает собственность — объект

нии модели учета по справедливой стоимости:

Перевод объекта инвестиционного имущества в категорию «собственность, занимаемая владельцем» (т. е. «основные средства») или «запасы». Последующий учет будет вестись в соответствии с МСФО 16 или МСФО , в качестве первоначальной принимается справедливая стоимость объекта на дату изменения его предназначения. Перевод собственности, занимаемой вла-

в своей финансовой отчетности информацию обо

всех активах, сданных в аренду. Компания, ко-

л

торая распоряжается инвестиционным имуществом на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде — с позиции арендодателя.

Кроме того, МСФО 40 предусматривает, что

в пояснении к отчетности относительно объек-

ельцем, в категорию «инвестиционное имущество». В этом случае до перевода объекта необходимо применять положения МСФО 16, т. е. начислять амортизацию в обычном порядке. Разница, возникшая между балансовой и справедливой стоимостью на дату переклассификации, будет учитываться как

результат переоценки (влияя на величину

добавочного капитала либо нераспределенной прибыли).

Перевод объекта из запасов в категорию «инвестиционное имущество». Разница между

справедливой и балансовой стоимостью

объекта на указанную дату относится на чистую прибыль (убыток) отчетного периода. При этом согласно международным стандар-

тов инвестиционного имущества и операции с

ним подлежит раскрытию следующая информация независимо от выбранной модели учета: . Метод учета имущества: по справедливой

или по фактической стоимости. . Критерии, разработанные компанией в целях разграничения объектов инвестиционного имущества и собственности, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяй-

ственной деятельности, в тех случаях, когда

трудно классифицировать объект в качестве

инвестиционного имущества.

Методы и существенные допущения, ис-

пользованные при определении справедливой стоимости инвестиционного имущества,

там порядок учета такой операции отража

при этом указывается, что послужило осно

ется как реализация запасов организации. При завершении строительства или реконструкции объекта, принимаемого к учету в составе инвестиционного имущества, разность между справедливой стоимостью и балансовой также относится на чистую прибыль (убыток) за период. Признание объекта инвестиционного имущества прекращается при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации, когда после выбытия объекта не предполагается получение связанных с ним экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционного имущества может осу-

ществляться посредством продажи или переда

чи в финансовую аренду.

На завершающем этапе трансформации от четности в соответствии с МСФО 40 формиру

л

ется информация относительно инвестиционно

вой для определения справедливой стоимо-

объективная рыночная информация

сти

или другие факторы.

Степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционного имущества (отраженная в финансовой отчетности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основа-

ь

на на оценке независимого оценщика. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в

пояснениях к финансовой отчетности. Показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках:

5.1. Рентный доход от инвестиционного

имущества (по строке 010 или 090 Формы № 2);

5.2. Прямые операционные расходы (в том

числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвести-

го имущества, которая должна раскрываться в финансовой отчетности. При этом необходимо

соблюдать требования двух стандартов — МСФО

17 и МСФО 40.

Во-первых, согласно МСФО 17 владелец

инвестиционного имущества должен раскрывать

ционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный

доход и отдельно расходы, относящиеся к объектам, которые не принесли

рентного дохода за отчетный период (по

строке 020 или 100 Формы № 2).

6. Наличие и размер ограничений в отношении

возможности реализации инвестиционного имущества или распределения дохода или выручки от выбытия.

7. Существенные обязательства по договору на

приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционного имущества либо

на проведение ремонта, текущего обслуживания или улучшение объектов. Помимо указанной выше информации, организациям, применяющим модель учета по справедливой стоимости, необходимо представлять

сверку балансовой стоимости инвестиционного

имущества на начало отчетного периода с балансовой стоимостью на конец отчетного периода, указывая следующее (представления сопоставимой информации не требуется):

1) прирост инвестиционного имущества, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения новых объектов и в результате капитализации последующих расходов;

2) прирост инвестиционного имущества в результате приобретения объектов при объединении компаний;

3) выбытие;

4) чистую прибыль или убыток в результате

корректировки справедливой стоимости;

5) чистые курсовые разницы, возникающие

при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

6) переводы объектов инвестиционного имущества в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот;

7) прочие изменения.

В исключительных случаях, когда компания не может с достаточной степенью вероятности определить справедливую стоимость имущества, суммы, относящиеся к данному объекту, в сверке следует раскрывать отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционного имущества. Кроме того, компании надлежит раскрывать следующую информацию:

1) описание объекта;

2) разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности;.

3) по возможности, границы, в которых предположительно находится величина справедли-

вой стоимости инвестиционного имущества;

4) при выбытии объекта инвестиционного иму-

щества, не отражаемого по справедливой

стоимости: факт выбытия данного объекта,

его балансовую стоимость и сумму признанной прибыли или убытка.

Организации, использующие модель учета

по первоначальной стоимости приобретения,

также отражают в пояснениях к отчетности следующую информацию:

1. Использованные методы начисления амортизации.

2. Срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации.

3. Совокупную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода.

4. Сверку балансовой стоимости инвестиционного имущества на начало и на конец отчетного периода, указывая следующее (представления сопоставимой информации не требуется):

4.1. Прирост инвестиционного имущества,

отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;

4.2. Прирост инвестиционного имущества

в результате приобретения объектов при объединении компаний;

4.3. Выбытие;

4.4. Амортизацию;

4.5. Сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму снятых убытков от обесценения за отчетный период в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов»;

4.6. Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

4.7. Переводы объектов инвестиционного

имущества в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот;

4.8. Прочие изменения.

5. Справедливую стоимость инвестиционного

имущества.