CC BY
24
Н.А. Романенко, НИ. Чернышева
ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКИ
Одним из важнейших условий развития предпринимательской актив-
обеспечения экономического роста, ности, ликвидации теневой экономики,
2006 № 1 Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
привлечения в страну полномасштабных иностранных инвестиций является осуществление налоговой реформы. Масштабная налоговая реформа в Российской Федерации проходит уже несколько лет. Основы существующей в Российской Федерации налоговой системы были заложены в конце 1991г. с принятием Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующих производных законов о каждом виде налога.
По мере дальнейшего углубления рыночных преобразований присущие налоговой системе недостатки, выявленные в результате недостаточно апробированного и исследованного опыта развитых стран, на основе которого были внедрены основные налоги в российскую практику, становились все более и более очевидными. На протяжении реализации экономических реформ в законодательстве о налогах ежегодно, а нередко и по нескольку раз в год, вносились многочисленные поправки. Но они решали лишь отдельные узловые вопросы, не затрагивая основ налоговой системы.
Стремительная трансформация экономических отношений в условиях переходной экономики потребовала создания более эффективной и стабильной налоговой системы, функционирующей на базе кодификации налогового законодательства.
В целях построения единой налоговой системы, установления правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового пространства с 01.01.1999г. вступил в силу Налоговый кодекс, именуемый иначе налоговой конституцией.
Этот документ регламентирует важнейшие положения налоговой системы России, в частности, перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами.
Конечной целью кодификации налогового законодательства с учётом норм бюджетного кодекса является повышение справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков, отмены неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключения из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание, развития налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками, создания рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан.
Проблема справедливого налогообложения была актуальна и в период рассвета классической политической экономии в XVIII в. В частности, один из классиков экономической мысли - Адам Смит
- сформулировал общие требования -правила, отражающие реализацию критерия справедливости в налоговой системе: пропорциональность - граждане государства обязаны платить налоги соразмерно получаемым средствам, минимальность -каждый налог должен взиматься так, чтобы он извлекал у населения возможно меньше сверх того, что поступает в государство, определенность - должны быть четко установлены: время уплаты, способ и размер налога. Эта информация должна быть доступна любому налогоплательщику, удобство для плательщика - время и способ уплаты налога должны соответствовать требованиям плательщиков. Эти правила актуальны и на сегодняшний день.
Решение проблемы бюджетноналогового федерализма также предусматривает применение научно обоснованного подхода, основанного на реализации принципа Парето - эффективного, оптимального распределения в экономике. Содержание его сводится к тому, что никакое перераспределение продуктов или ресурсов не может улучшить положение одного участника хозяйственного процесса, не ухудшая положения другого. Современная ситуация свидетельствует о том, что распределение налоговых долей направлено на ущемление интересов регионов и муниципалитетов.
Сбалансированный рациональный подход к построению налоговой системы имеет графическую интерпретацию, представленную кривой А. Лаффера, согласно которой суммарный уровень налоговых изъятий у производителей не должен превышать 40-45%. Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка до 50%, и в падении поступлений, если ставка более 50%
Обозначенные теоретические подходы частично были учтены в Налоговом кодексе.
Принятие первой части Налогового кодекса Российской Федерации явилось историческим событием в развитии экономических реформ в нашей стране. С введением этого законодательного документа был осуществлен первый этап комплексного пересмотра всей системы налогообложения. Но принятие первой части Налогового кодекса не затронуло вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. С этой целью предусмотрена вторая, специальная часть кодекса, которая была принята Г осударственной Думой 19.07.2000г. и одобрена Советом Федерации 26.07.2000г. Заметим, что из предлагаемых тридцати глав второй части Кодекса были приняты четыре
первые, посвященные НДС, налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу, что свидетельствует о поэтапном, эволюционном ходе налоговых преобразований.
В 2001г. формирование налоговой системы было продолжено, и с 1 января 2002г. вступили в действие еще три важнейшие главы Налогового кодекса, определяющие порядок исчисления уплаты одного из важнейших федеральных налогов - налога на прибыль организаций. Одновременно с этим принята глава кодекса, посвященная налогу на добычу полезных ископаемых, который включил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей (таблица 1).
Реформирование налоговой системы на современном этапе предусматривает выравнивание условий налогообложения, налогового бремени и унификацию налоговой системы, которая проявляется, как правило, в сокращении количества налогов. Реформа, и это стало все более очевидным налогоплательщикам в 2005г., ориентирована при одновременном сокращении налоговых льгот, на упрощение всей налоговой системы, а также на снижение номинального налогового бремени, которое достигается как за счет резкого сокращения числа «оборотных» налогов, так и за счет снижения налоговых ставок.
Начиная с 2000г., были приняты решения об отмене большинства налогов с оборота, таких как налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж и др.
Одновременно с отменой налога на пользователей автомобильных дорог, являющегося оборотным налогом, отменен и налог с владельцев транспортных средств. Компенсировались потери доходов бюджетов за счет введения транспортного налога, который заменил
налог с владельцев транспортных средств и налог на воздушно-транспортные средства. Транспортный налог отнесен к региональным, что означает, что он обязателен к уплате только на территории того субъекта федерации, где принят в соответствии с кодексом соответствующим законом субъекта РФ и введен в действие.
Отмена с 01.01.2004г. налога с продаж потребовала поиска новых источников поступлений в региональные и местные бюджеты.
Существование двух косвенных налогов - НДС и налога с продаж, имевших аналогичную налоговую базу и повлекших многочисленные судебные разбирательства о правомерности их одновременного взимания, ушло в историю налогового законодательства.
Отчисления в государственные внебюджетные фонды заменены единым социальным налогом. Установление регрессивной шкалы налогообложения позволяет снизить общий размер отчислений в фонды и создает стимул для работодателей увеличивать выплаты своим работникам
Снижение налогового бремени стало возможным благодаря упорядочению структуры налогов и изменению акцентов налоговой политики.
С 01.01.2005г. вступили в силу законы, которые внесли существенные изменения в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации. Самые важные поправки в часть первую НК РФ касаются перечня налогов и сборов, действующих на территории Российской Федерации. В таблице 1 приводится сравнительная характеристика трансформации налогов в соответствии с законом «Об основах налоговой системы» и в соответствии с НК.
С 01.01.2005г. потерял силу Закон Российской Федерации от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», соответственно, с этого времени
налоги, не установленные НК РФ, взиматься не будут, то есть из 15 федеральных налогов, действовавших в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» осталось только 10 федеральных налогов. С 01.01.2005г. прекратили действие:
- налог на операции с ценными бумагами;
- сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация»;
- сборы за выдачу лицензий и право на производство алкогольной продукции.
Платежи за пользование природными ресурсами и таможенная пошлина также не вошли в перечень налогов, определенный кодексом, так как указанные платежи носят неналоговый характер. Но начислять и уплачивать их нужно по-прежнему, поэтому возникает проблема «раздувания» налоговой системы, которая порождает коллизии в налоговом законодательстве. Эта экономическая ситуация во многом схожа с периодом в 1994г., когда в соответствии с указом президента регионам дано было право устанавливать дополнительные налоги по собственному усмотрению.
С 2005г. действуют только три региональных налога, из шести, приведенных в Законе РФ от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ». Изменениями в часть первую НК РФ определено, что с 2005г. региональные власти могут устанавливать порядок, сроки уплаты налога, льготы по ним в рамках, предусмотренных НК РФ. Ранее они придерживались НК только при определении налоговых ставок. Соответственно круг плательщиков и налоговые декларации по этим налогам единые по всей России. С 01.01. 2005г. взимаются только два местных налога, установленных НК, так как потерял силу Закон РФ от 27.12.1991г.
Таблица 1. Изменения в налоговом законодательстве по федеральным налогам
В соответствии с законом Российской Федерации от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» В соответствии с Налоговым кодексом РФ (01.03.2005г.)
1 2
Налог на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость (гл. 21)
Акцизы Акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья (гл. 22)
Налог на прибыль организаций Налог на прибыль (25)
Налог на доходы физических лиц Налог на доходы физических лиц (гл. 23)
Государственная пошлина Государственная пошлина (гл. 253)
Таможенная пошлина Не вошла в перечень налогов, так как носит неналоговый характер, но начислять и уплачивать ее по-прежнему нужно
Платежи за пользование природными ресурсами Не вошли в перечень налогов, определенный кодексом, так как носят неналоговый характер, но начислять и уплачивать их нужно
Налог на добычу полезных ископаемых Налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26)
Сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (гл. 251)
Плата за пользование водными объектами Водный налог (гл. 252)
Сборы за выдачу лицензий и правил на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции
Единый социальный налог Единый социальный налог (гл. 24)
Налог на операции с ценными бумагами
Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения Налог на наследование или дарение (нет главы) специальная глава, еще не принята
Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний
Налог на игорный бизнес Трансформирован в региональные налоги (гл. 29)
Таблица 2. Изменения в налоговом законодательстве по региональным налогам
В соответствии с законом Российской Федерации от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» В соответствии с Налоговым кодексом РФ (01.03.2005г.)
1 2
Налог на имущество предприятий Налог на имущество организаций (гл. 30)
Транспортный налог Транспортный налог (гл. 28)
Налог с продаж -
- Налог на игорный бизнес (гл. 29)
Лесной доход -
Сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц
Единый налог на временный доход для определенных видов деятельности
Таблица 3. Изменения в налоговом законодательстве по местным налогам
В соответствии с законом Российской Федерации от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» В соответствии с Налоговым кодексом РФ (01.03.2005г.)
1 2
Земельный налог Земельный налог (гл.31)
Налог на имущество физических лиц Налог на имущество физических лиц (специальная глава еще не принята)
Налог на рекламу -
Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью -
Налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне -
Курортный сбор -
Сбор за право торговли -
Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров -
Сбор с владельцев собак -
Лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями -
Сбор за выдачу ордера на квартиру -
Лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей -
Сбор за парковку автотранспорта -
Сбор за право использования местной символики -
Сбор за участие в бегах на ипподромах -
Сбор за выигрыш на бегах -
Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме -
Сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами
Целевые сборы с граждан и предприятий на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели
Сбор за право проведения кино- и телесъемок -
Сбор за уборку территорий населенных пунктов -
Сбор за открытие игорного бизнеса -
№2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ». Прекратил действие налог на рекламу и прочие сборы, входившие в перечень местных налогов. Местные власти, так же как и региональные, с 2005г. могут устанавливать порядок, сроки уплаты налога, льготы по ним в рамках, предусмотренных НК. Не все перечисленные выше налоги имеют свои главы в Кодексе. Если учесть, что с 1 января 2005 года введены новые главы НК РФ - 252 «Водный налог» и 253 «Г о-сударственная пошлина», то остались без своих глав один федеральный налог
и местный налог: налог на наследование или дарение, налог на имущество физических лиц. Порядок исчисления этих налогов регулируется законами, принятыми до вступления в силу части первой НК РФ.
Перечень специальных налоговых режимов остался прежним:
— система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
— упрощенная система налогообложения;
— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Современный этап развития законодательства о налогах и сборах связан с поэтапным принятием глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, некоторые действующие главы кодекса «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налог на доходы физических лиц», «Единый социальный налог», «Налог на добычу полезных ископаемых», «Налог на прибыль организаций» подвергаются корректировке с учетом практики их применения. Соответствующие поправки направлены на повышение имеющихся способов ухода от налогообложения. При этом прослеживается одновременное включение в часть вторую Кодекса положений, характеризующих особенности налогового администрирования отдельных налогов. Руководствуясь принципом получения налоговых доходов, надо планировать отмену либо соответствующее изменение элементов налогообложения налогов, неэффективных с точки зрения налогового администрирования (налог на доходы физических лиц с выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр)
Остановимся на основных изменениях в законодательстве о налогах и сборах в 2005г.
Налог на прибыль организаций. При неизменности ставки налога на прибыль - 24% - изменились ставки распределения между бюджетами различных уровней: в федеральный бюджет 6,5% (вместо 5% в 2004г.); в региональный - 17,5% (вместо 17% в 2004г.), а ставка в местные бюджеты не предусмотрена. Ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, мо-
жет быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом она не может быть ниже 13,5%.
Таким образом, даже незначительная вариация ставок по-прежнему сохраняет проблему бюджетного федерализма. На сегодняшний день тенденция централизации налоговых поступлений должна уйти в историю. Увеличивая ставки в федеральный бюджет, авторы изменений ухудшают ситуацию в регионах и муниципалитетах, отвлекая из их суммарных налоговых поступлений часть налогов на уровень федерации, а это противоречит принципу Парето - эффективного распределения.
Налог на добавленную стоимость. В перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (НДС), Федеральным законом от 20.08.2004г. №109-ФЗ включены операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Не будут являться объектом налогообложения и операции по реализации земельных участков (долей в них).
Таким образом, с 01.01.2005г. все операции по реализации жилья застройщиками и операции на вторичном рынке жилья не облагаются НДС. Но здесь следует обратить внимание на тот факт, что и входной НДС нельзя будет засчитывать. Налогоплательщику стоит помнить, что он может отказаться от этой льготы, представив в налоговый орган соответствующее заявление. Освобождение от НДС операций на рынке недвижимости создает выгодные условия для развития ипотеки.
Освобождение от обложения НДС реализации земельных участков снимет проблемы, которые возникали при приватизации земельных участков.
Кроме того, с 01.01.2005г. вступило в силу изменение, внесенное в НК РФ Федеральным законом от 31.12.
2002г. № 195-ФЗ, согласно которому будут облагаться по основной ставке НДС (18%) услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; редакционные и издательские работы (услуги), связанные с их производством, что соответственно вызовет проблему повышения цен на учебную литературу, а это, в свою очередь, окажет влияние на образовательный сектор.
Единый социальный налог. Для всех категорий налогоплательщиков снижен размер базовых налоговых ставок. Установлен новый порог налоговой базы для применения регрессии, он составит 280000 руб. Изменена и регрессивная шкала ставки налога. Для организаций (а также индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), осуществляющих выплаты физическим лицам, устанавливается следующая шкала налоговых ставок при величине выплат:
Таблица 4. Регрессивная шкала ставки ЕСН по состоянию на 2005г.
При этом налогоплательщикам не нужно подтверждать право на применение регрессии. Применение ее всеми налогоплательщиками обязательно. С 2005г. заметно снижена ставка ЕСН. Это, несомненно, позитивно скажется как на собираемости этого налога, так и на легализации доходов граждан.
Распределяется сумма начисленного ЕСН следующим образом: феде-
ральный бюджет - 20%, Фонд социального страхования РФ - 3,2%, фонды обязательного медицинского страхования - 2,8% (в том числе в федеральный
- 0,8%, территориальные фонды -2,0%). Причем, по относительным расчетам автора, 77% из этих долей отчисляется в федеральный бюджет 12,3% - в Фонд социального страхования и 10,7%
- в Фонд обязательного медицинского страхования. Фактически два эти фонда
- источники, в которых аккумулируются средства для осуществления медицинского и гарантированного государством социального обслуживания населения, получают только 23% от основного источника своих дохода - ЕСН.
Однако, несмотря на выявленную проблему, расширена сфера применения налоговых льгот, установленных НК РФ. В приведенной таблице 5 отражены сниженные ставки ЕСН по налогоплательщикам-организациям, индивидуальным предпринимателям и приравненным к ним юридическим и физическим лицам.
Эти изменения зафиксированы в главе НК РФ «Единый социальный налог» в последней редакции.
Существенно - сразу на 8% снизился в текущем году тариф взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом напрямую в Пенсионный фонд будут поступать 14% отчислений, а 6 процентов будут поступать в фонд через федеральный бюджет Изменениями, вступившими в силу с 01.01.2005г., которые введены Федеральным законом от 20.07.2004г. № 70-ФЗ, законодательно закреплено, что обязательное пенсионное страхование распространяется на постоянно или временно проживающих на территории РФ иностранных граждан.
Акцизы. С 2005г. налоговые ставки на все подакцизные товары увеличены, то есть налоговое бремя увеличилось для физических лиц. Прежними останутся только нулевые акцизные ставки и ставка на вина шампанские и игристые.
Величина выплат Налоговая ставка
1 2
до 280000 руб. в год 26%
от 280001 руб. до 600000 руб. в год 72800 + 10% с суммы, превышающей 280000 руб.
свыше 600000 руб. в год 10480 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.
Таблица 5. Тенденции снижения ставок по ЕСН
Налогоплательщик и ЕСН Ставка ЕСН (%)
2004г. 2005г.
Организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, осуществляющие выплаты физическим лицам 35,6 26
Сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов, семейные общины коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования 26,1 20
Индивидуальные предприниматели 13,2 10
Адвокаты 10,6 8
Земельный налог. Федеральным законом от 29.11.2004г. №141-ФЗ в Налоговый кодекс РФ введена новая Г лава 31 «Земельный налог». Относясь к местным налогам, эта глава могла вступить в действие лишь при условии принятия нормативного правового акта представительным органом соответствующего субъекта Российской Федерации до 01.01.2005г. Поскольку таких субъектов оказалось небольшое количество, в большинстве субъектов РФ эта глава вступит в действие с 01.01.2006г., а в 2005г. земельный налог в них будет взиматься так же, как и до 2005г.
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Статьей 346.26 главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» кодекса предусмотрен иной механизм функционирования этой формы налогообложения, который в большей степени основывается на расчете объективных показателей, а не физических параметров. Установлены новые размеры базовой доходности по уже имеющимся в кодексе видам деятельности. Причем по всем видам деятельности они увеличены.
На год (с 01.01.2005г. до 01.01.2006г.) уменьшен нижний предел значения корректирующего коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), се-
зонность, время работы, величину доходов, специфику ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. С 2005г. он может быть установлен субъектами Российской Федерации в пределах от 0,005 до 1 включительно. Коэффициент-дефлятор (Кз) на 2005г. установлен в размере 1,104.
С 01.01.2005г. распространение и (или) размещение наружной рекламы будет облагается ЕНВД, то есть происходит расширение зоны охвата «вмененного» механизма. На сегодняшний день специальные налоговые режимы продолжают совершенствоваться.
Налог на добычу полезных ископаемых. С текущего года увеличена налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья до 135 руб. за 1000 куб. м газа (в 2004г. -107 руб.). Увеличивается также налоговая ставка при добыче нефти до 419 руб. за 1 т.
Осталась на прежнем уровне ставка налога на доходы физических лиц - одна из самых низких в Европе.
Что касается ставки НДС, то она в 2005г. не изменилась для большинства налогоплательщиков. Упразднен ряд налоговых льгот, однако на этом совершенствование самого налога и системы его собирания не заканчивается.
Развитие налоговой реформы способствует общему снижению налоговой нагрузки, при этом увеличивают-
ся налоговые поступления, зачисляемые в доходы бюджетов всех уровней. А из этого следует, что теория Лаффера действенна и оказывает положительное влияние на экономику.
Министерство финансов ставит перед собой задачи не только усовершенствовать принципы налогообложения, снизить ставки, но и сделать взаимодействие между государством и налогоплательщиками четким, комфортным, чтобы не создавалось барьеров для работы во всех сферах бизнеса. Этим самым обеспечивается «работа» основных принципов налогообложения, введенных Адамом Смитом.
Планируется облегчение процедуры ликвидации «мертвых» организаций. Тем более, что, по данным Минфина, после проверок мертвыми оказались
более 3 миллионов «фирм». Эту проблему предстоит решать на законодательном уровне. В связи с этим на сегодняшний день в качестве приоритетных выделено развитие системы налогового администрирования. Необходимость рационализации налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление утверждает правило минимальности А. Смита.
Отметим в заключение, что процесс совершенствования налоговой системы продолжается уже на кодифицированной налоговой основе, и с принятием последних специальных глав НК законодательство должно принять более цивилизованный, стабильный режим функционирования.
