CC BY
53ТРАНСФОРМАЦИЯ КОНТРОЛЬНОЙ ФУНКЦИИ ВНУТРЕННЕГО ОПЕРАЦИОННОГО АУДИТА В ПРОЦЕССЕ ЕГО ЭВОЛЮЦИИ
Е. Е. БАЛЫБЕРДИНА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: eebalyb@mail.ru Байкальский государственный университет экономики и права, Читинский институт (филиал)
В статье изложена авторская точка зрения на возможности, понимание сущности и функций внутреннего операционного аудита в российских компаниях. По результатам проведенного исследования сделан вывод о том, что в современныхэкономическихусловияхвнутренний аудит выделен из форм внутреннего контроля, применяется наряду с ним и выполняет самостоятельные функции.
Ключевые слова: внутренний операционный аудит, контроль, функция, оценка, анализ, эволюция, эффективность.
Восприятие в российском бизнесе внутреннего аудита как реальной потребности для успешного развития компании становится все более очевидным. Вместе с тем проблема внедрения эффективно функционирующего внутреннего аудита в отечественных компаниях, несмотря на всю свою актуальность и значимость, пока еще далека от окончательного решения и остается недостаточно осмысленной как в научном отношении, так и в части практической реализации.
Анализ проблем, связанных с контрольной деятельностью в системе управления экономикой развитых стран, позволяет сделать вывод о том, что контроль в процессе управления часто не вполне результативен, ивтоже время наиболее остро реагирует на отрицательные тенденции в экономике. Реакцией контроля на такие изменения является совершенствование его содержательной части. Таким образом, функции и задачи управления и
контроля постоянно дополняются и изменяются по содержанию. Меняется весомость отдельных задач [11].
Среди исследователей-экономистов ведутся острые дискуссии о механизме хозяйственного управления в условиях свободного рынка и многообразных форм собственности, о формах и методах контрольной деятельности. Всякий перелом в развитии неизбежно ведет к взрыву противоречий, т. е. возникающее в ходе развития несоответствие содержания организационной форме разрешается сбрасыванием старой и возникновением новой формы, адекватной новому содержанию. Так произошло и в области контроля. Формирование рыночного способа хозяйствования привело к тому, что возник и начал развиваться аудит, который в централизованной административно-командной системе не мог быть востребован [8].
Современная наука и практика подразделяют аудит по отношению к аудируемому лицу на внешний и внутренний. Внутренний аудит, по мнению автора, выступает как операционный и направлен на изучение бизнес-операций и их последовательностей в любой сфере деятельности компании, бизнес-рисков и контрольных процедур бизнес-процессов. Цель — выработка внутренним операционным аудитором рекомендаций и консультирование собственников и менеджеров компании по вопросам целесообразности и экономической эффективности операций, резуль-
тативности в достижении целей бизнеса, а также относительно выработки учетной, финансовой и инвестиционной политики компании. В конечном счете это будет способствовать оптимизации управленческих выводов и решений в текущий момент и в перспективе, усилив тем самым конкурентные преимущества компании.
Что же касается внутреннего контроля, то он представляет собой контроль за операционной деятельностью компании, направленный на выявление отклонений фактического состояния управляемого объекта от тех нормативных, плановых и многих других показателей, в соответствии с которыми он должен функционировать. Внутренний контроль направлен на обеспечение сохранности денежных и материальных ресурсов, устранение причин и условий, порождающих бесхозяйственность и хищения, на подтверждение законности совершаемых операций. Поэтому в данном контексте понятие «внутренний контроль» синонимично понятию «операционный контроль». Следовательно, операционный аудит и операционный контроль являются производными внутреннего аудита и внутреннего контроля соответственно.
В настоящее время отношение к внутреннему аудиту в российских компаниях неоднозначно. Собственники бизнеса и высшее исполнительное руководство зачастую недооценивают всю его важность и полезность, поскольку до конца не осознают функции внутреннего аудита, позволяющие с упреждением выявлять негативные тенденции в конкретном бизнесе. Обусловлено это тем, что в экономической литературе и деловой российской практике нетчеткого соотношения понятий и процессов внутреннего операционного аудита и внутреннего операционного контроля. Поэтому для более глубокого осмысления сущности и назначения внутреннего операционного аудита целесообразно сопоставить содержание экономических категорий «внутренний аудит» и «внутренний контроль» и разграничить функции исследуемых дефиниций. Но прежде необходимо определить понятие самой функции как элемента, выделение которого столь значимо в любой системе. Понятие «функция» (от лат. function — совершение, исполнение) обозначает деятельность, роль объекта в рамках некоторой системы, которой он принадлежит [20].
Существует множество трактовок внутреннего аудита и контроля. Многие известные отечественные и зарубежные ученые в разное время занимались исследованием этих категорий и внесли достойный вклад в науку. Это Р. Адаме, Э. А. Арене,
Ф.Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, Дж. К. Лоббек, В.М. О'Рейлли, В.Д.Андреев, И. А. Белобжецкий,
A.М. Богомолов, В.В. Бурцев, H.A. Голощапов, Е. М. Гутцайт, Г. В. Кулинина, Г. В. Максимова, М. В. Мельник, A.M. Сонин, Л. В. Сотникова,
B. П. Суйц и др. Каждый из них вкладывает свой смысл в определение понятий «внутренний аудит» и «внутренний контроль».
Результаты исследования различных суждений позволяют сделать вывод, что многие ученые и специалисты-практики не проводят между указанными понятиями четкую грань, не учитывают их особенности, вследствие чего употребляют эти термины непоследовательно и противоречиво. В то же время указанные понятия являются самостоятельными по значению, и их отождествление в экономической науке представляется недопустимым. Таким образом, отсутствие ясной понятийной основы и общей точки зрения на выявленную проблему среди экономистов создает почву для неоднозначного толкования теоретических положений и является существенным препятствием дальнейшему развитию научных и методологических основ внутреннего аудита и внутреннего контроля в целом и их отдельных направлений в частности.
Способ конкретного выражения и организации контрольных действий, ориентированных на выполнение контрольной функции, проявляется в его организационной форме. В настоящее время доминирующей считается точка зрения, согласно которой внутренний аудит является формой внутреннего контроля. Более того, некоторые специалисты [4,19] считают, что внутренний аудит является одной из составных частей внутреннего контроля.
В экономической литературе в настоящее время отсутствует общепризнанное определение формы внутреннего контроля. Зачастую происходит подмена понятий «форма» и «вид». Поэтому необходимо четко определиться с указанными понятиями. Так, Большой энциклопедический словарь трактует форму как внешнее выражение какого-либо содержания, а содержание — это определяющая сторона целого, совокупность его частей [2]. По мнению Г. В. Максимовой, при изучении понятия «форма контроля» необходимо брать за основу соотношение содержания и формы как философских категорий, которые отражают взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определяющую сторону предмета (явления), а форма — способ его выражения,
внутренней организации, которая модифицируется с изменением содержания. В конкретных условиях хозяйствования необходимо выбирать наиболее эффективные формы выражения экономического контроля, разграничивая сферы их применения, учитывая сложившиеся ситуации, выбранные цели, поставленные задачи и определенные объекты контроля [8]. Таким образом, под формами внутреннего контроля следует понимать способы организации и выражения контрольных процедур, направленных на выполнение функций контроля. Следовательно, если выражением содержания является форма исследуемого предмета, то вид внутреннего контроля частично выражает содержание целого и отличается от других частей различным назначением субъектов, объектов, целей и задач внутреннего контроля.
Внутренний аудит в западных странах зародился в начале XX в. и получил сильный импульс к развитию после Второй мировой войны в ответ на возросшие объемы операций и децентрализацию компаний. Классифицируя мировой внутренний аудит по стадиям его развития, выделяют три этапа, определяемые ролью и функциями внутреннего аудита на каждом из них: подтверждающий (начальный), системно ориентированный (переходный) и аудит, базирующийся на риске (современный) [4, 18].
Исторически сложилось так, что на первом этапе внутренний аудит был связан с подтверждением фактического наличия активов компании и отражения их в отчетности и поэтому назывался подтверждающим. Основной задачей внутреннего аудитора являлось установление законности финансово-хозяйственных операций и действий, которые проводились конкретными должностными и материально ответственными лицами. В этом и заключалась контрольная функция внутреннего аудита. Исходя из этого, можно сделать вывод, что изначально внутренний аудит возник и проявился в виде организационной формы внутреннего контроля компании, т. е. на стадии формирования служба внутреннего аудита, несмотря на свое новое название, фактически выполняла функции контрольно-ревизионной службы.
Со временем внутренний аудит развивался, и его сущность эволюционировала. В последнее время он претерпевает существенные изменения. По словам президента российского Института внутренних аудиторов (ИВА) А. М. Сонина, в 1990-хгг. в отечественной литературе преобладало определение внутреннего аудита во взаимосвязи
с внутрихозяйственным контролем. В настоящее время более распространена точка зрения, согласно которой внутренний аудит приобретает все более аналитический характер. В его задачу входит активное проникновение в функцию менеджмента с целью оценки качества управления и подготовки предложений по его совершенствованию. Он не только призван обеспечить достоверность отчетности предприятия как источника информации, но и оценить эффективность деятельности, выявить возможности ее повышения [18]. Следовательно, функции современного внутреннего аудита значительно расширились.
Единый подход к пониманию и осуществлению внутреннего аудита обеспечивается во многом силами международных общественных организаций профессионалов, в частности, международным ИВА, который основан в США в 1941 г. Интересно проследить динамику изменения сущности термина «внутренний аудит» по стадиям его развития на основе трансформации определений этого понятия, данных международным ИВА (табл. 1).
В ходе эволюции, новые функции вывели понятие внутреннего аудита за рамки круга вопросов, относящихся к бухгалтерскому учету. И сегодня мировое сообщество использует следующее опре-
Таблица 1
Трансформация сущности и содержания понятия
«внутренний аудит» в ходе его эволюции [15]
Год Характер (сущность) деятельности Объект деятельности
1этап — подтверждающий аудит
1941 Контроль за активами Не определен
Нэтап — системно ориентированный аудит
1957 Оценка и проверка Контроль, оценка эффективности Бухгалтерские, финансовые и прочие операции компании. Средства внутреннего контроля
1971 Оценка и проверка. Контроль, оценка эффективности Операции компании. Средства внутреннего контроля
1978 Контроль, оценка достаточности и эффективности. Проверка и оценка Средства внутреннего контроля. Деятельность компании
Шэтап — аудит, базирующийся нариске
1996 Процесс достижения понимания рисков Риски и управление ими
2002 Предоставление независимых и объективных гарантий и консультаций. Оценка Система внутреннего контроля, управление рисками, корпоративное управление. Операционная эффективность
деление внутреннего аудита, сформулированное специалистами международного ИВА. Внутренний аудит — это деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности компании. Внутренний аудит помогает компании достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления [5].
В этом определении акцент делается на предоставлении гарантий и консультаций. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы существенно расширилась и включает внутренний контроль, управление рисками и корпоративное управление, т. е. в одних аудиторских проектах внутренние аудиторы предоставляют разумные гарантии (assurance), которые представляют собой объективный анализ имеющихся аудиторских доказательств с целью осуществления независимой и объективной оценки и выражения мнения о надежности и эффективности систем, процессов, операций. В других проектах оказывают консультации (consulting), тем самым содействуя менеджерам в процессе принятия управленческих решений, при этом не участвуя в самом процессе принятия решений.
Таково содержание внутреннего аудита в современной международной практике, которая все чаще используется и многими отечественными аудиторами [1,10,13]. Таким образом, можно констатировать, что по мере трансформации целей и расширения круга решаемых задач к началу XXIв. из функции, первоначально ориентированной на проверку бухгалтерского учета и подтверждения отчетности, внутренний аудит превратился в инструмент мони-торингаи оценки внутреннего контроля, управления рисками и корпоративного управления.
Современный внутренний аудит — это рентген бизнеса. Он высвечивает сильные и слабые стороны деятельности компании, является источником его жизненной силы, заключает в себе тот потенциал, который дает возможность компании не просто выживать в условиях рынка, но и эффективно функционировать, процветать.
В то же время мировой финансово-экономический кризис заставляет пересмотреть приоритеты внутреннего аудита в сторону обеспечения собственников и руководителей достоверной экономической информацией, поступающей не только из системы бухгалтерского учета, но и предостав-
ляемой другими информационными системами. В частности, внутренний аудит призван осуществлять перспективные оценки и прогнозный анализ бизнес-рисков, факторов или причин кризисных явлений с целью смягчения воздействия кризиса и предупреждения его негативного воздействия.
Российская модель внутреннего аудита далека от западного варианта и состоит из двух основных направлений. Во-первых, в России внутренний аудит исторически, по инерции воспринимается как контрольно-ревизионная работа, которая фокусируется на проверке сохранности активов, выявлении и ликвидации задолженностей и недостач. И даже если руководство компании осознало необходимость внедрения новых задач и функций, которые во всем мире относятся к внутреннему аудиту, то чаще всего их реализация происходит в рамках старого контрольного подразделения компании, функционирующего на протяжении долгих лет. Как правило, таким органом является контрольно-ревизионная служба (КРС). Однако сама идеология КРС подразумевает ответные действия на уже произошедшие события, а не разработку превентивных мероприятий. По сути, проверяется адекватность отражения совершенных операций, выявляются факты совершенных нарушений (уже реализовавшиеся риски). Кроме того, основные риски, с которыми работает типичная КРС, — это мошенничества, несоблюдение внутренней нормативной документации и неисполнение решений менеджмента компании. Внутренний же аудит предполагает работу со всем множеством рисков, с которыми сталкивается компания в своей деятельности. Наконец, внутренним «спонсором» деятельности КРС является топ-менеджмент компании. Соответственно, не исключается возможный конфликт интересов при анализе действий самого топ-менеджмента. Акционерам часто требуется полностью независимый от менеджмента механизм подтверждения эффективности систем внутреннего контроля и управления рисками в компании. А таким механизмом и является внутренний аудит. Следовательно, сегодня внутренний аудит способен решать более масштабные и интересные задачи, чем те, которые предусматривались для КРС. По мнению директора по аудиту компании Eastern Ventures Holdings А. Андреевой, во многих компаниях успешно работают отделы 1Т-аудита, экологического аудита. Развитие отдельных отраслей бизнеса путем агрессивного роста приводит к тому, что департаменты аудита начинают принимать активное участие в сделках по слияниям и
поглощениям. Существует тенденция к вовлечению внутреннего аудита в проекты по реинжинирингу бизнес-процессов, дизайну системы внутреннего контроля, подготовке к внешнему аудиту [1].
Что же касается второго направления, то в российском понимании это внутренний аудит, имеющий целью обеспечить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, минимизировать налогообложение и способствовать сохранности активов компании. В этом случае внутренний аудит воспринимается как финансовый и фактически выполняет функцию внешнего аудита, при этом во многом его дублирует, снижая свою эффективность.
Таким образом, можно констатировать, что на формирование практики внутреннего операционного аудита в большинстве отечественных компаний воздействует ряд негативных факторов:
- недопонимание роли внутреннего аудита как со стороны собственников и менеджеров компаний, так и со стороны самих внутренних аудиторов, что приводит к несоответствующим ожиданиям и разочарованию в деятельности внутренних аудиторов;
- отсутствие законодательной базы для внутреннего аудита и контроля, общероссийских стандартов внутреннего аудита;
- низкий уровень развития корпоративных отношений;
- неразвитость института аудиторских комитетов в отечественных компаниях;
- внутренний аудит зачастую выполняет функции внутреннего контроля, что противоречит его сущности и назначению;
- восприятие внутренних аудиторов как корпоративных «полицейских», что усложняет их работу и ведет к общему снижению эффективности внутреннего аудита;
- зависимость внутреннего аудита от исполнительного руководства и, как следствие, потеря наиболее значимых его качеств — объективности и независимости;
- персонал не всегда осознает, что аудитор оценивает не столько исполнителей, сколько сам бизнес-процесс, выявляя недостатки существующих операций, правил и процедур, помогая компании достигать лучших результатов;
- отсутствие соответствующего спросу количества квалифицированных внутренних аудиторов, что приводит к серьезным проблемам в комплектовании служб внутреннего аудита. Такое положение дел с развитием внутреннего
операционного аудита можно объяснить тем, что
это относительно новое явление в российской действительности. Учитывая, что в силу объективных причин международный теоретический и практический опыт становления и развития операционного аудита богаче отечественного, российские исследователи зачастую обращаются к терминологии западной экономической теории. Как известно, заимствование иноязычных терминов может сопровождаться неточностью и неопределенностью перевода. В частности, в приведенном определении внутреннего аудита новыми для российского бизнеса являются понятия «предоставление гарантий» и «предоставление консультаций». Российским экономистам не всегда понятно их значение, вследствие чего и возникает противоречивость суждений.
В первую очередь целесообразно рассмотреть предоставление консультаций, поскольку в отношении консультационной функции операционного аудита особых сложностей в понимании не возникает. Внутренний аудитор, выступая в роли консультанта, помогает компании выявить проблемы, проанализировать их и дать рекомендации по их решению. При этом под процессом консультирования понимается любая форма оказания помощи в отношении содержания, процесса, или структуры задачи или серии задач, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, но помогает тем, кто отвечает за это [12]. Оказание консультационной поддержки собственникам, менеджерам и специалистам возможно по различным вопросам. Это может быть разъяснение собственникам и менеджерам целесообразности разработанных рекомендаций в части совершенствования бизнеса компании; доведение до сведения специалистов изменений законодательных норм; проведение консультаций по вопросам финансового, управленческого и налогового учета, совершенствования контрольных процедур, управления рисками, корпоративного управления и т. п. Таким образом, внутренний операционный аудит можно назвать аудитом-консалтингом.
Гораздо сложнее обстоит дело с предоставлением гарантий. Некоторые ученые-экономисты [17] понимают под предоставлением гарантий осуществление контрольной деятельности. Автор не разделяет подобную точку зрения и считает, что внутренний аудит не должен заниматься контрольными проверками, это прерогатива органов контроля. Сущность же внутреннего операционного аудита состоит в обеспечении достоверной информацией внутренних пользователей в лице
собственников, акционеров, менеджеров компании посредством оценки эффективности и качества функционирования систем, процессов, операций и их совершенствования, используя системный и комплексный научно обоснованный подход. А поскольку эффективность является оценочной категорией, то для операционного аудита характерна значительная доля аналитической составляющей в общем объеме аудиторских процедур. Исследование эффективности бизнес-операций и их взаимосвязанных последовательностей (бизнес-процессов) связано с оценками, расчетами и сравнительным анализом. Следовательно, контрольная функция внутреннего операционного аудита в современных экономических условиях трансформируется в оценочно-аналитическую.
Это подтверждается публикациями внутренних аудиторов, практикующих в России [1, 13, 16, 18]. Изучение работ ведущих российских аудиторов привело к объективному выводу: в последние пять лет роль внутреннего аудитора в российских компаниях постепенно трансформировалась из традиционной роли проверяющего (контролера) в роль эксперта действенности внутреннего контроля, внутреннего консультанта и помощника руководства компании. Как показывает опыт российских компаний ОАО «Сибирьтелеком», ОАО «Южная телекоммуникационная компания», ОАО «Сибирская угольная энергетическая компания», ООО «Калужская пивоваренная компания» и др., происходят осмысление западной практики внутреннего аудита и сближение российского и западного понимания его функций и назначения. На текущий момент выделяется четыре основные функции внутреннего операционного аудита в компаниях: оценка соблюдения процедур, оценка составляющих внутреннего контроля, содействие менеджменту в совершенствовании и реинжиниринге бизнес-процессов (performance improvement), помощь в реализации принятой стратегии бизнеса [7].
Поскольку до сих пор вопрос разграничения функций внутреннего операционного аудита и контроля остается дискуссионным, в российской деловой практике среди собственников и высшего исполнительного руководства особенно остро встает проблема выбора соответствующих органов аудита и контроля, учитывая, что выбор богатый. Это может быть совет директоров, включая его комитеты (например, комитет по аудиту); ревизионная комиссия; служба внутреннего аудита; КРС; служба внутреннего контроля; отдел аудита системы менеджмента качества; служба инфор-
мационной безопасности; служба экономической безопасности. Именно собственники и менеджеры должны установить, какие органы аудита и контроля необходимы компании, определить задачи и функции, которые каждый из них должен выполнять. Чаще всего неопределенность возникает между деятельностью службы внутреннего аудита, службы внутреннего контроля и КРС из-за недопонимания специалистами их функций и назначения в современных условиях развития бизнеса. В современной практике западных компаний наибольшее распространение получили службы внутреннего аудита, службы внутреннего контроля встречаются значительно реже, и вовсе не встречаются аналоги контрольно-ревизионных управлений.
В общем случае КРС занимается проверкой сохранности товарно-материальных ценностей, выполнения решений и распоряжений руководства компании и расследованием мошенничеств. Основная задача службы внутреннего контроля обычно состоит в построении и поддержании системы внутреннего контроля организации. В свою очередь служба внутреннего аудита призвана выполнять более широкие задачи. Во-первых, она оценивает систему внутреннего контроля (СВК) в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Во-вторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления рисками и предлагает конкретные мероприятия по снижению рисков. В-третьих, оценивает соответствие системы корпоративного управления компании принципам корпоративного управления.
В настоящее время существуют две концепции построения системы внутрихозяйственного контроля — концепция тотального контроля и концепция контроля, ориентированного на риск. Очевидно, что процесс развития внутрихозяйственного контроля напрямую зависит от процесса развития самой компании. На определенных этапах ее развития необходимо выделение обособленного специального структурного подразделения — службы внутреннего контроля, на других — внутрихозяйственный контроль может представлять собой полностью распределенную систему контроля, а иногда вообще присутствовать только номинально, поскольку ее функции полностью берут на себя руководители организации [9]. Таким образом, не вызывает сомнения тот факт, что в крупной компании, для которой характерно разделение
функции владения и управления бизнесом, на стадии разработки и внедрения системы внутреннего контроля должны быть и служба внутреннего контроля, и служба внутреннего аудита. Расположение этих подразделений в организационной структуре управления российской компании с учетом международного опыта на этапе разработки СВК представлено на рисунке.
В крупной компании могут существовать несколько органов внутреннего контроля и аудита. Поэтому должны существовать достаточно четкие границы полномочий и пределов компетенции для каждого из видов органов контроля и аудита, непосредственно осуществляющих разработку, утверждение, применение процедур контроля и оценивающих контроль. Для каждого из них должны быть разработаны и утверждены локальные нормативные документы и положения с определением в них области полномочий, ответственности, взаимодействия с другими подразделениями, перечень, периодичность и порядок осуществления процедур контроля и аудита.
В связи с этим представляется рациональным предложить авторский вариант разграничения компетенции субъектов контроля и аудита (табл. 2).
В последнее время все больше отечественных компаний переходит на организационно-функциональную форму риск-ориентированного контроля, когда контроль встраивается во все виды деятельности и процессы компании. При этом каждый руководитель наделен определенными полномочиями в принятии оперативных решений и в силу своих должностных обязанностей несет ответственность за результаты работы каждого сотрудника и подразделения в целом. Вмешательство
службы внутреннего контроля в оперативную деятельность подразделения с целью установления текущего контроля за правильностью проведения операции, с учетом того, что сотрудники службы внутреннего контроля не несут никакой ответственности за результаты этой операции, может привести к конфликту интересов участников операции и сотрудников службы внутреннего контроля [15]. Таким образом, создание еще одного органа контроля — главного наблюдающего за наблюдающими — приводит к повышению внутренней напряженности между подразделениями, выполняющими сходные и дублирующие функции, непропорциональному увеличению стоимости контроля и к бюрократизации процессов контроля [9]. Поэтому, когда система внутрихозяйственного контроля внедрена и эффективно работает, потребность в службе внутреннего контроля отпадает. Для менеджмента важно распределить ответственность между различными подразделениями, встраивая контроль, и как следствие, контрольные процедуры бизнес-процессов в
общее собрание акционеров
(высший орган управления)
совет директоров
3
Служба бухгалтерского учета и отчетности
генеральный директор
(исполнительный орган)
заместители генерального директора (то п-мене дже ры)
руководители отделов
(менеджеры среднего звена)
рядовые исполнители
Служба менеджмента качества
Служба экономической безопасности
Служба персонала
Контрольно-ревизионная служба
Служба информационной безопасности
Юридическая служба
Прямая подконтрольность
Аудиторские действия службы внутреннего аудита
Контрольные действия
службы внутреннего
контроля
Границы системы
корпоративного
управления
Границы системы
внутрихозяйственного
контроля
Место служб внутреннего аудита и внутреннего контроля в системе корпоративного управления российской компании на этапе разработки СВК
Таблица 2
Разграничение компетенции субъектов контроля и аудита в компании
Совет Внутрихозяйственный контроль Служба внутреннего аудита
Компетенция директоров Функциональный (менеджеры) Специализированный
(комитет по аудиту) Служба внутреннего контроля КРС
Общее руководство и ответственность за +
состояние внутреннего контроля и внут-
реннего аудита
Утверждение политики в области внутрен- +
него контроля и внутреннего аудита
Разработка и формализация контрольных +
процедур
Утверждение процедур внутреннего кон- + +
троля
Выполнение контрольных процедур (еже- +
дневное)
Контроль за сохранностью товарно- +
материальных ценностей
Контроль за выполнением решений и рас- +
поряжении руководства компании
Расследование мошенничеств +
Оценка эффективности и качества внут- +
реннего контроля, управления рисками и
корпоративного управления
Выработка управленческих рекомендаций +
Консультирование +
текущую деятельность. Учитывая российскую специфику ведения бизнеса, когда по-прежнему велики риски недобросовестного поведения персонала, а именно воровства и мошенничества, автор считает, что наличие в компаниях КРС обязательно. Ведь в какой-то момент размер ущерба может создать реальную угрозу для дальнейшего развития бизнеса. А менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию из-за нехватки времени и, самое главное, специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации. И лишь одна функция не может быть распределена или совмещена с другой деятельностью — это внутренний аудит.
По данным аудиторской фирмы «Фемида-Аудит», опубликованным в 2009 г., на российских предприятиях отсутствуют эффективные службы внутреннего аудита, но руководители крупнейших холдингов понимают необходимость создания таких подразделений [3].
Таким образом, интерес к формированию служб внутреннего аудита в России постоянно растет. Об этом свидетельствуют результаты исследования в области внутреннего аудита, проведенного в конце 2009 г. российским ИВА совместно с аудиторской компанией «Эрнст энд Янг» [6]. В исследовании приняли участие руководители подразделений
внутреннего аудита и представители высшего руководства предприятий различных отраслей, ведущих экономическую деятельность на территории Российской Федерации. Исследование проводилось в нелегкий для компаний период экономического спада. И оно еще раз подтвердило заинтересованность руководства компаний в наличии эффективно работающей службы внутреннего аудита. Сегодня службы внутреннего аудита или отдельные сотрудники, выполняющие их функции, есть не только в крупных компаниях, но и в средних. Возраст подразделений внутреннего аудита более чем в половине компаний-респондентов составляет от одного года до пяти лет. К 2009 г. пятилетний рубеж перешагнули эти подразделения в каждой четвертой компании. У16 % организаций, участвовавших в исследовании, подразделения внутреннего аудита были созданы в течение последнего года.
Кроме того, мировой финансово-экономический кризис позволил по-новому взглянуть на эффективность и устойчивость бизнеса, а также выявить преимущества, которые дает компаниям внутренний аудит. Итоги проведенного исследования свидетельствуют о том, что сегодня экономическая ситуация меняет роль служб внутреннего аудита многих компаний. Теперь в их функции входит не только оценка контрольных процедур, но и содействие руководству компании в решении
задач по управлению рисками и повышению эффективности бизнес-процессов.
Для более четкого разграничения функций внутреннего операционного аудита и контроля автором проведен сравнительный анализ основных характеристик этих экономических категорий (табл. 3).
Новые задачи, возникающие в постоянно меняющихся условиях бизнеса, требуют трансформации как контрольно-ревизионной функции в компании, так и соответствующих служб. Задачей будущего является четкое разграничение контрольной, аналитической и консультационной функций. В противном случае при выполнении этих функций в рамках одного подразделения неизбежен кон-
фликт интересов, и данные функции неминуемо вступят в противоречие. Традиционно контрольными функциями наделялась КРС. Вместе с тем новая компетенция внутреннего операционного аудита подразумевает функцию скорее внутреннего консультанта владельцев бизнес-процессов. Чтобы эффективно содействовать поиску недостатков и совершенствованию внутреннего контроля, владельцы бизнес-процессов должны доверять внутренним аудиторам. Но вряд ли возможно доверие между теми, кто провинился, и теми, кто их за это вправе наказать. В итоге действенность консультационной деятельности службы внутреннего аудита снизится в разы. Именно по этой причине необхо-
Таблица 3
Сравнительные характеристики внутреннего операционного аудита и контроля
Признак
Внутренний операционный контроль
Внутренний операционный аудит
Отношение к проверяемому объекту
Функционирует внутри компании
Формирование выводов
На документально достоверных доказательствах
Осуществление деятельности
Наличие высококвалифицированных специалистов, обладающих знаниями в области бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономического анализа, права, информационных технологий
Конечная цель
Обеспечение эффективного функционирования компании, ее устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции
Определение
Вид контроля
Самостоятельное звено корпоративного механизма управления
Подчиненность
Подчиняется исполнительному органу в лице генерального директора и совета директоров
Подчиняется собственникам организации в лице общего собрания акционеров
Правовое регулирование
Руководствуется положением о службе внутреннего контроля, положениями о соответствующих функциональных подразделениях (бухгалтерия, юридическая служба, планово-экономический отдел и т. п.), должностными инструкциями персонала службы и специалистов функциональных подразделений
Является независимым подразделением. Руководствуется Положением об аудиторском комитете, Положением о службе внутреннего аудита, должностными инструкциями персонала службы
Цели
Для создания СВК, проведения контрольных мероприятий на всех уровнях управления с целью выявления отклонений фактического состояния управляемого объекта от тех нормативных, плановых и многихдругих показателей, в соответствии с которыми ондолжен функционировать, а также обеспечения сохранности активов
Для решения задач собственников организации; оценки эффективности и качества процедур внутреннего контроля на всех уровнях организации и выражения мнения об этом собственникам; представления рекомендаций и консультаций внутренним пользователям по совершенствованию систем, процессов, операций
Ограничения в деятельности
Работа осуществляется на основании указаний и распоряжений руководства
Работа осуществляется согласно программе аудита, утвержденной руководителем службы внутреннего аудита
Методические приемы
Приемы и методы административного, бухгалтерского и экономического контроля
Внутренние стандарты аудита, аудиторские процедуры и методы аудиторской деятельности — предварительное планирование, оценка внутреннего контроля, риска и существенности, разработка плана и программы аудита, специальные приемы и методики внутреннего операционного аудита
Окончание табл. 3
Признак Внутренний операционный контроль Внутренний операционный аудит
Основные направления деятельности Контрольные мероприятия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности и целесообразности совершенных бизнес-операций Оценка эффективности и качества контрольных процедур; эффективности и результативности бизнес-операций и их взаимосвязанных последовательностей; выявление и реализация резервов эффективности деятельности; оптимизация управленческих решений в текущий момент и в перспективе. Важные направления — аудит информационных технологий, аудит в области охраны окружающей среды. Оказание помощи внешним аудиторам. Участие в разнообразных специальных проектах: реинжиниринг различных систем и процессов, установка новой информационной системы, проведение самооценки контроля, слияния и поглощения
Документальное оформление результатов проверки Акты проверок, докладные, справки, служебные записки Аудиторские отчеты, заключения и рекомендации, составленные на основе рабочих документов аудитора
димо четко разграничивать функции аналитические и консультационные, присущие внутреннему аудиту, и функции контрольные, присущие КРС.
Современный внутренний аудит — это искусство, наука и техника одновременно. Это, скорее, похоже на творческий изыскательский проект, где каждый массив информации требует нового осмысления, объяснения, дополнительного анализа [7].
Список литературы
Внутренний операционный аудит в процессе эволюции прошел путь от проверки бухгалтерского учета и подтверждения отчетности до высокоинтеллектуального вида профессиональной деятельности. В современных экономических условиях внутренний аудит выделен из форм внутреннего контроля, существует параллельно с ним и выполняет самостоятельные функции.
1. АндрееваА. Роль внутреннего аудитора: новые тенденции // Риск-менеджмент, 2008. № 7, 8.
2. Большой энциклопедический словарь // URL: http://www.vedu.ru/BigEncDic.
3. Вомногихроссийскихкомпанияхотсутствуютэффективныеслужбывнутреннегоаудита//Аудитор, 2009. № 1.
4. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / пер. с англ. М.: Финансы и статистика; ЮНИ-ТИ, 1992.
5. Институт внутренних аудиторов // URL: http://wwwiia-ru.ru/inner_auditor/definition_of_internal_audit.
6. Исследование текущего состояния и тенденций развития внутреннего аудита в России 2009 г. // URL: http:// www.iia-ru.ru/about/projects/issledovania.
7. Кудрин В. Внутренний аудит: перестройка имиджа // URL: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/publication/ memberarticles/ kudrin.
8. Максимова Г. В. Экономический контроль: ревизия и аудит. Иркутск: БГУЭП, 2002.
9. Малыхин Д., Тихомиров А. Особенности функционирования внутреннего контроля и аудита // Бухгалтерия и банки, 2004. № 10.
10. Михайлицына О., Пономарева Н. Контроль изнутри // Финансовый директор, 2008. № 6.
11. МуллахметовХ. Ш. Эволюция контрольной деятельности // Аудитор, 2005. № 11.
12. Никонова Т. В., Сухарев С. А. Управленческий аудит: персонал / подред. Ю.Г. Одегова. М.: Экзамен, 2002.
13. Новоселов А. В. В зоне особого внимания //Акционерное общество: вопросы корпоративного управления, 2009. №3.
14. Новоселов И. В. Основанный на риске внутренний аудит — современное направление развития внутреннего аудита // Известия ИГЭА, 2009. № 4.
15. Овинов В. И. Внутренний контроль — проблема в непонимании // Бухгалтерия и банки, 2002. № 4.
16. Ордынская И., Чернецкая А. Ерикита, на которых держится финансовая стабильность компании // Финансовый директор, 2007. № 3.
17. Соколов Б.Н. Роль службы внутреннего аудита в компании // Финансовый директор, 2007. № 6.
18. СонинА.М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007.
19. Сотникова Л. В. Внутренний контроль и аудит. М.: Финстатинформ, 2000.
20. Социология. Энциклопедия // URL: http://slovari.yandex.ru/dict/sociology.
