CC BY
61
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
типы БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ
Ж РИШАР,
профессор университета Париж-Дофин, Франция В. Г ШИРОБОКОВ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Воронежского государственного аграрного университета им. К.. Д. Глинки Ю. В. АЛТУХОВА Воронежский государственный аграрный университет им. К.. Д. Глинки
Возвратить человеку и земле место, потерянное ими за три века господства финансового учета
Первые работы, посвященные проблемам учета окружающей среды, появились в начале 1970-х гг. прошлого столетия. За точку отсчета реформирования показателей ВВП в системе национальных счетов может быть принят труд американских исследователей В. Норд-хауса (William D. Nordhaus) и Дж. Тобина (James Tobin) «Устарел ли рост?» («Is growth obsolete?») (1971) [21]. Пионером исследования этой проблемы в бухгалтерском учете предприятий можно считать швейцарского ученого Р. Мюллера-Венка (R. M^ler-Wenk), который опубликовал в Сент-Галлене в 1972 г. эссе «Ведение в экологический учет» (ökologische Buchhaltung, eine Einfehrung») [20]. В докладе для Римского клуба1 (1972 г.) при-
1 Римский клуб — международная общественная организация, объединяющая около ста предпринимателей, управляющих, политических деятелей, высокопоставленных служащих, доверенных экспертов, деятелей культуры, ученых из стран Западной Европы, Северной и Южной Америки и др.
водятся размышления о пределах роста и необходимости учета человеческого капитала на предприятии [18].
Впоследствии литература по национальному счетоводству развивается под влиянием авторов американской школы К. Кобба (Clifford W. Cobb), Дж. Кобба (John B. Cobb), Т. Халстида (T. Halstead), Дж. Рове (J. Rowe) [6, 7]. Напротив, литература по бухгалтерскому учету окружающей среды стала появляться в континентальной Европе: в это время вышли публикации французов Е. Лабуза (E. Labouze), Б. Кристофа (B. Christophe), Н. Антома (N. Antheaume), швейцарского ученого С. Шелтег-гера (S. Schaltegger) и англичан Р. Грея (R. Gray) и Дж. Беббингтона (J. Bebbington) 2 [1, 5, 12, 17, 27].
Свою деятельность Р. К. начал в 1968 г. со встречи в Академии Деи Линчей в Риме.
2 Однако стоит подчеркнуть, что очень важные работы появились в Японии и Индии, но из-за языкового барьера доступ к ним ограничен.
Несмотря на данные публикации, литературы, посвященной проблемам учета окружающей среды, явно недостаточно. Однако она отличается широтой и глубиной поставленных проблем и идей. Порой трудно разобраться в «джунглях» разных типов учета окружающей среды, поскольку само понятие «окружающая среда» неясное, и при изучении этой новой области бухгалтерского учета возникают проблемы. В целях структурирования предлагаемых
решений авторами предложена классификация типов учета окружающей среды (см. рисунок). В основу классификации положено семь основных критериев, позволяющих раскрыть содержание информационной системы об окружающей среде.
Первая часть статьи посвящена раскрытию критериев, вторая часть — посвящена характеристике основных моделей бухгалтерского учета окружающей среды.
Классификация типов учета окружающей среды
СВ - стоимость восстановления; РЦ - рыночная цена; АС - актуарная стоимость; ЭС - экологические стоимости; X - Хьюэтинг (Hueting);
GPI - истинный индикатор развития (Genuine Progress Indicator); ЭДБУ - экологически дифференцированный бухгалтерский учет; ТПУ - традиционный учет на предприятиях; н - налоговый; у - управленческий; ф - финансовый;
SEEA - система интегрированного эколого-экономического учета (System of Environmental and Economic Accounting);
БМ - Брауншвейг и Мюллер-Венк (Brunschweig and Müller-Wenk); П - Пилле (Pillet); В - Вакернагел (Wackernagel);
GRI - глобальный отчет об окружающей среде (Global Reporting Initiative);
EMAS - экологический менеджмент и аудит (Eco Management Audit Scheme);
NRE - закон о новых экономических регулированиях (Nouvelles régulations économiques);
АЦЖ - анализ цикла жизни.
1. КРИТЕРИИ КЛАССИФИКАЦИИ И ТИПОЛОГИЯ УЧЕТА ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ
Для классификации учета окружающей среды предлагается использовать следующие критерии:
отношения с окружающей средой;
— пространственное измерение окружающей среды;
— способ сохранения капитала;
— пространственное измерение информации;
— уровень детализации информации;
— вид оценки данных;
— концепция результата.
Первые три критерии являются специфическими для учета окружающей среды, остальные относятся к числу «классических».
1.1. Направление отношения с окружающей средой
Любой тип бухгалтерского учета связан с точкой зрения автора, предлагающего свое собственное видение роли и содержания учета окружающей среды. Вместе с Шелтеггером и другими можно выделить два различных подхода к оценке этого учета: видение «Внешнее-Внутреннее» и видение «Внутреннее-Внешнее» [27].
Видение «Внешнее-Внутреннее» (outside-in) позволяет определить влияние окружающей среды (внешнее) на организацию (внутреннее). При этом предприятие «затронуто» окружающей средой только в рамках правил, определенных внешним органом или органами управления самого предприятия в отношении охраны окружающей среды. Такие правила предусматривают административные и другие санкции за их нарушение. Эта точка зрения соответствует традиционному (финансовому или управленческому) учету: влияние окружающей среды отражается в системе бухгалтерского учета только тогда, когда под ее воздействием происходит уменьшение экономических выгод деятельности или увеличение доходов собственников (что бывает крайне редко). При этом возникает вопрос, каким образом это видение отражает связь организации с окружающей средой. Ответ в том, что учет окружающей среды будет иметь место, если предприятие в системе традиционного бухгалтерского учета выделит воздейс-
твия окружающей среды. Предположим, что предприятие уплатило штраф за загрязнение окружающей среды. Если этот штраф отнесен к общехозяйственным расходам, то экологический учет отсутствует. В случае отражения этой же суммы по специальной статье «экологические расходы» можно говорить о традиционном учете окружающей среды или экологически дифференцированном бухгалтерском учете (как это предложено С. Шелтеггером, чтобы отметить важность решения об обособлении природоохранных расходов).
Конечно, этот вариант может включать и другие аспекты (результаты операций по правам на выбросы, результаты переработки отходов) как на уровне отчета о финансовых результатах (путем выделения отдельных статей о природоохранных расходах и доходах), так и на уровне баланса (вложения в природоохранные инвестиции) или денежных потоков (кэш-фло природоохранных затрат). Но, согласно этому видению, сохраняется лишь финансовый (частный) капитал3. В этом случае можно говорить об «экологически дифференцированном бухгалтерском учете в частных предприятиях».
Видение «Внутреннее-Внешнее» (inside-out) пытается определить влияние организации на окружающую среду. Если заимствовать язык экономистов, цель заключается не только (как в предыдущем случае) в исчислении ущерба окружающей среде, отражаемого в частном капитале, но и в отражении невозмещаемого ущерба от привнесенных факторов организацией в окружающую среду в целях определения совокупного ущерба. В рамках этого видения уже больше невозможно придерживаться традиционной концепции сохранения финансового (частного) капитала. «Природный» капитал также должен быть сохранен, что значительно расширяет классическое понятие «сохранение капитала» (финансового), предложенное Дж. Хиксом (J. R. Hicks) в 1948 г. [16]. Этот учет окружающей среды в корне отличен от предыдущего. Он может быть назван «экологический и человеческий учет окружающей среды». Обоснование этого выбора будет сделано далее.
3 Исторически почти не было исключения из этого правила: советский и китайский бухгалтерские учеты, например, брали за основу исчислений капитал бюрократии государства, даже если она провозгласила себя управляющей «общественным» капиталом.
1.2. Пространственное измерение окружающей среды
Традиционно противопоставляются две концепции измерения окружающей среды:
— ограничительная концепция предполагает, что окружающая среда ограничивается природными рамками, в которых развивается организация. В этом случае учет окружающей среды (видение «Внутреннее-Внешнее») ведется с экологической целью сохранения капитала, предоставленного природой (природный капитал). Эта концепция отражена в работах под названием «зеленый учет». Шелтеггер, например, придерживается этой концепции при описании своего «экологического учета окружающей среды»;
— расширительная концепция предполагает, что окружающая среда организации может включать не только природу, но также и людей, вносящих вклад в деятельность предприятия, в частности его работников. В этом случае учету окружающей среды придается общественный характер. Он имеет двуединую цель — сохранение одновременно природного и человеческого капитала. Заметим, что философия этой формы социального учета не имеет ничего общего с проблематикой течения, так называемого учета «трудовых ресурсов» (1960 — 1970-е гг.). В то время речь шла об адаптации финансового (частного) бухгалтерского учета к проблемам более отчетливого отражения расходов, связанных с персоналом. В частности, предполагалось отнесение к активам социальных инвестиций организации. В случае эколого-человеческого учета речь идет не только об измерении социальных затрат предприятия, но и об оценке стоимости человеческого капитала, предоставленного на входе в организацию (например, совокупность стоимостей начального, среднего и высшего образования) и об оценке способности предприятия поддерживать этот капитал на высоком уровне.
Сложность и инновационный характер учета человеческого капитала ведут к тому, что общественный учет окружающей среды сокращается до экологического учета. Однако, если отталкиваться от двух традиционных аспектов устойчивого развития (экологического и социального), только концепция, охватывающая оба эти аспекта, представляется авторам правомерной.
1.3. Способ сохранения капитала
Концепция сохранения капитала в рамках традиционного бухгалтерского учета и даже экологически дифференцированного бухгалтерского учета ограничивается сохранением частного капитала в руках собственников.
В контексте экологического и человеческого учета окружающей среды ситуация становится более сложной, так как необходимо обеспечить сохранение трех типов капитала: финансового, природного и человеческого.
Экономист Х. Дэли (Н. Daly) выделяет две модели сохранения природного капитала (который авторы расширяют до человеческого капитала):
— «слабая» модель, которая допускает возможность замещения природного капитала финансовым;
— «сильная» модель, отрицающая идею такого замещения. В этом случае надо отдельно сохранять финансовый и природный капиталы в расширенном понимании (природный и человеческий капитал). Дэли показал, что замещаемость природного капитала финансовым ведет к отклонениям. Он подчеркнул абсолютный приоритет сохранения природного капитала как основы развития человечества и отметил, что достижение «сильной» модели устойчивости (устойчивого развития) происходит путем определения физических норм (лимитов) потребления ресурсов или загрязнения (выбросов), превышение которых приводит к риску угрозы устойчивости капитала («сильная» модель).
Таким образом, можно выделить два более-менее развитых типа «сильного» учета окружающей среды:
— учет, определяющий минимальные запасы природного капитала и ориентирующийся на разработку нормированных балансов;
— учет окружающей среды, ограничивающийся определением лимитов потребления (выбросов) и стремящийся только к получению сведений о потоках использования или данных о результатах сохранения окружающей среды.
1.4. Пространственное измерение информации (микро-макро)
Разделение учета на микроэкономический (бухгалтерский учет предприятий) и макроэко-
номический4 (система национальных счетов) прочно закреплено в практике, теории и образовании. Связь между этими двумя видами учета устанавливается лишь в отдельных странах (например, во Франции), где существуют традиции государственного регулирования экономики. При этом для обобщения микроэкономических данных используются сведения бухгалтерского учета. В этом случае можно говорить об интеграции двух видов учета (в последнее время наблюдается тенденция ослабления интеграционных процессов под «мощными ударами» международных бухгалтерских стандартов).
К сожалению, подобная дифференциация наблюдается и в учете окружающей среды. Как было отмечено ранее, существует отдельное направление развития национального счетоводства окружающей среды. Научные результаты, полученные в рамках макроучета, как правило, игнорируются авторами, специализирующимися в области проблем учета окружающей среды на предприятиях5. Такой подход не оправдывает себя в учете окружающей среды по трем основным причинам:
— во-первых, окружающая среда — понятие глобальное, в котором микро- и макроэкономические проблемы связаны и переплетены между собой;
— во-вторых, по мере того как экологическая ответственность предприятий растет, макроэкономическое измерение их в системе национального счетоводства расширяется. В то же время все больше развивается методика анализа цикла жизни организации, которая имеет макроэкономическую направленность;
— в-третьих, многочисленные идеи, развитые макроэкономистами в отношении окружающей среды, могут применяться и на микроуровне (например, методология BSO, которая будет описана далее).
Эти причины обусловливают необходимость одновременного изучения макро- и микроэкономических типов учета окружающей среды.
4 Можно также выделить третью категорию — мезоэко-номический учет, основная часть которого представлена консолидированным учетом. Авторы для упрощения будут использовать разделение на два вида.
5 С. Шелтеггер, цитирующий экономическую литературу, практически не касается системы национальных счетов.
1.5. Уровень детализации информации
В бухгалтерском учете организаций традиционно выделяют управленческий учет, который дает подробную информацию о количествах и ценах различной продукции и центрах затрат, и финансовый учет, который представляет общую информацию о деятельности предприятия. При этом различие между этими двумя типами учета обусловлено коммерческой тайной и подходами к оценке объектов бухгалтерского учета. В учете окружающей среды также можно выделить два вида учета: финансовый учет окружающей среды и управленческий учет окружающей среды как на «слабом» и «сильном» уровне, так и на микро- и макроэкономическом уровне.
Третий тип учета — налоговый учет, добавляет С. Шелтеггер. Авторам представляется, что выделение этого типа учета возможно при характеристике видов оценки объектов учета. Однако следует подчеркнуть, что один и тот же «природный феномен» может быть отражен по-разному в контексте того или иного типа учета. Например, в управленческом учете инвестиции в оборудование для охраны окружающей среды могут быть амортизированы линейным способом, в финансовом учете такие инвестиции могут быть списаны в момент их признания, а в налоговом учете они могут быть списаны способом уменьшаемого остатка.
1.6. Тип оценки данных
Различают следующие направления учета окружающей среды:
• модели учета окружающей среды, которые ограничиваются идентификацией количественных данных (например, показатель количества выброшенных газов). При таком подходе к оценке данные не могут быть обобщены (если только не использовать случайные и проблематичные системы взвешивания данных) и невозможно определить глобальный результат или капитал;
• типы учета окружающей среды, которые используют различные виды стоимостных оценок для перевода количественных показателей в стоимостные. Определение ценности учетных объектов основано на различных подходах:
— рыночные цены;
— восстановительная стоимость природных функций, находящихся под угрозой разрушения;
— оценка объектов исходя из гедонических цен, присваиваемых потребителями некоторым природным функциям;
— актуарная стоимость, соответствующая полезности (полезной стоимости) 6 природных функций.
Возникает затруднение при определении рыночных цен и объективном подходе к расчету гедонической или полезной стоимости природных благ. В этой связи экономисты предлагают разрабатывать природные стандарты, исходя из стоимости восстановления природных функций. Таким образом, природный капитал (и человеческий капитал) оценивается по восстановительной стоимости.
Имеются альтернативные подходы к оценке, при которых для обобщения количественных данных используются условные единицы измерения: экобаллы (йco-points), поверхности или единицы энергии.
Можно констатировать, что проблемы оценки, занимающие умы «традиционных» бухгалтеров (например, дискуссии о справедливой стоимости), являются еще более острыми и разнообразными в отношении учета окружающей среды.
1.7. Концепция результата
Любой учет субъективен и выдает в последней строчке отчета о прибылях и убытках результат того действующего лица, который имеет власть. В традиционном учете центральное место занимает собственник финансового капитала. Результат определяется в виде разницы между доходами и расходами, которые затрачены на вознаграждение других заинтересованных сторон. В учете окружающей среды «сильного» типа внутреннего-внешнего видения, где финансовый капитал должен уступить свою монополию капиталу природному и человеческому, логично было бы расширить понятие «финансовый результат» в целях учета всех видов капитала. Актуальной стала бы идея формирования добавленной экологической стоимости (добавленная стоимость после вычета природного и человеческого капитала). Такой подход уже признан в некоторых инновациях учета окружающей среды (см. пример BSO).
6 Этот актуарный метод представлен в методике SEEA.
2. НЕКОТОРЫЕ ПРИМЕРЫ ТИПОВ УЧЕТА ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ
После краткого представления традиционного учета и экологически дифференцированного бухгалтерского учета основное внимание в этой части будет уделено изучению учета экологического и человеческого капитала.
2,1 «Традиционная» школа (видение «Внешнее-Внутреннее»)
Нулевой уровень учета окружающей среды (см. рисунок) представлен крайней позицией справа традиционным учетом на предприятиях (ТПУ) (финансовым или управленческим). Минимальный уровень представлен экологически дифференцированным бухгалтерским учетом (ЭДБУ), в котором влияние окружающей среды на организацию систематически выделяется внутри баланса и отчета о результатах. Этот тип учета может быть финансовым (с акцентированием на результатах управления правами на загрязнение), управленческим (с акцентированием на стоимости отходов от различной продукции) или налоговым (с оценками, предоставляемыми государственными органами).
2.2. Голландская школа (видение «Внутреннее-Внешнее», сильная модель и стоимостная оценка)
Максимальный уровень учета окружающей среды (см. рисунок) представлен на крайней позиции слева экологическими типами учета (видение «Внутреннее-Внешнее»), которые соответствуют сильной опции, позволяя при этом исчислить глобальный результат. Голландская школа является лидером в этом направлении как на макро-, так и на микроэкономическом уровне. Исходя из классического показателя ВВП, Р. Хьюэтинг (R. Hueting), П. Бош (Р. Bosch) и де Бер (de Boer) предложили в 1992 г. методологию исчисления устойчивого национального дохода. В основу этой методологии положены два основных момента: разработка соответствующих лимитов всем природным функциям, которые необходимо соблюдать, чтобы не нарушить устойчивости, и определение стоимости восстановления этих природных функций, которое
приведет к уменьшению ВВП. Преимущество предложенной методологии заключается в целостности оценок и в том, что она подкреплена обширной базой данных, формируемых на национальном уровне, необходимых для расчета. Недостаток заключается в том, что она затрагивает только экологический аспект (социальный аспект игнорируется). К тому же она фокусируется на потоках, при этом сведения балансового характера отсутствуют.
Под влиянием этих идей в Голландии имеются попытки исчисления подобных показателей на микроэкономическом уровне. Фирма BSO/ Origin (BSO), специализирующаяся в информатике, представила в 1990-е гг. отчет о результатах, который включает привнесенные факторы, связанные с загрязнением и потреблением исчерпываемых ресурсов. При этом нашли отражение все элементы метода Р. Хьюэтинга на уровне фирмы: определение лимитов устойчивости и оценка стоимости восстановления.
Примечательно, что привнесенные факторы (стоимость восстановления) вычтены не из результата акционеров, а из добавленной стоимости, полученной организацией. Таким образом исчисляют экологическую добавленную стоимость, при этом предполагается, что фирма BSO следовала новой концепции результата, ориентированной на интересы всех сторон (stakeholders), а не только акционеров (stockholders).
Эти два подхода имеют большой потенциал. Представим, что в каждой стране будет определяться результат деятельности всех предприятий. В этом случае появляется возможность измерения нанесенного ущерба окружающей среде разными странами и различными организациями на мировом уровне. Далее представим, что на мировом уровне каждое предприятие разложит на части свои результаты (определит экологическую добавленную стоимость) по видам изделий или укрупненным группам продукции. В этом случае можно было бы определить мировой экологический результат от производства каждой продукции путем суммирования экологических добавленных стоимостей различных поставщиков ресурсов и услуг (см. верхнюю часть рисунка), производителей (см. центральную часть рисунка) и распространителей (см. нижнюю часть рисунка), осуществивших вклад в одну продукцию.
В основу этой методологии положен анализ жизненного цикла продукта, позволяющий определить величину ущерба окружающей среде на различных этапах этого цикла. Принципиальное различие такого подхода заключается в том, чтобы от точечных расчетов перейти к применению интегрированного метода «Нией^-BSO». Это позволило бы внедрить в практику постоянный анализ жизненного цикла на основе непрерывной систематизированной бухгалтерской информационной базы. Метод «Hueting-BSO» (благодаря своей системе оценок) позволил бы также урегулировать одну из важнейших проблем традиционного анализа жизненного цикла, который, как правило, представляет количественные данные, сложные для обобщения. Что делать, например, если продукция хороша в отношении выбросов СО2, но имеет отрицательный эффект на потребление ресурсов (исчерпываемых)?
2.3. Швейцарская школа (видение «Внутреннее-Внешнее», сильная модель и экологическая оценка)
Другие экономисты, также придерживающиеся «сильной» модели, предлагают обобщить результаты в учете окружающей среды с помощью методов оценки, свойственных экологической дисциплине. Швейцарская школа богата представителями этой концепции с тремя различными решениями:
— А. Брауншвейг (А. Brаunschweig) и Р. Мюл-лер-Венк (Л. МьПег^епк) предложили в 1993 г. производить оценку загрязнений или потреблений исчерпываемых ресурсов с помощью экобал-лов, устанавливаемых учеными в целях отражения степени токсичности загрязнения природы или уникальности потребленных исчерпываемых ресурсов. Ими сделана попытка применять эту технику («балансы в экобаллах») к городам и даже к предприятиям, например фирме Финдус
— Ж. Пилле (& РШе1), вдохновленный работами Н. Георгеску-Рэгана (Ж Georgescu-Roegen), в соответствии с законом энтропии суммирует все потребления энергии и загрязнения, которые появляются в конце как увеличения энтропии, при помощи единиц потребления солнечной энергии («эмергии»). Он применил эту методологию
к макроэкономическим единицам (странам) и микроэкономическим единицам (регионам). На примере Швейцарии он показал, что эта страна не способна удовлетворить свои собственные потребности в энергии за счет местных источников и может обеспечить свое существование, загрязняя территории других стран;
— М. Вакернагел (М. Wackernagel) и другие авторы7 в свою очередь остановили свой выбор на так называемых «единицах поверхности» и «экологическом отпечатке». С помощью экологического отпечатка (empreinte rnologique) они сравнивают способности сельскохозяйственного производства, рыбной ловли, поглощения СО2 и других отходов единицы (то, что они называют биологической способностью этой единицы) соответственно с реальным потреблением единицы (экологический отпечаток). Если быть точнее, биологическая способность — это предложенная поверхность (площадь), определяемая умножением имеющихся реальных поверхностей на соответствующую производительность Земли, тогда как запрашиваемая поверхность (спрос на поверхность, экологический отпечаток) определяется делением реального потребления (в частности, сельскохозяйственных продуктов) на ранее исчисленную производительность. Любое отрицательное отклонение (экологический дефицит) вызывает либо «заимствование» поверхностей у других единиц, либо разрушение экологического качества затронутых единиц. Вакернагел применяет эту методику не только к странам, но и к микроединицам, вплоть до индивидов.
Общая черта швейцарской школы с голландской заключается в ссылке на существование пределов — стандарты мест, поверхностей, энергии, которые нельзя превышать, а фундаментальное различие находится на уровне отказа от любого компромисса в отношении оценки по ценам или по стоимости, которые считаются не способными представлять экологические редкости [24]. Возможно, полное расхождение с «традиционным» учетом организаций осложнило последующий успех этого подхода, который представляет интерес и может совершенствоваться.
7 Хотя М. Вакернагел часто публиковал работы в соавторстве, например с Монфреда (Monfreda) и Риз (Rees), авторы статьи подчеркивают его особую роль.
2.4. Американская школа национального счетоводства окружающей среды (видение «Внутреннее-Внешнее», слабая модель и рыночные цены)
Первая общая черта работ американских авторов состоит в желании максимально использовать для оценки экологических факторов рыночные цены (при этом возникает проблема измерения некоторых экологических реалий с использованием денег). Вторая общая черта — отсутствие лимитирования (норм). Можно сделать вывод, что авторы этих работ выходят на компромиссы между финансовым капиталом и капиталами природным и человеческим, а, следовательно, на слабую модель природной устойчивости, которая могла бы быть впоследствии преобразована в сильную модель.
Многообещающей работой авторам представляется труд К. Кобба, Т. Халстида и Дж. Рове «Об истинном индикаторе развития». Идея заключается в том, чтобы взять за основу ВВП нации и внести корректировки (фактически, уменьшить его), чтобы принять во внимание экологическую и человеческую деградации, которые не были учтены при исчислении ВВП «традиционными» экономистами.
Среди таких экологических деградаций фигурируют ущербы, связанные с загрязнением водных поверхностей, потреблением исчерпываемых ресурсов, использованием земель и потерей лесов. Основная идея, как видится, состоит в исчислении ущербов, полагая при этом, что они пропорциональны накопленным мировым выбросам (или потреблению) и находятся под влиянием некоторых рыночных цен и иногда — стоимости восстановления. Эта методика по уровню точности и однородности еще далека от системы стандартов и стоимостей восстановления, разработанной Хьюэтингом.
Напротив, в отношении социального аспекта Кобб и другие идут еще дальше, чем Хьюэтинг, поскольку они вычитают из ВВП социальные деградации, связанные с ростом различий в доходах, с безработицей, с потерей свободного времени, с разводами и преступлениями (социальные аномалии), с дорожными происшествиями, с потерей времени в транспорте, с сокращением времени, посвященного детям. Таким образом, на уровне потоков они учитывают одновременно природ-
ный и социальный капиталы в едином показателе. При этом возникают трудности в определении величины средств, необходимых для сохранения каждого типа капитала в отдельности.
Система интегрированного эколого-эко-номического учета (SEEA, System of Integrated Environmental and Economic Accounting8), предложенная ООН, ЕС, ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) и Всемирным банком (World Bank), а также широко используемая американскими макроэкономистами, сводится к экологическому учету без показателей социального характера. Эта система опирается на рыночные цены и полезные (актуарные) стоимости. Актуарная стоимость используется в системе SEEA в целях определения стоимости и износа (истощения) месторождений исчерпываемых ресурсов. Идея заключается в исчислении дисконтированной ренты (сумма чистых актуализированных денежных потоков), получаемой от месторождения в период его эксплуатации. Путем сравнения исчисленной величины дисконтированной ренты с нормальной рентой (получаемой от классической промышленной деятельности) определяют природную сверхренту, которая соответствует «подарку» от природы. Эта «природная» сверхрента будет капитализирована в целях получения стоимости месторождения (природный капитал) и определения его амортизации. Система интегрированного эколого-экономического учета является предметом многочисленных критик, в частности ученым Эль Серафи (El Serafy). Хьюэтинг и Кобб предпочитают исчислять стоимость месторождений исчерпываемых ресурсов исходя из стоимости их восстановления эквивалентными неисчерпываемыми ресурсами.
По инициативе К. Хамилтона (К. Hamilton) в 2002 г. Всемирный банк также предложил макроэкономический экологический показатель — «показатель истинного сбережения» (Genuine Saving as a Sustainability Indicator), который очень близок системе SEEA.
Совокупность данных работ вызвала мно-численную критику, в том числе ученого А. Ва-ноли (А. Vanoli), который посвятил этому целую главу в истории национального счетоводства [29, с. 421 — 457].
8 Система интегрированного экономического учета и учета окружающей среды.
2.5. Течение статистических данных
Различные школы учета окружающей среды имеют, несмотря на порой сильные различия, две общие черты: это видение «Внутреннее-Внешнее» и глобальный результат благодаря системе оценки. Исследования, которые будут описаны, осуществляются на основе концепции внутреннего-внешнего видения, но они не предлагают никакой системы оценки, позволившей бы обобщить получаемые результаты. В основном они ограничиваются противопоставлением количественных данных, касающихся разнородных феноменов. Некоторые читатели могут сказать, что эти исследования касаются больше вопросов статистики, нежели бухгалтерского учета. Кроме того, поскольку методология интерпретации предоставляемых данных остается на начальном этапе развитии, мы определяем его как простое течение, касающееся статистических данных. Авторами выделено в этом течении четыре типа регламентаций, различающихся по смыслу в отношении информации об окружающей среде:
— глобальный отчет об окружающей среде (GRI, Global Reporting Initiative);
— экологический менеджмент и аудит (EMAS, Eco Management and Audit Scheme);
— закон о новых экономических регулированиях (NRE, Nouvelles Rügulations üconomiques);
— углеродный баланс.
Глобальный отчет об окружающей среде — это система рекомендаций для транснациональных компаний по публикации информации об окружающей среде. Эта система учета окружающей среды включает три группы основных показателей, соответствующих трем аспектам устойчивого развития: экономические, экологические (природные) и социальные показатели. В большей своей части экологические и социальные показатели имеют количественный характер (например, количество тонн газа парникового эффекта, число работников по бессрочному трудовому договору и т. д.), хотя GRI несколько раз подчеркивает необходимость ставить на первое место интересы всех сторон по отношению к акционерам (что отличает его от МСФО).
В контексте устойчивости приоритет этого принципа не находит никакого конкретного предложения по определению глобального результата. Таким образом, пользователи этих данных в большинстве случаев не могут получить
общего представления о глобальном природном результате предприятия, о его экологических и социальных достижениях, взятых отдельно (как, например, судить об экологическом результате предприятия, если оно прогрессирует на уровне количества твердых отходов, но регрессирует на уровне своего углеродного баланса).
Это же касается и схемы ЕМА8, являющейся копией с образца GRI, с тем отличием, что она — результат деятельности руководства ЕС и затрагивает лишь экологический аспект. Это же касается и французского закона о новых экономических регулированиях (NRE), который ограничивается количественной информацией в экологической и социальной области. И, наконец, углеродный баланс можно рассматривать как ответ на один из вопросов, поставленных законом NRE: сколько тонн диоксида углерода выбрасывает организация?
Заключение
Представленные нами проблемы учета окружающей среды не должны давать неверного видения реальности. В этой статье приоритет был отдан амбициозным и интересным работам Хью-этинга и В80. Однако эти предложения остаются, к сожалению, в меньшинстве. Напротив, предложения статистического течения, остающиеся на уровне частичной информации (что уже неплохо), все чаще используются на предприятиях из-за того, что они не ставят под вопрос критериев их управления. Авторам представляется, что уже сам факт существования многочисленных дискуссий по проблемам учета окружающей среды, связанных с критикой традиционного учета, позволяет предсказывать фундаментальные изменения. Поступательный процесс развития методики анализа жизненного цикла представляет собой основу нового управленческого (экологического) учета будущего. Х. Дэли, как и К. Булдинг, сожалеют, что еще с 1970-х гг. традиционные экономисты интересуются только потоками (в том числе ВВП), а не наличием запасов и резервов, а также их балансовым обобщением, как это делают традиционные бухгалтеры. Ни одна из представленных методик не затрагивает проблемы составления баланса окружающей среды9 с природным
9 Любопытно, что термин «экобаланс» используется очень широко, что делает его не совсем понятным. Экобалансом можно назвать и количественные данные, предоставляемые в рамках закона КИЕ, и отчеты о результатах в экобаллах,
и человеческим капиталом в пассиве. Похоже, что это решение было упомянуто только «на бумаге» [25, 26]. Но со временем нет ничего невозможного и в этой области: история революций традиционного бухгалтерского учета показывает, что невообразимые решения в определенных исторических периодах могут показаться банальными в других. К. Булдинг говорил, что есть только две категории людей, которые могли бы верить в возможность экспоненциального экономического роста в замкнутом мире: сумасшедшие и экономисты. Может быть, «настоящие» бухгалтеры в сфере окружающей среды, которые придерживаются видения «Внутреннее-Внешнее», помогут вернуться к здравому смыслу на Земле, отдав приоритет природного и человеческого капиталов над финансовым капиталом.
Список литературы
1. Antheaume N., Christophe B. Comptabilitô environnementale, Gualino 2007.
2. Boulding K. The economics of the coming spaceship Earth, 1966.
3. Braunschweig A. Die ^ologische Buchhaltung als Instrument der s^dtischen Umweltpolitik, Reihe ^ologie Band 7 Verlag Ruegger, 1988.
4. Braunschweig A, Mbller-WenkR. Ц^Ыкш fer Unternehmungen Ein Wegleiter fer die Praxis, Paul Haupt Verlag, 1993.
5. Christophe B. La comptabilM verte: de la politique environnementale а Mco-bilan. De Breck University 1994.
6. Cobb C., Halstead T., Rowe J.«The Genuine Progress Indicator — Summary of data and methodology «, Redefining Progress, 1995.
7. Cobe C. W, and Cobb J. B. The Green National Product, Human Economy Center University Press of America, 1994.
8. Daly H. Steady-State Economics, Island Press, 1991.
9. Daly H. Towards a steady state Economy, Freeman, 1973.
10. Georgescu-Roegen N. The entropy law and the economic process, Harvard U. Press, 1971.
11. GRI — Global Reporting Initiative, 2007.
предлагаемые швейцарской школой, и даже счет результата BSO (в стоимостях). По мнению авторов, следовало бы отказаться от использования этого всеобъемлющего термина, который создает скорее иллюзии, чем касается настоящих балансов, в то время как в большинстве случаев речь идет только о потоках.
12. Gray R., Bebbington, J. Accounting for the Environment, Sage publications, Second Edition, 2001.
13. Hueting R., Bosch P., de Boer. Statistische Underzoekinggen, Methodology for the calculation of sustainable national income, Central bureau voor de statistick Voorburg/Heerlen, 1992.
14. Huizing A., Dekker C. Helping to pull our planet out of the red: an environmental report of BSO/ Origin, Accounting, organisations and Society, vol. 17, n. 5, 1992, pp. 449 - 458.
15. Hamilton K. Genuine Saving as a sustainability indicator, Environment department papers, The World Bank, 2000.
16. Hicks J. Value and Capital, Oxford Clarendon Press, 1948.
17. Labouze E., Labouze R. Qu'est-ce qu'un ftco-bilan?, RFC, 1991, pp. 73 - 78.
18. MeadowsD., Randers J., Behrens. The limits to growth: a report for the Club of Rome's, project in the predicament of Manking Potomac Associates Book, 1972.
19. Monfreda. C., Wackernagel M., Deumling D.«Establishing national natural capital accounts based on detailed ecological footprint and biological capacity accounts», Land use Policy, 2004, 21, pp. 231 - 246.
20. Muller-Wenk R. ^ologische Buchhaltung, Eine Einfuhrung. St Gallen Mimeo, 1972.
21. Nordhaus W, Tobin J. Is Growth obsolete? in Economic Growth, National Bureau of Economic Research, Columbia University Press, 1972.
22. Pillet G. E3 Energie, Ecologie, Economie, Ed. Georg, 1998.
23. Prieur M. Droit de l'environnement, Dalloz, 2004.
24. Rees W, Wackernagel M. Monetary analysis: turning a blind eye on sustainability, Ecological Economics, 29, 1999, p. 47 - 52.
25. Richard J. Pour une revolution comptable environnementale, Le Monde de l'ftconomie, 5/2/2008, p. 6.
26. Richard J. La comptabilité environnementale: une vraie revolution comptable? in Richard, Collette, Comptabilité Generale, Dunod, 2008.
27. Shaltegger S., Muller K., Hendriksen H. Corporate Environmental Accounting, John Wiley & Sons, 1996.
28. United Nations, European Commission, International Monetary Fund Oecd and World Bank. Integrated Environmental and Economic Accounting (commonly refered as SEEA), 2003.
29. Vanoli A. Une histoire de la comptabilité nationale, La Dücouverte, 2002.
30. Wackernagel M., Monfreda C., Moran D., Wermer P., Goldfinger S., Deumling D., Murray M. National footprint and Biocapacity accounts, 2005; the underlying calculation method, Global Footprint Network, 2005.
Подписка
на электронную версию
■ Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
eLIBRARr.RU
